Inlåsningseffekten är en direkt orsak av att någon annan än den verkliga varuägaren utsetts till betalningsskyldig för importmoms, eftersom det är bara är denne som kan beviljas avdrag för importmoms.160 Av detta går det att dra slutsatsen att; om det är möjligt att alltid utse den verklige varuägaren till betalningsskyldigheten för import-moms kommer inlåsningseffekten aldrig att uppstå. Enligt den svenska rätten är det
158 SOU 1992:6 ”Ny mervärdesskattelag” s 101.
159 Prop. 1968 s 123.
den som betalar tullskulden som också ska betala importmomsen. Detta kan få kon-sekvensen att någon annan än den verklige importören blir betalningsskyldig. Denna ordning bör därför ändras. En de le ge ferenda argumentation kommer därför att föras om hur den svenska rätten borde vara utformad. Den svenska rätten måste dock förhålla sig till EU-rätten. Av denna anledning har det förts en de lege lata argumentation för vad som är gällande EU-rätt.
De slutsatser som dragits angående vad som utgör gällande rätt är att; momsfrå-gor löses med mervärdesskattedirektivet och inte tullkodexen. I vissa fall hänvisar mervärdesskattedirektivet till olika tullregler och då får dessa en betydelse för moms-frågan. När en befogenhet som ges av gemenskapsrätten ska tillämpas, måste det göras i enlighet med allmänna rättsprinciper.161 Därför kommer de lösningar som ska presenteras behöva ta hänsyn till allmänna rättsprinciper. Det finns tre artiklar i mervärdesskattedirektivet som ger medlemsstaterna befogenhet att utse en betal-ningsskyldig för importmoms, artikel 201, 202 och 205. Huvudregeln, artikel 201, stadgar att den som utgör betalningsskyldig är den medlemsländerna utser eller god-tar som sådan.162 Denna artikel tar ingen hänsyn till tullreglerna, vilket borde inne-bära att dessa saknar betydelse för hur artikeln ska tillämpas. Artikel 202 utgör ett undantag från huvudregeln. I artikeln finns till skillnad mot huvudregeln en bestämd gäldenär.163 Detta innebär att det kan uppstå situationer där någon annan än den verklige varuägaren måste utses till betalningsskyldig för importmoms. Den sista ar-tikeln 205 ger medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva solidarisk betalningsskyl-dighet. Denna artikel får tillämpas i situationer som omfattas av artikel 202. Detta får därför enligt mig anses utgöra gällande rätt.
I uppsatsens syfte går det att läsa att eftersom en inlåsning kan uppstå, är det antingen fel på mervärdesskattesystemet, eller i hur den svenska lagstiftaren tilläm-par det. Jag vill argumentera för att även om att det inte tillämpas fel i den meningen att det strider mot mervärdesskattedirektivet att utse den som ska stå för tullskulden med betalningsskyldigheten för importmomsen, tillämpas det fel i den mening att det finns andra sätt att använda direktivet på för att undvika inlåsningseffekten.
161 C-409/04 Teleos m. fl p 48.
162 Se även C248/09 Pakora Pluss. p 52.
5.6.1 Möjligheten att utse den verklige importören genom artikel 201
Genom att studera direktivets artikel 201 går det att dra slutsatsen att betalningsskyl-digheten för importmoms inte kopplas ihop med tullskuld på så vis att samma be-skattningsskyldiga person måste ansvara för att betala bägge. Artikeln tar ingen hän-syn till vem som ska betala tullskulden. Istället ges ett stort utrymme att utse den betalningsskyldige för importmomsen, så länge lösningen inte strider mot allmänna rättsprinciper. Av detta drar jag slutsatsen att i situationer då artikel 201 ska tillämpas kan den verkliga importören utses till betalningsskyldig för importmomsen, oavsett om denne ska betala tullskulden eller ej (se Figur 6).
Länk164
Transporterar varan
Figur 6. När artikel 201 är tillämplig.
