Skatterättsligt företrädaransvar

(1)

Aylin Bircan & Caroline Björkegren

Skatterättsligt företrädaransvar

En särställning för staten?

Representative Tax Responsibility

An advantaged position for the state?

Skatterätt C-uppsats

Termin: VT-2017

Handledare: Anders Hultqvist

(2)

Förord

Till vår motivation inför denna uppsats har vi som utgångspunkt haft ordspråket ”nulla dies sine linea – ingen dag utan en rad”. Med det som mål har vi nu författat en uppsats om 39 sidor. Vi vill i första hand tacka vår handledare Anders Hultqvist som gav oss de goda arbetsförutsättningarna och motivation att driva fram denna uppsats. Till vår hjälp har vi i ett tidigt skede fått vägledning av skatteexperten Johanna Hållén som väckte vårt intresse för skatterättsligt företrädaransvar, tack! Vi har dessutom erhållit hjälp av många andra personer, häribland Mats Höglund som har stått till förfogande med litteratur. Likväl vill vi tacka Sebastian Moll för sin behjälplighet.

Karlstad i juni 2017 i hästen Joyful lads sällskap Aylin Bircan & Caroline Björkegren

(3)

Sammanfattning

Aktieägare är som huvudregel enbart förpliktade att stå för den del de valt att satsa i aktiekapital i ett bolag. Det är möjligt att härigenom utläsa att aktieägare inte personligen är ansvariga för en juridisk persons skulder och andra förpliktelser, vilket likväl kan sägas vara en fundamental pelare för aktiebolagsformen. Denna huvudregel är dock en sanning med modifikation.

För att borgenärer inte ska lida skada till följd av de ansvarsfrihetsregler som finns stadgade i aktiebolagslagen (2005:551) (ABL), finns det i samma regelverk stadgat att en aktieägare eller företrädare kan ådömas personligt betalningsansvar. Förutsättningarna som måste uppfyllas för ådömande av personligt betalningsansvar enligt ABL är att en företrädare inte rättat sig efter de handlingsmönster som finns stadgat i 25 kap. 18 § ABL. De subjektiva rekvisiten om uppsåt och grov oaktsamhet måste emellertid vara uppfyllda. Handlande eller underlåtenhet att handla kan således leda till personligt betalningsansvar för en företrädare. Härutöver kan även aktieägare träffas av bestämmelserna under förutsättningen att denne haft bestämmande inflytande eller betydande intresse i den juridiska personen.

Vid sidan av det associationsrättsliga regelverket finns det stadgat i skatteförfarandelagen (2011:1244) (SFL) att personligt betalningsansvar kan följa om en företrädare senast på skattens förfallodag inte inbetalat densamma eller underlåtit att vidta verksam åtgärd, så kallat skatterättsligt företrädaransvar. Med verksam åtgärd förstås att företrädaren förväntas försätta den juridiska personen i konkurs enligt konkurslagen (1987:672) (KL) eller ansöka om företagsrekonstruktion enligt lag (1996:764) om företagsrekonstruktion (LFR). Av praxis är det möjligt att utläsa att en tämligen strikt bedömning följer av de subjektiva rekvisiten. En företrädare bedöms ha handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet om denne inte företagit verksamma åtgärder senast på skattens förfallodag. Det är härav av betydelse att nämna att SFL enbart kan göras gällande för skatteskulder.

Av såväl näringslivet som akademiker har skarp kritik framförts för den särställning staten får genom regelverket i SFL. Att staten både kan nyttja ABL och SFL för utkrävande av skatteskulder kan utifrån ett borgenärsperspektiv inte anses vara önskvärt. Även att staten får en prioriterad ställning i en efterföljande konkurs har ansetts vara omotiverat. I syfte att lösa statens särställning har förslag i åtskilliga utredningar lagts fram. Avsikten har varit att en utredning torde tillsättas skyndsamt för att utreda spörsmålet kring det skatterättsliga företrädaransvaret. I syfte att bistå den aktuella debatten om det föreligger rättfärdigande grunder för upprätthållandet av SFL, har vi i denna framställning sammanställt uppfattningar av såväl Skatteverket som Svenskt Näringsliv samt flertalet andra aktörer.

