6.1 Inledning
I detta kapitel ska Regeringens proposition ”Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp –
förändrade skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige” presenteras. Syftet med detta
kapitel är att ge läsaren en förståelse för hur regeringen ställer sig till de dåvarande bestämmelserna om beskattning av utomlands bosatt fysisk person som arbetar tillfälligt i Sverige och vilka förslag som lyfts avseende ändade beskattningsmöjligheter. Först kommer utredningsprocessen att presenteras. Här kommer det bland annat presentas att förslagen om nytt synsätt på vem som anses som arbetsgivare och uthyrningsregel redan har trätt i kraft, den 1 januari 2021. Kapitlet fortsätter med regeringens två förslag på lagändring, ett ändrat arbetsgivarbegrepp och en ny undantagsregel, s.k. uthyrningsregeln. Vidare presenteras ett undantag till uthyrningsregeln, vilken följer med skyldigheten att göra skatteavdrag. Kapitlet avslutas med en presentation av förväntade effekter och remissvar. Detta kapitel har en stor vikt för syftet med uppsatsen och uppsatsens frågeställningar.
6.2 Ärendets gång
År 2017 utgav Skatteverket sin promemoria ”Beskattning och betalning av skatt
vid tillfälligt arbete i Sverige” vilken senare lämnades över till Regeringen. År 2018
utfärdade Regeringen en lagrådsremiss vid samma benämning. Regeringen överlämnade lagrådsremissen till Lagrådet i syfte att inhämta rådets förslag. Lagrådet har kommit med kompletterade förslag om att föreslagen uthyrningsregel inte ska omfatta gränsöverskridande koncerninterna förhållanden om arbetstagaren utför arbete i Sverige högst fem dagar i följd, högst 30 dagar om året, s.k.
5/30-regeln. Detta i syfte att föreslagen regel om att uthyrda arbetstagare ska bli
skattskyldiga, inte skulle träffa koncerninterna förhållanden från början.134 Regeringen lämnade slutligen en proposition till riksdagen den 17 juni 2020. Propositionen omfattar huvudsakligen förslag om ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet, från formell till ekonomisk arbetsgivare, samt förslag om en
uthyrningsregeln i nya 6 a § SINK. Uthyrningsregeln innebär att 183-dagarsregeln
i nämnda paragraf inte kan tillämpas vid fråga om uthyrning av arbetstagare. Syftet med detta förslag är att åstadkomma ordning och reda på arbetsmarknaden och skapa konkurrensneutralitet mellan utländska och inhemska arbetstagare samt motverka skattefusk och skatteundandragande.135 Den 4 november beslutade riksdagen att godkänna regeringens förslag om att inhyrd personal ska betala skatt i Sverige om vistelsen i landet överstiger 15 dagar i följd och om arbetsdagarna i Sverige totalt inte överstiger 45 dagar under ett kalenderår. Lagändringarna började gälla den 1 januari 2021.136
134 Finansdepartementet, Kompletterande förslag rörande beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, s. 3.
135 Ibid.
136 Sveriges Riksdag, Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp – förändrade skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige.
