Omformulering av SFL

6.3.1 Finns en nordisk lösning att tillgå?

Vid en omformulering av det skatterättsliga företrädaransvaret i SFL ter det sig inte helt obekant att snegla på våra nordiska grannländer och deras lösningar. Så har även Persson Österman gjort i sin underlagsrapport²²⁷ till entreprenörskapsutredningen där han hänvisar till Svenskt Näringslivs rapport.²²⁸ Det skatterättsliga företrädaransvaret enligt SFL hade vid lagstiftningstillfället till syfte att möjliggöra för det allmänna att kunna kräva solidariskt ansvar när en företrädare för en juridisk person varit försumlig i sitt åtagande.²²⁹

Med hänsyn till vilka som kan träffas av ansvar har Sverige ett associationsrättsligt regelverk likt Finland, där även en aktieägare som handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet omfattas av ansvaret. Vad som går att uppmärksamma med det finska regelverket är rådrumsfristen styrelsen har för att få bolaget stärkt igen så länge Skattemyndigheten inte blir ekonomiskt lidande.²³⁰ Utlöses dock företrädaransvar enligt finsk lagstiftning liknas detta vid ett straffansvar som åtföljs av skadeståndsansvar. Persson Österman konstaterar att det svenska

225 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 234 f.

226 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för Svenskt Näringsliv, s. 36.

227 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?,

228 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för Svenskt Näringsliv.

229 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 225.

35 rättssystemet torde avvisa denna lösningsmodell varvid den inte är aktuell för Sveriges del utan att justeringar sker.231

Även den danska associationsrättsliga regleringen ger företrädarna rådrumsfrist likt ABL:s 25 kap. Däremot föreligger inget fiskalt intresse utan en mer allsidig utredning görs med ett allmänt skadeståndsansvar som följd. Av Persson Östermans rapport framgår det att detta inte är aktuellt för Sveriges del, med motiveringen att enbart förlita sig på ett allmänt ersättningsansvar inte ger en samlad helhetsbild av varje enskilt fall.²³²

Vad som kan vara av intresse är den norska regleringen där en helhetsbedömning görs med hänsyn till skatterätt, associationsrätt och straffrätt. Norge har ingen säregen lagstiftning för skatterättsligt företrädaransvar utan det fiskala intresset regleras genom aksjelovens ansvarsregler.²³³ Personligt ansvar kan påföras enligt allmänna skadeståndsrättsliga regler eller skadeståndsansvaret reglerat i aksjeloven.234 Värt att notera är att personligt betalningsansvar normalt inte påförs den företrädare som förlitat sig på inbetalningar som i efterhand inte infriats med likvidationsbrist som följd.²³⁵ En tidsfrist ges även där bolaget får drivas vidare för att kunna återfå sin likviditet. Således är den norska regleringen inte lika strikt som SFL men skatterättsligt företrädaransvar kan ändå påföras den som orsakat skada genom uppsåt eller grov oaktsamhet.

Huruvida Sverige kan tillämpa de övriga nordiska ländernas regelverk utan några förändringar ter sig dock problematiskt då det är många lagar som måste samspela för ett välfungerande rättssystem. Detta har uppmärksammats i entreprenörskapsutredningen där en översyn föreslås av det insolvensrättsliga området likt beskattningen av entreprenörer.²³⁶ Vi ställer oss dock frågande till varför det skatterättsliga företrädaransvaret inte har tillmätts större betydelse i den nu aktuella utredningen.

6.3.2 Överenskommelser hämmar företagsamheten

Som redogjorts för i framställningen ovan kan Skatteverket träffa överenskommelser med en företrädare när de subjektiva och objektiva rekvisiten är för handen.²³⁷ Skatteverket kan därefter välja vem de ska rikta anspråk om betalning mot då ett solidariskt ansvar råder.²³⁸ Samtidigt som en överenskommelse kan träffas med en annan företrädare för samma bolag. Näringslivet har riktat kritik mot den orättvisa behandling som uppkommer härigenom.²³⁹

I och med att det skatterättsliga företrädaransvaret även kan träffa en extern styrelseledamot ligger inte denna förhandlingskultur i linje med den nu aktuella entreprenörskapsutredningen. Som utredningen framhåller kan det vara svårt för mindre företag att få in externa styrelsemedlemmar på grund av ansvaret som kan komma att följa.240 Det ter sig inte helt främmande att förstå varför. Oftast är det framgångsrika företagare som medför betydelsefulla

231 Persson Österman, R., styrker det sagda genom att hänvisa till NJA 1957 s. 757, NJA 1957 s. 761 och NJA 2003 s. 390.

232 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?, s. 17 f.

233 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och straffrättslig synvinkel, s. 43 f.

234 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och straffrättslig synvinkel, s. 33.

235 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?, s. 7.

236 SOU 2016:72 s. 17.

237 Walterson, F., Skatteförfarandelag (2011:1244) 59 kap. 19 §, lagkommentar not 974, (5 maj 2017, 10:46, Karnov Internet).

238 Larsson, Y., Morgell, N-B., Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015, s. 228.

239 Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och straffrättslig synvinkel, s. 13.

36 investeringar i bolaget. Konsekvensen av att Skatteverket kan välja att rikta betalningsanspråk mot externa styrelseledamöter försvårar rekryteringen för mindre bolag och hämmar således även utvecklingen avföretag.