Det kommer härav i denna framställning redogöras för den historiska bakgrunden och de nu gällande materiella förutsättningarna för skatterättsligt företrädaransvar. Frågan om det finns legitima skäl för vidmakthållande av SFL:s regelverk gällande skatterättsligt företrädaransvar har som ovan nämnts varit den fundamentala utgångspunkten vid författandet av denna framställning. I syfte att besvara denna fråga kommer läsaren att ta del av en likhetsgranskning mellan ABL:s och SFL:s såväl syften som reella funktion. Det kommer vidare företas en jämförelse utifrån ett nordiskt perspektiv där möjliga lösningar kommer att presenteras.

Avslutningsvis kommer våra ståndpunkter i frågan att presenteras i en redogörelse av ett möjligt rättsläge de lege ferenda.

(4)

Abstract

Shareholders are generally only obligated to stand for the capital they have chosen to invest in a company. Therefore it is possible to emphasize that discharge for the liability and other obligations of a legal person is a fundamental pillar of the Swedish Company Act. This principle, however, is a truth with modification.

In order for creditors to not suffer damage as a result of the liability rules which follows in the Companies Act (2005:551), the same rules stipulate that a shareholder or representative may be held liable for their obligations. The condition that must be fulfilled for the imputation of personal liability is that a representative does not follow the action patterns according to chapter 25. 18 § ABL. However the subjective requirements have to be fulfilled. Act or failure to act can lead to personal accountability for a representative. Even a shareholder can be held accountable if he has been having a controlling influence or significant interest in the company.

In addition to the association law regulations, the Tax Procedure Act (2011:1244) states that personal liability may follow if a representative by the due date of the tax has not paid the same or failed to take effective action, so-called tax liability.

With effective action means that a representative is expected to put the legal person in bankruptcy according to the Bankruptcy Act (1987:672) or apply for reorganization of the company according to the Swedish Business Reorganisation Act (1996:764).

By taking part of court cases it is possible to recognize that strict assessments follows the subjective requirements regarding the intent or gross negligence by the representative. The requirements are already considered to be fulfilled if the taxes have not been paid or if the representative has not taken effective action by the due date. It is important to mention that the tax procedure act can only be used when it comes to tax liabilities.

The regulation has been put out for strong criticism from both manufacturing and academics. The criticism is based on the advantaged position given to the state through the regulation in the tax procedure act. It does not seem to be desirable from a creditor perspective that the state can use both of the legislations to demand tax liabilities. The states priority position in a following bankruptcy is considered to be unjustified. In order to solve the state’s advantaged position, proposal has been made in several investigations. The intention has been to urgently investigate the issue of tax liability representative.

In order to participate in the current debate, this essay has compiled views of the Swedish Tax Agency, the Confederation of Swedish Enterprise and other actors to find out if there are justifiable grounds for the maintenance of representative tax responsibility.

(5)

