Alla de ovannämnda fallen har den gemensamma nämnaren att de ansetts varit situ-ationer som gett eller kunde ha gett upphov till en tullskuld. Ingen av dem ansågs dock utgöra en mervärdesskattepliktig import. Dessa fall visar tydligt att även om tull och importmoms har några väldigt liknande egenskaper, måste separata bedöm-ningar göras i tull- och mervärdesskattefrågor. Tullavgifter är kopplade till tullpro-cessen och kan antingen uppstå genom att varan på korrekt sätt behandlas enligt tullreglerna, men också genom bristande efterlevnad. Vid situationer med bristande efterlevnad, verkar det inte ha någon betydelse ifall varan inte anses importerad. Den kan ändå komma att påföras med en tullskuld.122
Mervärdesskatt är däremot en konsumtionsskatt, och skatteplikten uppstår därför bara i importsammanhang när kriterierna för införsel är uppfyllda.123 Enbart ett åsi-dosättande av tullagstiftningen är därför inte tillräckligt för att en mervärdesskatte-pliktig import ska anses vara utförd.124 Vad som är avgörande för huruvida en be-skattningsskyldighet för import har uppstått är huruvida varan är fysiskt belägen i unionen, går att konsumera, samt inte är under något tullförfarande.125 Det krävs därför alltid separata bedömningar i det enskilda fallet för att utreda ifall dessa olika kriterier är uppfyllda.
Enligt mig är de liknande egenskaper som finns mellan tull- och importmoms en naturlig följd av att systemen reglerar varor som ska ges tillträde till unionen, snarare
121 De förenade målen C-226/14 Eurogate Distribution GmbH och C-228/14 DHL Hub Leipzig
GmbH p 68–69.
122 A st.
123 Se tidigare kapitel 3.4.
124 C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 52.
125 De förenade målen C-226/14 Eurogate Distribution GmbH och C-228/14 DHL Hub Leipzig
än att de EU-rättsliga systemen skulle vara sammanfogade. I vissa situationer över-lappar de på så vis att tullkodexen kan behöva tillämpas för att besvara en mervär-desskattefråga. Exempelvis kan den beskattningsgrundande händelsen för import knytas ihop med den avgiftsgrundande händelsen för tull.126 Ett annat exempel är att den beskattningsgrundande händelsen för en import, inte inträffar ifall varan fortfarande är omfattad av ett tullförfarande.127 I dessa exempel hänvisar dock mer-värdesskattedirektivet specifikt till tullreglerna.128 Detta innebär konkret att tullko-dexen tillsammans med mervärdesskattedirektivet i vissa fall behöver användas för att besvara momsfrågor. Mervärdesskattedirektivet hänvisar däremot inte till några tull-regler i frågan om en mervärdesskattepliktig import är utförd, utan det är kravet på införsel som ska vara uppfyllt.129 Det är därför inte avgörande ifall det har uppstått en tullskuld, eftersom mervärdesskattedirektivet inte tar någon hänsyn till detta i frågan om huruvida en momspliktig import föreligger. Detta är precis vad som går att se i de ovan nämnda fallen, att huruvida det finns en skatteplikt kan enbart bes-varas genom att tillämpa mervärdesskattedirektivet.
5.4 Betalningsskyldighet i mervärdesskattedirektivet
Slutsatsen ovan är att det är mervärdesskattedirektivet som måste användas för att besvara huruvida en mervärdesskattepliktig import är utförd. Samma resonemang borde även vara applicerbart för vem som är betalningsskyldig för denna import-moms. För att utröna vad som utgör gällande rätt i denna fråga är det därför mer-värdesskattedirektivets regler om betalningsskyldighet som är avgörande. Precis som att tullkodexen har regler för vem som är gäldenär för tullskulden, finns regler rö-rande vem som är betalningsskyldig för importmoms i mervärdesskattedirektivet. Dessa regler är återfinns i direktivets artikel 201, 202 och 205. I fallet C-154/16
126 C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 40
127 De förenade målen C-226/14 Eurogate Distribution GmbH och C-228/14 DHL Hub Leipzig
GmbH p 78.