36
6.3 Regeringens förslag om ett ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet och införande av ett undantag från 183-dagarsregeln
Enligt huvudregeln i 3 § SINK ska en utomlands bosatt person beskattas i Sverige för all inkomst som intjänats i landet. Ett undantag finns dock i 6 § SINK som lyder att utländska arbetstagare som arbetar högst 183 dagar i Sverige undantas från skattskyldigheten om personen själv inte väljer att omfattas av beskattningsreglerna i IL. Eftersom Sverige har tillämpat synsättet formell arbetsgivare i 2 § SINK, skulle därmed inkomsten beskattas i det land där arbetsgivaren som betalat ut ersättningen har sin hemvist, om arbetstagaren stannade färre än 183 dagar enligt 6 § SINK. Synsättet på arbetsgivarbegreppet har medfört att Sverige inte har kunnat göra beskattningsanspråk på inkomst för arbete intjänad i verksamhet i Sverige, om det är fråga om inhyrd arbetskraft från utländskt företag. Regeringen har därför i sin proposition ”Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp – förändrade skatteregler vid
tillfälligt arbete i Sverige” givit två förslag på lagändring, dels ett ändrat synsätt på
arbetsgivarbegreppet, dels en undantagsregel som innehåller bestämmelser om att inhyrd personal ska vara undantagen från 183-dagarsregeln i 6 § SINK.137 Ett ändrat synsätt kommer innebära att fler utomlands bosatta personer som tillfälligt arbetar i Sverige omfattas av skattskyldigheten och medföra ökad konkurrensneutralitet mellan personer som arbetar och är bosatta i Sverige och utomlands bosatta personer som tillfälligt arbetar i riket.138
6.4 Ett ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet vid beskattning av tillfälligt arbete i Sverige
I 2 § SINK stadgas som tidigare nämnt huvudregeln, att utomlands bosatta personer som arbetar i Sverige ska beskattas i landet. Dock finns det ett undantag i 6 § SINK som innebär att en utomlands bosatt fysisk person som arbetar tillfälligt för en verksamhet i Sverige undantas från skattskyldigheten om personen vistas färre än 183 dagar i Sverige. Detta under förutsättning att ersättningen för arbetet betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige och att ersättningen inte belastar ett fast driftställe i landet. Vem som anses som arbetsgivare beror på landets lagstiftning och tillämpning av skatteavtal. Som tidigare nämnt tillämpade Sverige synsättet formell arbetsgivare vilket innebar att utomlands bosatta personer som omfattas av undantaget i 6 § SINK beskattades i det land arbetsgivaren, som betalar ut ersättning, har sin hemvist. Enligt regeringen har Sveriges synsätt på arbetsgivaren medfört en olycklig konkurrenssituation mellan verksamheter i Sverige som anställer själva och de som hyr in personal från utlandet.139 Denna mening delar även LO, som menar på att konkurrenssituationen framför allt ter sig i bygg- och anläggningsbranschen men även jordbrukssektorn, där det kan uppstå konkurrensfördelar för utländska företag i förhållande till svenska företag vid uthyrning av arbetskraft. Den svenska lagstiftningen utnyttjas i dag på så sätt att vissa företag bedriver permanent uthyrning till Sverige genom att företagen åtar sig kortare uppdrag i landet för att byta ut personalen löpande innan skattskyldighet uppstår i syfte att konkurrera med lägre arbetskostnader.140
137 Prop. 2019/20:190, s. 44-47.
138 Ibid, s. 44.
139 Ibid, s. 45.
37
Regeringen anser därför att Sverige borde ta efter sina grannländer och ändra synsättet på vem som anses som arbetsgivare vid tillämpning av 183-dagarsregeln. Det skulle medföra en likformighet i beskattningen av utomlands bosatta personer som tillfälligt arbetar i Sverige och konkurrenssituationen skulle neutraliseras. En ändring av arbetsgivarbegreppet till ekonomisk arbetsgivare borde tillämpas förenligt med skatteavtal som har OECD:s modellavtal som förebild. Detta medför att Sverige som hemviststat undanröjer dubbelbeskattning vid tillämpning av skatteavtal avseende beskattning av uthyrd personal.141
Sammanfattningsvis gjorde regeringen bedömningen att synsättet ekonomisk
arbetsgivare ska införlivas i svensk beskattningsrätt och därmed möjliggöra
beskattning av begränsat skattskyldiga personer som tillfälligt arbetar i Sverige och som ingås som personal i en verksamhet bör beskattas i Sverige.142 Reglerna trädde ikraft den 1 januari 2021.