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och problembakgrund ... 1

1.3 Metod ... 2

1.4 Material ... 4

1.5 Avgränsning ... 4

1.6 Disposition ... 5

2. Vad innebär det skatterättsliga företrädaransvaret? ... 6

2.1 Bakgrund ... 6

2.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder? ... 8

2.2.1 Allmänt ... 8

2.3 Objektiva omständigheter ... 9

2.3.1 Legal företrädare ... 9

2.3.2 Faktisk företrädare ... 9

2.4 Subjektiva omständigheter ... 10

2.5 Förlikning samt regressrätt ... 11

2.6 Nuvarande rättsläge ... 12

3. Vad innebär det aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret? ... 13

3.1 Bakgrund ... 13

3.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder? ... 14

3.2.1 Legala företrädare ... 14

3.2.2 Aktieägare ... 15

3.2.3 Den första kontrollstämman ... 15

3.2.4 Den andra kontrollstämman ... 16

3.3 Ansvarsperiod ... 16

4. Problematiken med dubbelregleringen ... 18

4.1 Motiven bakom dubbelregleringen ... 18

4.1.1 Det allmänna intresset ... 19

4.2 Konsekvenser av dubbelreglering ... 20

4.3 Sammanfattning ... 21

5. Jämförelse mellan nordiska länder ... 23

5.1 Allmänt ... 23

5.2 Danmark ... 23

5.2.1 Personligt betalningsansvar ... 23

5.2.2 Straffrättsligt ansvar ... 24

5.3 Norge ... 24

5.4 Finland ... 25

5.5 Hur skiljer sig det svenska företrädaransvaret från de övriga nordiska länderna? ... 26

6. Analys av det skatterättsliga företrädaransvarets konsekvenser ... 30

6.1 Allmänt ... 30

6.2 Vad händer om företrädaransvaret i SFL tas bort?... 30

6.2.1 Företrädaren ... 31

6.2.2 Företrädarens aktsamhet ... 31

6.2.3 De subjektiva rekvisiten ... 32

6.2.4 Hur användbart är det aktiebolagsrättsliga regelverket? ... 33

(6)

6.2.5 Sammanfattning ... 34

6.3 Omformulering av SFL ... 34

6.3.1 Finns en nordisk lösning att tillgå? ... 34

6.3.2 Överenskommelser hämmar företagsamheten ... 35

6.3.3 Fair trial ... 36

6.3.4 Sammanfattning ... 37

7. De lege ferenda ... 38

7.1 Allmänt ... 38

7.2 Egen bedömning ... 38

7.3 Slutsats ... 39

Källförteckning ... 40

(7)

Förkortningslista

ABL – Aktiebolagslag (2005:551) Aktiebolagslag 21.7.2006/624

Aksjelov – Lov 1997-06-13-44 om aksjeselskaper Dnr – Diarienummer

GUF – Gamla uppbördsförordningen (1945:896) HD – Högsta domstolen

HFD – Högsta förvaltningsdomstolen – före detta regeringsrätten HovR – Hovrätten

JT – Juridisk Tidskrift

LFR – Lag (1996:764) om företagsrekonstruktion Kap. – Kapitel

KL – Konkurslag (1987:672) NJA – Nytt juridiskt arkiv Prop. – Proposition

RH – Rättsfall från hovrätterna RR – Regeringsrätten

RÅ – Regeringsrättens årsbok

SBL – Skattebetalningslag (1997:483) – upphävd

Selskabsloven – lov 470 af 12-06-2009 om aktie- og anpartsselskaber SFL – Skatteförfarandelag (2011:1244)

SFS – Svensk författningssamling Skadeståndslag 31.5.1974/412 SN – Skattenytt

SOU – Statens offentliga utredningar SvJT – Svensk Juristtidning

Strafflag 19.12.1889/39 TR – Tingsrätten

UBL – Uppbördslag (1953:272) – upphävd

UF – Uppbördsförordning (1953:272) – ändrade namn år 1975 till uppbördslag – upphävd

(8)

1

1. Inledning 1.1 Bakgrund

Huvudregeln med aktiebolagsformen är att aktieägare inte personligen är ansvariga för den juridiska personens skulder eller övriga förpliktelser. Enligt 1 kap. 3 § ABL ansvarar aktieägare enbart för den summa de valt att satsa i kapital vilket utgör en fundamental pelare för aktiebolagsformen.¹ Aktiebolagsformen ger således aktieägarna en möjlighet att driva verksamhet utan att riskera mer än det kapital de satsat i bolaget. Härav blir de borgenärsskyddsregler som finns lagstadgade i ABL av betydelse för att minska riskerna för de som handlar med den juridiska personen.²