128 Se tidigare kap 3.4.3–4.
129 Se artikel 30 i mervärdesskattedirektivet. En hänvisnings görs angående ”fri omsättning”. Denna hänvisning är dock bara till en definition för vad som anses vara i ”fri omsättning”. Det materiella kriteriet som ska vara uppfyllt i artikeln är införsel.
Latvijas dzelzceļš ställdes frågan om hur just dessa tre artiklar ska tolkas.130 EUD
be-svarade dock den frågan eftersom det i fallet aldrig uppstod någon betalningsskyl-dighet för mervärdesskatt. Då det inte fanns någon skylbetalningsskyl-dighet att betala mervär-desskatt så var det inte heller relevant att besvara frågan om vem som skulle ha tilldelats den.131 Eftersom det verkar saknas ett vägledande prejudikat på dessa ar-tiklar, blir det en mer spekulativ analys för vad som utgör gällande rätt, samtidigt som det lämnar ett större argumentationsutrymme i och med att EUD inte har satt upp några begränsningar för hur artiklarna ska tolkas.
5.4.1 Allmänna rättsprinciper
Något som däremot finns och sätter upp begränsningar, är det faktum att en lagstif-tare måste förhålla sig till allmänna rättsprinciper när de tillämpar en befogenhet som getts enligt EU-rätten.132 Konkret innebär detta att en eventuell lösning på inlås-ningseffekten måste ta hänsyn till dessa principer. Två sådana rättsprinciper som har betydelse för denna uppsats är proportionalitet och rättssäkerhet.
Rättssäkerhetsprincipen innebär att en enskild ska kunna veta vad denne har att förvänta sig av lagstiftningen. Detta gäller med ”särskild styrka” när en lagstiftning medför ekonomiska bördor.133 Konkret för denna uppsats betyder det att den som åläggs den ekonomiska bördan måsta ha en möjlighet att veta om vilka skattemässiga skyldigheter denne har innan den avtalar om en transaktion.134 Proportionalitet in-nebär att när ett medlemsland inför regler, ska det göras på ett sådant sätt som i minsta möjliga mån åsidosätter syften och principer som följer av gemenskapsrätten. Detta samtidigt som reglerna måste kunna uppnå ett effektivt resultat.135 Det anses exempelvis inte proportionerligt att införa regler som äventyrar avdragsrätten.136 Vid tillämpning av artiklarna 201, 202 och 205 måste därför dessa två principer beaktas
130 C-154/16 Latvijas dzelzceļš p38 fråga 6.
131 A a p 92.
132 C-409/04 Teleos m.fl p 45 med där angiven praxis.
133 A a p 48.
134 C-409/04 Teleos m. fl p 48.
135 C-286/94 Garage Molenheide m.fl. mot Belgische Staat p 46–47.
på så vis att en tillämpning av artiklarna inte strider mot rättssäkerhet och proport-ionalitet.
5.4.2 Artikel 201
I preambeln till mervärdesskattedirektivet uppges att medlemsstaterna bör ges ”full valfrihet för att utse den betalningsskyldige för en import.”137 I huvudregeln för be-talningsskyldighet för import, artikel 201 i mervärdesskattedirektivet, föreskrivs föl-jande om vem som har skyldigheten att betala mervärdesskatten:
”Mervärdesskatt skall vid import betalas av den eller de personer som har utsetts till eller godtagits som betalningsskyldiga av den medlemsstat till vilken varorna importeras.”
Det finns som nämnt ovan inget specifikt prejudikat på denna artikel. Vad som där-emot finns är ett prejudikat från det förra mervärdesskattedirektivet, fallet C-248/09
pakora pluss, angående betalningsskyldighet. I fallet ställdes frågan om vem som hade
skyldighet att betala för mervärdesskatt vid import, den huvudansvarige eller slut-mottagaren, samt hur en betalningsskyldighet eventuellt kunde delas mellan dem.138
Denna fråga var ställd så att domstolen bara skulle svara på den ifall frågan innan hade fått ett jakande svar, vilket den inte fick. Domstolen ansåg det dock lämpligt att svara på frågan med följande motivering:
”Skyldigheten att betala mervärdesskatt vid införsel av en vara åligger den eller de personer som har utsetts till eller har godtagits såsom varande ansvariga av den medlemsstat till vilken varorna importerats”139
Genom detta prejudikat går det att dra slutsatsen att medlemsstaterna ges en valfri-het att själva utse vem medlemsstaten ska påföra betalningsskyldigvalfri-heten. Ordalydel-sen i prejudikatet är väldigt lik den som finns i artikel 201. Även om prejudikatet är