6.5 En ny undantagsregeln till 183-dagarsregeln i 6 § SINK
Som ovan redovisat lämnade regeringen förslag om att införliva synsättet
ekonomisk arbetsgivare i svensk rätt för att underlätta beskattning av begränsat
skattskyldiga personer som tillfälligt arbetar i Sverige. Synsättet kunde enligt Skatteverket införlivas i svensk rätt på två sätt, antingen att definitionen i 2 § SINK ändras eller att det införs en s.k. undantagsregeln i befintlig lagstiftning som anger när 183-dagarsregeln inte kan tillämpas. Enligt regeringens mening borde det andra förslaget vara att föredra då den ger klarhet att 183-dagarsregeln inte kan tillämpas när en begränsat skattskyldig arbetstagare utför arbete åt en ekonomisk arbetsgivare i landet. Regeringen ger även förslag om att undantagsregeln borde ange vem som ska ses som ekonomisk arbetsgivare när arbetstagaren utför arbete för annan verksamhet än sin egen arbetsgivare. Detta i syfte att förtydliga bestämmelserna både för arbetsgivarna och arbetstagaren. Enligt regeringens mening kommer undantagsregeln medföra en tydlighet om att Sverige tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i förhållande till 183-dagarsregeln i skatteavtalen och därav inte medföra några konflikter om hur begreppet arbetsgivare används i annan lagstiftning.143
6.5.1 Undantagsregelns utformning
Vid utformningen av undantagsregeln anser regeringen vikten i möjligheten att kunna utläsa skillnaden mellan en formell arbetsgivare och en ekonomisk
arbetsgivare. Skatteverket ger två förslag i sin promemoria om hur undantagsregeln kan utformas varav endast den ena kommer att beskrivas.
Antingen att undantaget utformas i enlighet med OECD:s modellavtal eller att undantaget utformas med det nordiska skatteavtalet som förlaga. I artikel 15 p. 1-2 i nordiska skatteavtalet finns en s.k. uthyrningsregel som lyder följande:
”1. Om inte bestämmelserna i artiklarna 16, 18, 19, 20 och 21 föranleder annat, beskattas lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i annan
141 Prop. 2019/20:190, s. 46.
142 Ibid, s. 44.
38
avtalsslutande stat. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.
2. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 beskattas ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i annan avtalsslutande stat, endast i den förstnämnda staten, om
a) mottagaren vistas i denna andra stat under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga, och
b) ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i denna andra stat eller på dennes vägnar, och
c) ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i denna andra stat, samt
d) fråga inte är om uthyrning av arbetskraft.”
Syftet med uthyrningsregeln i det nordiska skatteavtalet är att inhyrd personal från utlandet och de som anställs direkt av verksamheten i Sverige ska omfattas av samma beskattningsregler. Detta medför att utländska begränsat skattskyldiga personer som anses uthyrda inte omfattas av 183-dagarsregeln i SINK.144 Enligt regeringens mening vore det mer fördelaktigt att utforma undantagsregeln i likhet med uthyrningsregeln då denna redan befintliga regel är känd utifrån ett svenskt perspektiv.145
I dagens lagstiftning regleras 183-dagarsregeln i 6 § p. 1 SINK. Regeringen ansåg att beskrivningen av när 183-dagarsregeln inte kan tillämpas, nu i efterhand kallad
uthyrningsregel146, borde införlivas tillsammans med 183-dagarsregeln. Dock är redan 6 § SINK redan väldigt omfattande varav regeringen anser att en ytterligare beskrivning av uthyrningsregeln kommer försvåra tydligheten av reglerna. Regeringen gav därmed förslag om att 183-dagarsregeln och uthyrningsregeln skulle införlivas i en ny paragraf, s.k. 6 a § SINK.147
I föreslagen uthyrningsregel ska uthyrning föreligga när fysisk person hyrs ut eller ställs till förfogande av en utomlands arbetsgivare för att utföra arbete hos en uppdragsgivare i Sverige och att arbetet utförs som en integrerad del av uppdragsgivarens verksamhet och under dennes kontroll och ledning.148 Det krävs därför minst tre parter för att ett uthyrningsförhållande ska föreligga: (1) den utländska bosatta fysiska personen, (2) som är uthyrd av en formell arbetsgivare (uthyraren) (3) utför arbete åt en arbetsgivare (uppdragsgivare) för dennes räkning, kontroll och ledning.149
144 Prop. 2019/20:190, s. 49.
145 Ibid..
146 Innan nämns undantagsregel, men fick namnet ”uthyrningsregel” efter bedömning om att utformas i likhet med uthyrningsregeln i artikel 15 p.1-2 i nordiska skatteavtalet.