Till varje huvudregel finns det ett undantag, principen som kommer till uttryck i 1 kap. 3 § ABL är sannerligen inte heller undantagslös. En företrädare för juridisk person kan under vissa förutsättningar föreskrivas personligt betalningsansvar för förpliktelser som i realiteten åvilar den juridiska personen. I det associationsrättsliga regelverket regleras det personliga betalningsansvaret huvudsakligen i 25 kap. ABL. Som exempel kan nämnas att personligt betalningsansvar kan följa för en företrädare som inte vidtar verksamma åtgärder i enighet med 13 kap. 7 § ABL, underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning och vidare inte kallar till kontrollstämma. Syftet med regleringen kan sägas vara att ge ett bolag med likviditetsproblem en viss tidsfrist, så kallad rådrumsfrist, i syfte att återställa likviditeten i bolaget för att säkra borgenärers fordringar.³ Vid fall då dessa förpliktelser undgås av en företrädare kan denna åläggas personligt betalningsansvar. Ansvarsreglerna i ABL omfattar samtliga förpliktelser som åligger den juridiska personen, detta inbegriper såväl skatteskulder som leverantörsskulder.⁴

Det personliga betalningsansvaret regleras inte enbart i det associationsrättsliga regelverket. I 59 kap. 12-13 §§ SFL finns det stadgat att en företrädare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet senast på skattens eller avgiftens förfallodag underlåtit att betala in den, underlåtit att anmäla F-skatt eller inte gjort föreskrivet skatteavdrag kan ådömas skatterättsligt företrädaransvar.⁵ Den subjektiva bedömningen kan av praxis utläsas vara tämligen sträng.⁶ Det är emellertid förgäves för företrädaren att försöka rädda upp situationen då det i bedömningen om skatterättsligt företrädaransvar i princip inte tas hänsyn till det. Den omständigheten att skatten inte har inbetalats senast på förfallodagen och att avvecklingsåtgärder enligt KL eller LFR inte har företagits utlöser som regel skatterättsligt företrädaransvar.⁷

1.2 Syfte och problembakgrund

Det skatterättsliga företrädaransvarets legitimitet har från åtskilliga håll kritiserats och ifrågasatts. Svenskt Näringsliv har varit en av många kritiska aktörer i den rådande debatten.⁸ Kritiken har främst haft som utgångspunkt att det skatterättsliga företrädaransvaret har resulterat i vad som närmast kan anses vara absurt. Spörsmålet finner grund i om och varför det behövs ett parallellt regelverk till det personliga betalningsansvaret i ABL. Svenskt Näringsliv är av uppfattningen att den enda lösningen på spörsmålet om skatterättsligt företrädaransvar är att regelverket i SFL avskaffas. Som led i denna uppfattning begärde Svenskt Näringsliv en

1 Prop. 2004/05:85 s. 207.

2 Prop. 2004/05:85 s. 196.

3 Prop. 2004/05:85 s. 207.

4 NJA 2009 s. 221.

5 Prop. 2010/11:165 s. 131.

6 Se RÅ 2007 ref. 48.

7 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för Svenskt Näringsliv, s. 59.

8 Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för Svenskt Näringsliv.

(9)

2 lagändring på skatteområdet. Det har passerat tre år sedan hemställan inlämnades och än är inga åtgärder vidtagna.⁹

För att förbättra innovations- och entreprenörskapsklimatet i Sverige har en utredning tillsats för att lämna förslag på nödvändiga åtgärder för de hinder som uppmärksammas genom utredningen.¹⁰ Det konstateras även i utredningen att det skatterättsliga företrädaransvaret behöver ses över.¹¹ Ännu har inga åtgärder vidtagits för att tillsätta en sådan utredning.

Som ovan nämnts har en företrädare för juridisk person att förhålla sig till två parallellt rådande regelverk. Detta medför att staten har två regelverk att nyttja när en juridisk persons skatteförpliktelser inte har verkställts. I syfte att söka svar på huruvida det föreligger legitima skäl till ett upprätthållande av SFL:s regelverk kommer denna framställning att huvudsakligen besvara följande frågor:

• Vad innebär det skatterättsliga företrädaransvaret, vem kan göras ansvarig och på vilka grunder?

• Vad innebär det aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret, vem kan göras ansvarig och på vilka grunder?

• Vad innebär denna dubbelreglering och är det motiverat att ha två parallella regelverk?

• Vilka är motiven bakom det skatterättsliga företrädaransvaret? – Hur skiljer sig det svenska företrädaransvaret från de övriga nordiska länderna?