137 Se preamblen till mervärdesskattedirektiv p 43.
138 C248/09 Pakora Pluss p 25.
från då det föregående mervärdesskattedirektivet var gällande, ser jag ingen anled-ning till att det inte skulle vara giltigt idag, i och med artikel 201 och preambelns punkt 43.
Artikel 201 hänvisar inte till någon tullregel. Med det ovan förda resonemanget går det att dra slutsatsen att vem som beläggs med tullskulden är utan betydelse för betalningsskyldigheten.140
Det går att fundera på varför medlemsstaterna ges denna stora valfrihet att utse en betalningsskyldig. Av den tidigare redogörelsen för reglerna rörande import i mervärdesskattedirektivet, går det att göra några konstateranden. Beskattningsrätten är av fiskal betydelse för medlemsländerna.141 Därför krävs det att direktivet speci-ficerar var och när denna rätt uppstår. Direktivet fyller här en avgörande funktion i att harmonisera reglerna för den interna marknaden. Med harmoniserade regler und-viks det att medlemsländerna ska börja tävla om beskattningsrätten.142 Att specifi-cera vem som ska vara betalningsskyldig verkar däremot lämnas åt medlemsstaterna. Anledningen till att detta lämnats åt medlemsstaterna kan vara att även om EU har exklusiv befogenhet för mervärdesskatt, kan detta vara en sådan fråga som ansetts bäst löses av medlemsstaterna.
5.4.3 Artikel 202
Artikel 202 utgör en undantagsregel från huvudregeln i artikel 201. I artikeln stadgas det att när en vara omfattas av ett av de ”förfaranden eller situationer” som räknas upp i artiklarna 156–161, är det den som ansvara för att varan slutar att omfattas av situationen eller förfarandet som blir ansvarig för mervärdesskatten. I dessa artiklar räknas diverse situationer upp. Bland annat innehåller dessa artiklar ”tillfällig lag-ring” och ”tullagerförfaranden”.143 Dessa typer av förfaranden är sådana när beskatt-ningstidpunkten ska inträffa vid ett senare tillfälle.144 Genom ordalydelsen i både
140 Se tidigare kap 5.3.
141 Se tidigare kap 3.4.1.
142 Detta är en förenkling eftersom att reglerna än inte är helt harmoniserade i EU ännu.
143 Se exempelvis C-273/12 Harry Winston p 31. Se även tidigare kap 2.3. Observera skillnaden mellan tillfällig lagring och tullagerförfaranden. Tillfällig lagring är en del av tullprocessen som varje vara kommer att hamna under innan den hänförs till ett tullförfarande. Ett tullagerförfarande där-emot är ett tullförfarande (special förfarande).
artikel 156 och 157 i mervärdesskattedirektivet är det dock svårt att avgöra hur om-fattande dessa artiklar är. Bland annat går det att läsa att varor som är ”avsedda” att hänföras till ett förfarande för lagring räknas in.145 Vid en för extensiv tolkning av dessa artiklar går det att landa i slutsatsen att praktiskt taget alla varor potentiellt kan omfattas av dessa artiklar. Eftersom exempelvis alla varor enligt tullreglerna kommer hamna i tillfällig lagring,146 kommer också alla varor att vara ”avsedda” för ett sådant förfarande. Det ligger utanför denna uppsats syfte att undersöka exakt var gränsen går för dessa artiklar, men det går att dra slutsatsen att en sådan tolkning inte kan anses vara korrekt. Ifall artiklarna ges en så extensiv tolkning får det följden att alla varor som importeras kommer att omfattas av artikel 202. Följden av detta är att artikel 201 skulle bli helt utan användningsområde. Det är ytterst svårt att föreställa sig att artiklarna är tänkta att ha den innebörden. Därför drar jag slutsatsen att de situationer och förfaranden som är avsedda, framförallt är sådana där det är tänkt att betalningsskyldigheten för mervärdesskatten ska uppstå vid ett senare tillfälle.147
Som tidigare nämnt, är det den som gör så att varan slutar att omfattas av ett sådant förfarande som är betalningsskyldig för importmomsen. Genom att denna artikel hänvisar till bland annat olika tullagerförfaranden kommer tullkodexens reg-ler få en betydelse för tolkningen artikel 202. I de flesta fall torde detta inte utgöra några större problem. Det bör dock, genom artikelns utformning, kunna uppstå si-tuationer där någon annan än den verklige varuägaren träder in som betalningsskyl-dig. Om bristande efterlevnad av tullkodexen uppstår, blir följden att ett tullagerför-farande avslutas.148 När ett sådant förfarande avslutas kommer betalningsskyldig-heten i artikel 202 att bli aktuell. Det går här att tänka sig att exempelvis en lagerha-vare genom att göra något misstag kan orsaka bristande efterlevnad och genom detta få ett tullagerförfarande att avslutas. Här kan en inlåsningseffekt av importmoms uppstå.