Anmärkningsvärt är att när en överenskommelse har träffats mellan Skatteverket och en företrädare prövas inte förutsättningarna för företrädaransvaret i domstol. Som Persson Österman och Svernlöv konstaterar kan det inte antas att förutsättningarna för ansvar egentligen är uppfyllda.²⁴¹

6.3.3 Fair trial

Ett ytterligare problem finner grund i den instansordning som idag dömer ut det skatterättsliga företrädaransvaret. Regeringen föreslog i utredningen 2002 att beslut om betalningsskyldighet skulle fattas av allmän förvaltningsdomstol. Skälen för regeringens förslag var att skattefrågan i sig sällan är tvistig när frågan om företrädaransvar uppkommer. Regeringen anförde att oavsett om det kan vara omöjligt att påvisa en bakomliggande fordran skulle den dåvarande ordningens kompetens kunna ifrågasättas. Med detta som utgångspunkt bedömde regeringen att det fanns skäl att båda frågorna prövades av samma domstol utifrån ett samordningsperspektiv. Med motiveringen att ett förfarande som medgav en handläggning av frågorna i samma domstol skulle undanröja risken för kompetenskonflikter och giva processekonomiska fördelar.²⁴² Genom denna reformation övervältrades ansvaret från allmän domstol till allmän förvaltningsdomstol.

Det första målet HFD prövade gällande skatterättsligt företrädaransvar var RÅ 2007 ref. 48. I målet uttalade HFD att ”[…] en företrädare kan gå fri från betalningsskyldighet om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder […]”. Det är anmärkningsvärt att HFD enbart inriktar sig på avvecklingskriteriet. Målet påvisar att rättsläget kom att förändras i en avsevärt strängare riktning, detta genom att de subjektiva rekvisiten överhuvudtaget inte prövades av HFD. Denna förändring skulle komma att bli överensstämmande med regeringens förslag om ett slopande av de subjektiva rekvisiten.²⁴³ Persson Österman och Svernlöv uttalar att ”märkligt nog skulle rättsläget i och med RÅ 2007 ref. 48 i praktiken komma att bli såsom regeringen eftersträvade när den föreslog att de subjektiva rekvisiten skulle tas bort”.244

I detta avseende är det av betydelse att erinra om att EU-domstolen har avvisat ett system som i praktiken bedömdes utdöma strikt ansvar i fråga om betalningsskyldighet.²⁴⁵ Som ett led i EU-domstolens uttalanden har HFD förklarat att det krävs en ”nyanserad och inte alltför strikt tillämpning av SFL:s bestämmelser” för att den inhemska ordningen ska vara i harmoni med EU-rättens krav.²⁴⁶

Övervältringen av ansvaret har inte varit helt oproblematiskt och vidare inte heller opåtalat. Persson Österman anmärker att den allmänna domstolen är mer van vid att hantera bevisfrågor av nu aktuell karaktär vilket i sig stärker kvalitén i den oberoende kontrollen.²⁴⁷ Persson Österman menar å andra sidan inte att den allmänna förvaltningsdomstolen är inkompetent, utan att det finns en tydlig skillnad i hanterandet av bevisfrågor i form av såväl subjektiva som objektiva omständigheter. Persson Österman ställer sig frågande till huruvida EU-rättens krav

241 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för Svenskt Näringsliv, s. 33.

242 Prop. 2002/03:128 s. 29 ff.

243 SOU 2002:8 s. 78 f.

244 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för Svenskt Näringsliv, s. 35.

245 Mål C-884/04 Federation of Technological Industries m.fl.

246 RÅ 2009 ref. 72.

247 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?, s. 22.

37 i realiteten har resulterat i ett uppmjukande av den inhemska rätten. Med stöd i de empiriska undersökningarna av underrättspraxis som utförts, påtalar Persson Österman att en sådan uppmjukning inte har ägt rum.²⁴⁸ Med utgångspunkt i att undvika det mekaniska och schablonmässiga utdömandet av ansvar hade en omformulering varit önskvärd, där den allmänna domstolen åter ansvarar för dömandet av det personliga betalningsansvaret.

6.3.4 Sammanfattning

Vid en omformulering av det skatterättsliga regelverket i syfte att uppnå paritet med ABL är det möjligt att dra åtskilliga slutsatser. Till att börja med står det klart att det föreligger likheter och skillnader utifrån ett nordiskt perspektiv. De lagstiftningar som tillämpas i de övriga nordiska länderna finner grund i associationsrättsliga regelverken där företrädarna får en rådrumsfrist för att öka bolagets likviditet. Detta likt det svenska associationsrättsliga regelverket. Att SFL skulle omformuleras för att ge företrädaren en rådrumsfrist likt ABL och även de övriga nordiska länderna hade varit eftersträvansvärt.

Som ovan nämnts har Skatteverket möjlighet att rikta anspråk om betalningsansvar även mot en extern företrädare. Vilket skapar en oförutsebarhet och är direkt hämmande för företagsutvecklingen. Vidare kan företrädaransvaret utdömas utan att förutsättningarna har fastställts i domstol. Skatteverket har således befogenhet att utefter eget skön ingå överenskommelser utan att frågan slutligt blivit avgjord hos domstol.

Efter en reformation i syfte att åstadkomma processekonomiska fördelar övervältrades ansvaret att utdöma skatterättsligt företrädansvar till allmän förvaltningsdomstol. En konsekvens av denna övervältring är att den allmänna förvaltningsdomstolen i åtskilliga fall enbart utgått från att skatten inte inbetalats vid förfallodagen. Utöver avvecklingsrekvisitet har de övriga subjektiva omständigheterna inte prövats i någon vidare omfattning. Härigenom är de möjligt att ifrågasätta om den dömde får en rättvis rättegång när Skatteverket enbart har att bevisa att skatten inte blivit betald vid förfallodagen. Utifrån analysen går det härav att skönja att det parallella regelverket medför fler nackdelar än fördelar varvid en omformulering av SFL:s regelverk inte torde vara tillräckligt.

248 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?, s. 16.

38