• Vilka är konsekvenserna av det skatterättsliga företrädaransvaret?

• Är kritiken mot det skatterättsliga företrädaransvaret befogad och hur skulle reglerna kunna se ut de lege ferenda?

1.3 Metod

I detta avsnitt kommer följa en presentation av de tillvägagångssätt för hur syftet med denna framställning uppfylls. Schematiskt är det möjligt att utpeka tre metodologiska huvudlinjer. För att besvara frågan om vad det associationsrättsliga respektive skatterättsliga företrädaransvaret innebär, blir den så kallade rättsdogmatiska metoden av betydelse. Det finns åtskilliga åsikter kring vad rättsdogmatik egentligen är. Häri kommer att följa några av de uppfattningar som har varit utgångspunkt för denna framställning.

Den traditionella rättsdogmatiska metoden handlar om att tolka, systematisera och analysera rättsligt material och därigenom finna svar på det aktuella spörsmålet. Med rättsligt material uppfattas den allmänt accepterade rättskälleläran som följer av lagregler, förarbeten, prejudicerande domstolsavgöranden samt den rättsvetenskapliga litteraturen som finns att tillgå för spörsmålet aktuella området.¹²

Jareborg beskriver den rättsdogmatiska metoden som en rekonstruktion av rättssystem och menar att rättsdogmatiken, i motsats till annan vetenskap, är av normativ karaktär och är sammankopplad med att en vetenskaplig analys följer av gällande rättsregler.¹³ Jareborg är av uppfattningen att rättsdogmatiken kan gå ”utanför gällande rätt och att det är helt legitimt för rättsdogmatiker att söka efter ideala lösningar”.¹⁴ Kleineman å sin sida är av uppfattningen att den rättsdogmatiska metoden bygger på att rekonstruera en lösning på ett rättsligt problem

9 Andersson, K., Nyquist, K., Hemställan om lagändringar – Förbättringar av rättssäkerhet och företagsklimat på skatteområdet, Svenskt Näringsliv.

10 SOU 2016:72 s. 3.

11 SOU 2016:72 s. 132.

12 Peczenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 254.

13 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 4.

14 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004. s. 4.

(10)

3 genom att applicera en rättsregel på densamma så kallad rekonstruktionsutövning. Kleineman hänvisar likväl till användningen av de allmänt accepterade rättskällorna.¹⁵

Rättsdogmatiken har varit föremål för en diskurs kring huruvida metoden är av vetenskaplig karaktär eller inte. Enligt Sandgren innebär rättsdogmatiken studier inom en bestämd ram som bestäms av rättskälleläran. Det huvudsakliga syftet med rättsdogmatiken enligt Sandgren är att fastställa gällande rätt på ett enhetligt och systematiskt sätt som ligger i linje med rättskälleläran. Sandgren framhåller att det inte finns en för alla gällande uppfattning om vad som kännetecknar rättsdogmatiken. En gemensam utgångspunkt som går att skönja är att metoden utgår från att tolka och systematisera gällande rätt.¹⁶ Sandgren framhåller att det föreligger skäl att inte benämna dagens rättsvetenskapliga praktik för dogmatisk. Praktiken medför en tämligen fri argumentation menar Sandgren där för- och nackdelar med en viss lösning vägs mot varandra som möjligtvis kan vara knuten till rättskällorna. Den fria argumentationen kännetecknas enligt Sandgren av att det följer en kritisk granskning av rättsläget och där resonemang presenteras för en viss lösning.¹⁷ Kritiken som har framförts har även berört rättsdogmatikens oförmåga att intressera sig för hur normerna tillämpas hos myndigheter och underrätter.¹⁸

Den juridiska argumentationen kan sägas vara en grundpelare för den rättsdogmatiska metoden. Likt Jareborg har Agell uttalat sig i liknande riktning, om än inte så tydligt som Jareborg.¹⁹ Sandgren har som ovan nämnts även anslutit sig till den uppfattningen och menar att fria värderingar har en plats i den rättsliga argumentationen. Kleineman har en i grunden liknande åsikt men tillägger att det är av ytterst vikt att tydliggöra vad som utgör en till rättskällorna bunden argumentation respektive en fri argumentation.²⁰