145 Se ordalydelsen i mervärdesskattedirektivets artikel 157.
146 Se tidigare kap 2.3.
147se (https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/eu-vat-rules-topic/person-liable-tax_en) Denna uppfattning baserar jag på att artikel 202 benämns som ”end of suspensive arrange-ments” d.v.s. ”framskjuten beskattning” se tidigare kap 3.4.4
Det går dock att spekulera hur ofta artikel 202 blir tillämplig. Värt att notera är att även om en sådan situation avslutats, krävs det fortfarande att en mervärdesskat-tepliktig import har skett.149 Exempelvis kan ett lager för tillfällig lagring, vara belä-get inom en frizon, vilket inte anses vara inom unionen. En vara som är under ”till-fällig lagring” i detta lager måste uppfylla kriterierna för införsel för att det ens ska uppstå en mervärdesskatteplikt.150 Även i situationer då en vara är i ett tullagerför-farande, måste kriterierna för införsel vara uppfyllda.151 Här krävs det därför alltid en bedömning om mervärdesskatteplikt föreligger.
5.4.4 Artikel 205
Den tredje artikeln i mervärdesskattedirektivet för betalningsskyldighet av import-moms är artikel 205. Denna artikel ger medlemsländerna en möjlighet att tillämpa solidarisk betalningsskyldighet för importmoms, d.v.s. att flera kan bli skyldiga för samma importmoms. Att länder bör få tillämpa solidarisk betalnings-skyldighet stadgas även under punkt 44 i preambeln till momsdirektivet.
Det verkar inte finnas något prejudikat som besvarar hur artikel 205, i det nu gällande mervärdesskattedirektivet, ska tolkas.152 Det finns dock ett nytt utlåtande från generaladvokaten.153 I övrigt finns det andra avgöranden som behandlar solida-risk betalning av mervärdesskatt från äldre mervärdesskattedirektiv.154 För att med-lemsstaterna ska få tillämpa solidarisk betalningsskyldighet ställer EDU, som nämnt ovan, krav på att den är förenlig med allmänna rättsprinciper.155 Två sådana rätts-principer är rättssäkerhet156 och proportionalitet157.
149 C-26/18 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung p 52.
150 C-273/12 Harry Winston p 57.
151 Se de förenade målen C-226/14 Eurogate Distribution GmbH och C-228/14 DHL Hub Leipzig
GmbH p78, eftersom varan återexporterades från en frizon uppstod aldrig någon
betalningsskyldig-het.
152 Sökningar på artikel 205 på https://eur-lex.europa.eu/homepage.html.
153 Se generaladvokatens förslag till avgörande I c4/20”ALTI” OOD.
154 Se exempelvis C-384/04 Federation of Technological Industries m.fl.
155 A a p 29 som hänvisar till C-396/98, Schloßstrasse, p 44 och C-376/02, "Goed Wonen p 32.
156 C-110/94 Inzo p 21.
157 C-384/04 Federation of Technological Industries m.fl. p 30 och C-286/94 Garage Molenheide m.fl. mot Belgische Staat p 46–48.