147 Prop. 2019/20:190, s. 49.
148 Prop. 2019/20:190, s. 49.
39
Regeringen har lämnat förslag om att 6 a § SINK ska utformas som följande150:
”6 a § Från skatteplikt enligt denna lag undantas utomlands bosatta personer för ersättning i form av lön eller därmed jämförlig förmån på grund av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, en svensk kommun eller en svensk region, om: 1.mottagaren av ersättningen vistas i Sverige under en eller flera tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod,
2.ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar, och
3.ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige.
Undantaget från skatteplikt gäller inte vid sådan uthyrning av arbetskraft som innebär att en fysisk person, av arbetsgivaren eller med dennes medverkan, hyrs ut eller ställs till förfogande för att utföra arbete i en verksamhet i Sverige som bedrivs av en annan person (uppdragsgivaren) och som utförs under dennes kontroll och ledning, om uppdragsgivaren är:
1.skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt inkomst-skattelagen (1999:1229), 2.ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person där en eller flera delägare i bolaget eller den juridiska personen är obegränsat skattskyldiga för inkomsterna eller, i annat fall, skattskyldiga för
inkomster från ett fast driftställe i Sverige, eller
3.svenska staten, en svensk kommun eller en svenskregion.
6 b §Med uthyrning av arbetskraft i 6 a § avses inte arbete i Sverige som utförs under högst 15 dagar i följd, till den del arbetet i Sverige inte överstiger sammanlagt 45 dagar under ett kalenderår.”
Regeringen finner att förslaget om uthyrningsregeln i 6 a § SINK inte begränsas av skatteavtal i artikel 15 i OECD:s modellavtal. Sveriges utformning av skatteavtal vilket följer utformningen av OECD:s modellavtal, artikel 15 p. 2, begränsar inte möjligheten att utifrån synsättet ekonomisk arbetsgivare beskatta arbetstagare som tillfälligt arbetar som uthyrd arbetskraft i en verksamhet i Sverige. Enligt kommentarerna till modellavtalet framgår att synsättet är att föredra. I och med att det inte står i strid med modellavtalet kan den förslagna uthyrningensregeln i 6 a § SINK även överföras till tillämpning av redan ingångna skatteavtal som följer artikel 15 p. 2 i modellavtalet.151
6.6 Undantag från uthyrningsregeln i 6 a § SINK
Regeringen föreslår att utländska personer som tillfälligt arbetar i Sverige under högst 15 dagar i följd (arbetsdagar), till den del arbetet inte överstiger 45 dagar under ett kalenderår, inte ska anses uthyrda arbetstagare och vara ett undantag till uthyrningsregeln i 6a § SINK. I propositionen utvecklar regeringen undantaget och beskriver bland annat hur dagarna ska beräknas. På grund av utrymmesskäl och syftet med uppsatsen kommer uppsatsen endast presentera kortfattat syftet med undantaget.
Syftet med detta undantag till uthyrningsregeln i 6 a § SINK är att gränsöverskridande koncernförhållanden ska kunna undantas från skattskyldigheten på grund av att förhållandena inte ska ses som uthyrning av arbetskraft. Regeringen ger exempel i propositionen att det kan röra sig om kostnader som debiteras ut till ett moderföretag i Sverige för arbetskraft som en