När det är den verklige importören som beläggs med importmomsen uppstår inte någon inlåsningseffekt, eftersom denne har möjlighet att i sin beskattningsbara verk-samhet använda de importerade varorna som importmomsen hänförs till. Genom
164 Genom att den verklige importören enligt denna lösning är betalningsskyldig för import-moms, så finns det en ingående transaktion att länka ihop med en utgående. Detta även om trans-portören eller någon annan ”fel betalningsskyldig” påförts att betala tullskulden. De materiella kra-ven för avdrag är på så vis uppfyllda oavsett vem som ska betala tullskulden.
Importmoms person/ verklige Beskattningsbar importören
Beskattningsbar transaktion
detta finns länken mellan en ingående transaktion och en utgående transaktion, vil-ket krävs för avdragsrättens materiella krav.165 Ifall mervärdesskattedirektivet an-vänds på detta sätt blir det upp till den verklige importören att använda varorna så att de materiella kraven uppfylls.
Det har tidigare i uppsatsen analyserats om det finns en möjlighet att läka bris-tande efterlevnad och på så vis undvika inlåsningseffekten. De slutsatser som drogs där var att det, om möjligt, är ytterst svårt att läka bristande efterlevnad.166 Fördelen med den presenterade lösningen är att den är oberoende av eventuella misstag i tull-proceduren. Oavsett vilka potentiella fel som kan ske när en vara ska förtullas så kommer den verklige importören att bli betalningsskyldig för importmomsen ef-tersom det är utan betydelse för vem som betalar tullskulden. Att alltid utse den verklige importören som betalningsskyldig är en mer konsekvent lösning än att för-söka lösa inlåsningseffekten genom att exempelvis använda tullkodexens gäldenärs-regler. Av detta följder att det saknar betydelse för denna lösning om bristande ef-terlevnad uppstått, eftersom någon inlåsningseffekt inte kommer att uppstå.
5.6.2 Möjligheten att utse den verklige importören genom artikel 205
I situationer som däremot omfattas av artikel 202 verkar inte denna lösning gå att tillämpa fullt ut, eftersom artikeln till skillnad mot 201 pekar ut en bestämd betal-ningsskyldig för importmomsen. Detta innebär konkret att det kan uppstå situat-ioner då någon ann än den verklige importören ska utses till betalningsskyldig.167 I sådana situationer anser jag att de bör lösas med den solidariska betalningsskyldig-heten i artikel 205. Genom en solidarisk betalningsskyldighet ges en möjlighet för den verklige importören att bli den som betalar in mervärdesskatten, oavsett vem som betalar tullskulden. Genom detta uppfylls de materiella kraven för avdragsrätt (se figur 7).
165 Se exempelvis C-4/94 BLP Group mot Commissioners of Customs & Excise p 19 och C-98/99
Midland bank p 29 och C-118/11 Eon asset menidjmunt p 48, samt C-187/14 DSV Road p 49, m.fl.
166 Se tidigare kap 2.8.
länk168
Transport eller liknande överföring.
Figur 7. När artikel 202 + 205 är tillämpliga.
Observera att solidarisk betalningsskyldighet bara behövs i de situationer då någon annan än den verklige varuägaren utses till betalningsskyldig för importmomsen. Observera även att det inte är säkert hur ofta denna situation uppstår, eftersom flera potentiella scenarion då artikel 202 ska tillämpas, inte nödvändigtvis uppfyller kra-ven för mervärdesskatteplikt.169
Denna uppsats har inte haft som syfte att analysera hur eventuella formella regler kring betalningsskyldighet ska vara utformade. Vad som dock snabbt kan konstate-ras är att mervärdesskattedirektivets artikel 211 överlåter till medlemsstaterna att fastställa de formella betalningsreglerna för importmoms. Exempelvis stadgas det att det inte är nödvändigt att importmomsen måste betalas in vid samma tidpunkt som importen anses vara utförd. Detta innebär att det exempelvis går att lägga be-talningstidpunkten en viss tid efter att importen är utförd, så att den verklige varu-ägaren har hunnit mottaga varan innan importmomsen ska betalas.
168 Genom en tillämpning av solidarisk betalningsskyldighet går den verklige importören att utse som solidariskt betalningsskyldig för importmomsen. Detta även i situationer då någon annan be-skattningsbar person utsetts till betalningsskyldig. Genom detta ges en möjlighet för ”rätt” beskatt-ningsbar person att vara den som betalar importmomsen och kan uppfylla de materiella kraven för avdrag.