För att uppfylla syftet med denna framställning anser vi att det är relevant att använda den rättsdogmatiska metoden. För att söka svar på de frågeställningar som ovan presenterats fordras en redogörelse av gällande rätt, där Peczeniks rättskällelära kommer vara en central utgångspunkt. Rättskällor som enligt Peczeniks rättskällelära ska och bör följas kommer främst att tillmätas vikt vid redogörelsen av gällande rätt. Därutöver kommer källor som får följas att användas i syfte att komplettera källor av högre rang.²¹ Detta i syfte att ge läsaren en fullständig bild av det rådande rättsläget gällande skatterättsligt företrädaransvar.

Inom ramen för den delen som åsyftas vara deskriptiv kommer det att följa en de lege lata- redogörelse, således hur det rådande rättsläget ser ut gällande skatterättsligt företrädaransvar. I den analyserade delen av denna framställning följer en de lege ferenda-argumentation, det vill säga en argumentation som finner grund i våra personliga uppfattningar om hur rättsläget som alternativ borde se ut. Vår rationella argumentation kommer att finna grund i den de lege ferenda-argumentationen som har företagits som led i en kritisk granskning av rättsläget där för- och nackdelar har vägts mot varandra, vilket enligt Sandgren kan benämnas en fri argumentation.

I framställningen följer även en komparativ del där de nordiska ländernas lösningar på det skatterättsliga företrädaransvaret har redogjorts för. Den komparativa metoden åsyftar att jämföra skillnader och likheter mellan olika länders rättssystem.²² En komparation kan förekomma av olika material beroende på syftet med metodvalet.²³ Metoden kan användas för att finna lösningar till inhemska problem, som ett komplement till den rättsdogmatiska metoden.

15 Se Kleineman, J., Rättsdogmatisk metod i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 21.

16 Se Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 118.; Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004. s. 122.

17 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 118.

18 Se Kleineman, J. i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 24.

19 Agell, A., Rationalitet och värderingar i rättsvetenskapen, SvJT 2002, s. 243.

20 Kleineman, J., Rättsdogmatisk metod i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 23 f.

21 Kleineman, J., Rättsdogmatisk metod i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 23 ff.

22 Se Valguarnera, F., Den komparativa metoden i Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 141.

23 Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 125.

(11)

4 Härigenom åsyftas att utifrån ett internt perspektiv använda sig av material från andra länders angränsande rättsområden för att få inspiration till nationella lösningar eller som stöd för kritik.

Som utgångspunkt för framställningen har vi använt oss av en komparation utifrån ett internt perspektiv där en jämförelse med de nordiska länderna lösningar på skatterättsligt företrädaransvar följer. Det utländska materialet har studerats i ljuset av rättsdogmatiken där ländernas lagstiftningar särskilt har stått i fokus. Val av material medför därmed tillförlitlighet utifrån ett rättstillämpningsperspektiv.²⁴

Det bör framhållas att denna framställning inte innefattar en fullständig komparativ metod utan enbart innehar komparativa inslag för att möjligtvis finna lösningar hos de nordiska länderna på ett nationellrättsligt problem. Således har vi använt metoden för att finna stöd i vår argumentation om endera lösningen av uppsatsens problemformulering om skatterättsligt företrädaransvar.

1.4 Material

Det material som använts för framställningen av uppsatsen bygger till stor del på lagstiftningens nuvarande ordalydelse samt dess förarbeten. För att få en djupare förståelse för lagstiftarens motiv bakom lagändringarna har statens offentliga utredningar (SOU) tillmätts betydelse.

Rättspraxis har behandlats löpande i sin korthet för att ge stöd åt det materiella och även påvisa hur lagstiftningen tillämpas av domstol.