150 Prop. 2019/20:190, s. 10-11.
40
utländsk begränsat skattskyldig person utför, koncerninterna tjänster, och som formellt är anställd och får lön av ett utländskt dotterbolag. I dessa fall kan det bli fråga om arbetstagaren formellt är anställd hos koncernbolaget och därav uthyrd till moderföretaget i Sverige som står för kontroll och ledning, varav det uppkommer ett uthyrningsförhållande enligt den nya undantagsregeln i 6a § SINK.152 Syftet med uthyrningsregeln i 6 a § SINK är att bidra till en konkurrensneutralitet mellan företag i Sverige som hyr in personal och de företag som direkt anställer personal.153
De föreslagna reglerna har därmed ingen avsikt att även bidra till konkurrensneutralitet i koncernen. Regeringen ansåg därmed att det måste införas ett undantag som anger när det inte råder uthyrning av arbetskraft enligt 6 a § SINK. Undantaget ska förtydligas och säkerställas att uthyrningsregeln inte kommer att omfatta vissa situationer i syfte att uthyrningsregeln i 6 a § SINK hamnar i linje med vad som är tänkt.154 Undantaget till uthyrningsregeln ska regleras i en egen paragraf, 6 b § SINK.155 Viktigt att poängtera är att regeringen anser att undantaget i 6 b § SINK inte behöver begränsas till just koncerninterna förhållanden utan ska kunna tillämpas på alla situationer med kortare arbetsperioder.156
6.7 Regeringens förslag om att utländska utbetalare ska göra skatteavdrag
Som tidigare nämnt faller detta ämne utanför syftet med uppsatsen. Dock anses detta ämne vara av vikt för att förstå de skattemässiga konsekvenserna varav förslaget kortfattat ska presenteras.
I dagens regler är en utländsk utbetalare inte skyldig att göra skatteavdrag från ersättning, om utbetalaren hör hemma i en annan stat och inte har fast driftställe i Sverige, enligt 13 kap. 3 § SFL. I stället ska en utomlands bosatt person, begränsat eller obegränsat skattskyldig, som tillfälligt arbetar i Sverige själv redovisa och betala in skatt, vilket stadgas i 8 kap. 5 § SFL och 13 kap. 6 § SFL. Bestämmelserna om att begränsat skattskyldiga ska betala in skatt tillämpas sällan i dag på grund av att personen kan åberopa 183-dagarsregeln i 6 § SINK. Med ledning av föreslagen uthyrningsregel kommer allt fler arbetstagare bli skyldiga att redovisa och betala in skatt till Skatteverket enligt nuvarande regler. Detta fann regeringen onödigt betungande för arbetstagarna samt att det finns risk för ökade fel, vilket i sin tur medför mer börda för Skatteverket.157 Regeringen gav därmed förslag om att den utländska utbetalaren, som inte har fast driftställe i Sverige, ska bli skyldig att göra skatteavdrag från kontant ersättning och annat vederlag till begränsat skattskyldiga mottagare för arbete som är skattepliktigt enligt SINK. Detta skulle enligt regeringen medföra en konkurrensneutralitet i och med att utländska och svenska utbetalare omfattas av samma skyldigheter avseende att göra skatteavdrag från ersättning för arbete i Sverige.158 Utbetalaren undantas dock sin skyldighet att göra skatteavdrag om ersättning som betalas ut till mottagaren är annan än kontant ersättning och annat vederlag. Då ska mottagaren av ersättning redovisa och betala skatt.159 152 Prop. 2019/20:190, s. 55. 153 Ibid, s. 1. 154 Ibid, s. 56. 155 Ibid, s. 61. 156 Ibid, s. 59. 157 Prop. 2019/20:190, s. 69-70. 158 Ibid, s. 73. 159 Ibid, s. 85.
41
Nuvarande bestämmelser i 13 kap. 3 § SFL kommer att upphöra att gälla. Slopandet av regeln medför även en skyldighet för den utländska utbetalaren att för den uthyrda arbetstagaren lämna en skattedeklaration, vilken ska innehålla information om betalningsmottagaren och ersättning som betalas ut enligt SINK.160 Skatteverket kommer att besluta huruvida skatt för arbetstagaren ska tas ut enligt SINK. I beslutet ska det även framgå om den utländska utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag och om mottagaren har inkomsten som är undantagna från skatteplikten.161 Skatteavdrag ska göras med 30 procent av utbetald ersättning, om utbetalaren hör hemma i annan stat och inte bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige enligt 11 kap. 20 § SFL.