169 Se exempelvis de förenade målen C-226/14 Eurogate Distribution GmbH och C-228/14 DHL
Hub Leipzig GmbH p 78. En vara som är under exempelvis ”tillfällig lagring” kan vara belägen i en
frizon. En vara som är belägen i en frizon har inte uppfyllt kriterierna för införsel.
Solidarisk Importmoms Beskattningsbar person/ Verklige importören Beskattningsbar transaktion Importmoms Beskattninsgbar person som utsets till betalningskyldig genom artikel 202
5.6.3 Hänsyn till allmänna rättsprinciper
Mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna de befogenheter som krävs för att införa de ovan förslagna lösningarna. När en befogenhet som ges av EU-rätten ska tillämpas, så måste de åtgärder som vidtas vara förenliga med allmänna rättsprinci-per, som rättssäkerhet och proportionalitet.170 Rättssäkerhet ställer krav på hur den enskilde kan förvänta sig att rättssystemet kommer att behandla denne, vilket är sär-skilt viktigt i fall som medför en ekonomisk börda.171 Att utse den verklige varuäga-ren till betalningsskyldig för importmoms, både genom artikel 201 eller med solida-risk betalningsskyldighet i artikel 205, borde anses utgöra en ekonomisk börda. I normalfallet då alla steg i en import har gjorts korrekt är det den verklige importören som är betalningsskyldig för importmomsen, med de rådande svenska reglerna.172
Att använda mervärdesskattedirektivet så att den verklige importören ska vara be-talningsskyldig för importmoms kan inte anses strida mot rättssäkerhet. Detta även i situationer då någon annan utsetts till gäldenär för tullskulden genom bristande efterlevnad. Det är ett fullt förväntat resultat att den som importerar en vara också är betalningsskyldig för importmomsen. Den verklige importören kommer därför att vara väl medveten om vilka rättsverkningar som väntar.
Även kravet på proportionalitet bör anses vara uppfyllt. Enligt proportionalitets-principen får inte en åtgärd vara för långtgående för att uppnå ett effektivt resultat. I praxis finns exempel då det inte var förenligt med proportionalitet att införa regler som äventyrade avdragsrätten.173 I detta fall vill jag hävda att situationen är omvänd. Syftet med att utse den verklige importören till betalningsskyldig för importmoms är att skapa en ordning som gör att de materiella kraven för avdrag går att uppfylla. Med dessa lösningar blir resultatet precis det; de materiella kraven för avdrag kom-mer gå att uppfylla. Av ovan nämnda anledning utgör de förslagna lösningarna en proportionerlig åtgärd för att lösa inlåsningseffekten. Slutsatsen blir att de förslagna lösningarna är förenliga med allmänna rättsprinciper.
170 C-409/04 Teleos m. fl p 45 och C-110/94 Inzo p 21.
171 C-409/04 Teleos m. fl p 48.
172 Detta eftersom denne vanligtvis betalar tullskulden, se kap 2.6 och 3.6.
5.6.4 En mer rättssäker och proportionerlig lösning än den nu rådande
Motsatsvis kan det hävdas att det rådande svenska regelverket är mer problematiskt i kontext mot allmänna rättsprinciper. Att utses till betalningsskyldig för import-moms, måste anses medföra en ekonomisk börda. Detta ställer därför extra höga krav på rättssäkerhet. Att en beskattningsbar person kan bli betalningsskyldig för importmoms, som denne saknar avdragsrätt för, tack vare något misstag som denne inte kunde förutse, kan inte anses vara förenligt med rättssäkerhet.174 Även utifrån ett proportionalitetsperspektiv borde inlåsningseffekten anses vara problematisk. Avdragsrätten är en grundläggande funktion för mervärdesskattesystemet, och det anses därför inte proportionerligt att införa regler där denna äventyras.175 Den svenska regleringen som den är nu måste anses äventyra avdragsrätten, eftersom den kan ge upphov till situationer då denna inte kan beviljas.