Publikationer utfärdade av Skatteverket har även behandlats. Det bör uppmärksammas att Skatteverkets egen syn på skatterättsligt företrädaransvar kan återspeglas i publikationerna. Vi ser dock materialet som tillförlitligt då det utfärdats av en myndighet. Mot bakgrund av den nu aktuella entreprenörskapsutredningen²⁵ har det varit nödvändigt att beakta såväl undersökningar som rapporter för att få en förståelse av näringslivets synsätt på det skatterättsliga företrädaransvaret. Undersökningar från Svenskt Näringsliv²⁶ har därför legat till grund för framställningen samt Persson Östermans undersökningar²⁷ inom området. Även här vill vi uppmärksamma läsaren på att Svenskt Näringsliv som organisation verkar för att värna om företagares intressen. Möjligtvis går det att urskönja ur rapporterna. Vår mening är inte att påverka läsaren åt endera hållet utan materialet har använts för att få en bredare inblick i det behandlade området.

Den doktrin som särskilt beaktas vid redogörelsen av det skatterättsliga området är doktrin av Simon-Almendal och Löfgren m.fl. För den associationsrättsliga delen har doktrin från Andersson, Lehrberg, Lindskog och Skog använts. Även juridiska artiklar publicerade i Skattenytt, Juridisk Tidskrift och Svensk Juristtidning återges i denna framställning.

1.5 Avgränsning

Inom ramen för denna framställning har avsikten varit att företa en analys för att besvara den huvudsakliga frågan om det skatterättsliga företrädaransvarets legitimitet. Som ovan nämnts finns det utöver SFL:s regelverk även stadgat att personligt betalningsansvar kan göras gällande enligt ABL:s regelverk. Inom ramen för denna framställning blir det härav av betydelse att företa en jämförelse mellan SFL:s och ABL:s regler gällande personligt betalningsansvar.

Sålunda har framställningen avgränsats till att redogöra för regelverket i 25 kap. ABL. Läsaren

24 Olsen, L., Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 126 f.

25 SOU 2016:72.

26 Se Persson Österman, R., Svernlöv, C., Skatterättsligt företrädaransvar – fiskal gräddfil utan legitimitet?, rapport för Svenskt Näringsliv.

27 Se Persson, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?,; Persson, R., Undersökning av företrädaransvar för juridiska personer utifrån skatterättslig, bolagsrättslig och straffrättslig synvinkel.

(12)

5 har dock uppmärksammats på att det finns regler i 2 kap. 26 §, 17 kap. 7 § samt 29 kap. ABL som likväl kan göra personligt betalningsansvar gällande.

Personligt betalningsansvar kan vidare göras gällande utifrån regler om ansvarsgenombrott och allmänna skadeståndsrättsliga regler, dessa komponenter har dock exkluderats eller ytligt redogjorts för i denna framställning. Även insolvensrättsliga regler kommer enbart redogjoras för på en tämligen ytlig nivå. En allmän begränsning är slutligen att studien huvudsakligen har syftat till att analysera huruvida det föreligger legitima skäl för upprätthållande av det skatterättsliga företrädaransvaret enligt 59 kap. 12-13 §§ SFL.

1.6 Disposition

Vid tolkning av det skatterättsliga företrädaransvaret finns det åtskilliga omständigheter att ta hänsyn till. I kapitel 2 redogörs för traditionellt tolkningsmaterial, det vill säga lagtext och förarbeten, gällande det skatterättsliga företrädaransvaret. För att få en fullständig bild av rättsläget är det av betydelse att få en inblick i det associationsrättsliga företrädaransvaret, vilket redogörs för i kapitel 3. Kapitel 2 och 3 har till syfte att vara deskriptiva. Två ytterligare komponenter fordras för att kunna erhålla en bild av varför rättsläget ser ut som det gör. Dels motiven bakom regelverken och problematiken med den rådande dubbelregleringen kommer att redogöras för i kapitel 4. En komparation avseende de övriga nordiska ländernas regelverk gällande företrädaransvaret redogörs för i kapitel 5.

Den mer analytiska delen av denna framställning finns i kapitel 6. Avsikten med kapitel 6 är att tolka framställningens materiella delar till en slutprodukt och driva denna så långt som möjligt. I kapitel 7 ska några avslutande kommentarer lämnas gällande hur vi anser att rättsläget borde se ut de lege ferenda.