6.8 Förväntade effekter vid införande av förslagen
Regeringen har i sin proposition presenterat olika effekter förändringen skulle medföra. Vid införandet av ändrat synsätt på arbetsgivarbegreppet och att utländska arbetstagare som arbetar tillfälligt i Sverige inte längre kommer undantas från beskattningen i Sverige, skulle arbetstagarna betala en särskild inkomstskatt om 20 procent.162 I promemorian framgår Skatteverkets beräkning för skatteintäkterna:
”De ökade skatteintäkterna beräknas på följande sätt:
Antalet arbetstagare per intervall x genomsnittligt antal arbetsdagar per intervall x 5/7 x inkomst/dag x SINK-skatten 20 %
= offentligfinansiella intäkter”.”
Vid beräkning av de offentligfinansiella intäkterna har Skatteverket använt Arbetsmiljöverket helårsrapport för antal utstationerade i Sverige under år 2016. Regeringen har i sin proposition gjort samma beräkning som Skatteverket men använt sig av Arbetsmiljöverkets utstationeringsregister för 2019 för en mer sannolikt resultat.163 Totalt anmäldes 84 260 st utstationeringar år 2019. Regeringen gör följande beräkning av offentligfinansiella intäkter:
160 Ibid, s. 77.
161 Ibid, s. 76.
162 Procentsatsen är nu 25 procent efter ändring år 2018, se vidare 7 § SINK.
42
”Medantagandenaovanuppgårdensamladeskattepliktigaersättningentill cirka 2865,0 miljoner kronor. Detta motsvarar ett samlat skattebelopp om 716,2 miljoner kronor (2 865 x 0,25 =716,2). Regeringen utgår i sin beräkning från Skatteverkets antaganden om att 3,575 procent (55% av 6,5%) av den fastställda skatten inte kommer att betalas. Den offentligfinansiella effekten kan därmed beräknas till 691 miljoner kronor införandeåret 2021 (716,2 x [1–0,03575])”.
Enligt regeringens bedömning uppgår de offentligfinansiella intäkterna till 691 miljoner kronor. Beräkningen är statisk.164
6.9 Remissvar
Nedan ska några remissvar presenteras i syfte att belysa diskussionen och ärendegången innan föreslagna regler träder i kraft. Anledning till just dessa remissvar är att några ställer sig positiva till regeringens förslag, medan någon förening avstryker förslagen. Remissvaren används även övergripande i uppsatsens konsekvensanalys som finns i uppsatsen sjunde kapitel.
6.9.1 Svenskt Näringsliv
Svenskt Näringsliv är en av de som fick tillfället att yttra sig över Skatteverkets
promemoria. Föreningens inställning är att förslagen kommer medföra ökat regelkrångel för både den utländska arbetsgivaren och arbetstagaren. De anser att det kommer medföra omfattande tillämpningssvårigheter och svåra gränsdragningsproblem, varför de avstyrker förslaget.165
Föreningen utvecklar sin bedömning i remissvaret och menar på att
183-dagarsregeln i dag fungerar relativt bra då den är lättillämpad och ger en
förutsägbarhet. Detta till skillnad från den förslagna regeln om ett ändrat synsätt från formell till ekonomisk arbetsgivare, vilket i stället kommer medföra
164 Prop. 2019/20:190, s. 120.
43
tolkningssvårigheter. Föreningen menar på att det kan vara svårt att förutse hur ett anställningsavtal står sig i förhållande för prövning om ekonomisk
arbetsgivarbegreppet. Vidare anser Svenskt Näringsliv att det kommer bli
krångligare att verka på den svenska arbetsmarknaden för utländska arbetsgivare och arbetstagare och att det kommer påverka attraktionsvärdet av utländsk kompetens. Föreningen ger därmed förslag om att det bör införas en s.k.
tröskelregel avseende kortare anställningar så som affärsresor, vilka då ska omfattas