5.7 Sammanfattning
Det bara är den verklige varuägaren som kan beviljas avdrag för importmoms Av denna anledning har jag valt att undersöka vilka krav som EU-rätten ställer på vem som utgör betalningsskyldig för importmoms. Ifall den verklige varuägaren kan utses till betalningsskyldig istället för den som betalar tullskulden kommer inlåsningsef-fekten att försvinna. Tull och importmoms har vissa liknande egenskaper och kan vid första anblick verka vara helt sammanfogade. Så är inte fallet utan tullkodexen är bara av betydelse för mervärdesskattefrågor när mervärdesskattedirektivet hänvi-sar till kodexen. Eftersom mervärdesskattedirektivet inte tar någon hänsyn till tull-reglerna i frågan om en mervärdesskattepliktig import är utförd, saknar det betydelse vilket resultatet blir i tullfrågan. Praxis från EUD stödjer detta resonemang eftersom det finns konkreta fall där en tullskuld uppstått utan att en mervärdesskattepliktig import är utförd. Slutsatsen blir därför att tullkodexen bara har en betydelse för mervärdesskattefrågor när mervärdesskattedirektivet hänvisar till kodexen. Här
174 Hade den beskattningsbara personen tagit detta i åtanke hade den mest troligt inte hamnat i en situation där denne saknar avdragsmöjlighet.
måste det därför alltid göras separata bedömningar och det gäller att veta när regel-verken samspelar och när de inte gör det.
Mervärdesskattedirektivet innehåller tre regler för vem som är betalningsskyldig för importmoms. Enligt huvudregeln i direktivet, artikel 201, är det den som med-lemsstaten godtagit som betalningsskyldig som ska betala mervärdesskatten. Denna regel tar ingen hänsyn till vem som betalar tullskulden. Genom detta blir det utan betydelse för tillämpning av artikeln vem står för tullskulden. Den andra regeln, ar-tikel 202, utgör ett undantag från huvudregeln. Enligt arar-tikel 202 är det den som ansvarar för att varan upphör att omfattas av de ”förfaranden eller situationer” i artikel 157–161 som ska betala mervärdesskatten. Den sista regeln, artikel 205, ger medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva solidarisk betalningsskyldighet.
I alla de situationer som träffas av artikel 201 är det möjligt att utse den verkliga varuägaren som betalningsansvarig. När det är den verklige varuägaren som har an-svaret att betala för importmoms kan inte någon inlåsningseffekt uppstå eftersom denne uppfyller de materiella kraven för avdrag. Eftersom denna artikel inte tar nå-gon hänsyn till vem som betalar tullskulden, är det därför utan betydelse ifall nånå-gon annan utsetts till gäldenär för denna genom bristande efterlevnad. I artikel 202 är mervärdesskattedirektivet däremot tvingande. När denna regel ska tillämpas kom-mer det vara den som artikeln pekar ut som blir betalningsskyldig. Detta innebär konkret att det kan uppstå situationer då någon annan än den verklige varuägaren kommer att utses till betalningsskyldig. En sådan situation kan exempelvis vara när ett lagerförfarande avbryts genom bristande efterlevnad. Då kommer den som an-svarar för att detta förfarande avbryts att utses till betalningsskyldig. Denna proble-matik går att komma runt med solidarisk betalningsskyldighet för den verklige varu-ägaren. Genom solidarisk betalningsskyldighet kan den verklige varuägaren uppfylla de materiella kraven för avdrag.
Förutom de regler som finns i mervärdesskattedirektivet måste bägge lösning-arna förhålla sig till allmänna rättsprinciper såsom proportionalitet och rättssäkerhet. Att det är den verklige varuägaren som ska betala för importmoms bör vara ett vän-tat resulvän-tat, detta oavsett om bristande efterlevnad uppstått eller inte. Rättssäkerhets-principen bör därför anses vara uppfylld. Dessa lösningar bör även anses vara pro-portionerliga. Syftet bakom de föreslagna lösningarna är att skapa ett regelverk som
möjliggör avdrag. Att utse den verklige varuägaren till betalningsskyldig kan inte an-ses vara för långtgående för att uppnå detta syfte. Bägge de föreslagna lösningarna är därför väl förenliga med både rättssäkerhet och proportionalitet.
Genom dessa två föreslagna lösningar kan inlåsningseffekten av importmoms åt-gärdas.