(13)

6

2. Vad innebär det skatterättsliga företrädaransvaret?

2.1 Bakgrund

Det skatterättsliga företrädaransvaret kan spåras tillbaka till tidigt 1900-tal. Bakgrunden till ansvaret finns i skattebrottsregleringen i den då gällande inkomstskatteförordningen (1902:84).

I förordningens 33 § stadgades det att den som mot bättre vetande lämnat oriktig uppgift till ledning för taxering skulle ådömas bötesstraff. Efter utvidgning av tillämpningsområdet år 1910, kom förordningen även att tillämpas på sådana personer som underlåtit att lämna riktig uppgift till ledning för annans taxering.²⁸ Utvidgningen innebar praktiskt sett att företrädare för juridisk person skulle omfattas av förordningens bestämmelser.

Till följd av problematiken med det uppbördssystem som gällde i Sverige sedan tidigt 1900- tal till och med 1940-talet, tillsattes en ny utredning för att säkerställa indrivning av skattemedel till staten.²⁹ Självdeklarationen innebar att arbetstagaren hade det primära ansvaret för att dennes inkomstskatt betalades in, detta genom att skatt på inkomsten först ett till två år efter förvärvstillfället skulle inbetalas.³⁰ Självdeklarationen var inte helt oproblematiskt utifrån ett privatekonomiskt perspektiv då det inte var enkelt för den skattskyldige att beräkna hur mycket av inkomsten som skulle reserveras för skattebetalningen. Det allmänna å sin sida befarade att skatten inte alls skulle inbetalas.³¹

År 1944 tillsattes den så kallade uppbördsberedningen då skattebetalningssystemet krävde en reformering.³² Utredningen som tillsattes byggde på att införa ett nytt källskattesystem där inkomstskatten skulle dras i samband med förvärvstillfället, och inte såsom tidigare, då taxeringen fastlades.³³ Ansvaret övervältrades således på arbetsgivaren som förpliktades att dra av arbetstagarens preliminära skatt på dennes inkomst. Denna skyldighet fanns stadgad i 95 § uppbördsförordningen (1945:896) och benämndes solidariskt ekonomiskt ansvar. Plikten innebar att om arbetsgivaren underlät att utföra löneavdrag, blev denne skyldig gentemot arbetstagaren för det löneavdrag upp till ett belopp som var jämförbart med vad arbetsgivaren försummat att dra av.³⁴ En arbetsgivare som underlåtit att göra skatteavdrag och inbetala föreskriven skatt kunde åläggas straffansvar enligt den parallellt införda straffbestämmelsen i 100 § 1 mom. GUF. Förutsättningen för straffansvar fann grund i handlande med uppsåt eller grov oaktsamhet underlåter att göra skatteavdrag inom föreskriven tid.³⁵

Oaktat att arbetsgivare kunde ådömas straffansvar brast det i fullgörandet av förpliktelserna gentemot det allmänna och av denna anledning krävdes ytterligare en reformering. I den reformerade uppbördsförordningen (1953:272), UF, föreskrevs arbetsgivarens förpliktelse att företa skatteavdrag enligt 75 § UF. Vad gäller straffbestämmelserna reglerades det i 80 § UF att den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att verkställa skatteavdrag för annan skulle bestraffas. I 81 § UF stadgades det att arbetsgivare som inte betalade skatt som innehållits för annans räkning likväl skulle vara straffbart.³⁶

Mot slutet av 1950-talet ökade intresset för att bedriva näringsverksamhet i bolagsform vilket medförde att de flesta arbetsgivarna inte längre var fysiska personer utan juridiska, inte sällan aktiebolag (fåmansbolag). Vid denna tidpunkt bedömde utredningen att så gott som den övervägande delen arbetsgivare uppfyllde sina skyldigheter gentemot det allmänna, dock bedömdes systemet vara bristfälligt, då dessa inte formellt redovisade innehållen skatt. Enligt

28 Prop. 1910:90 s. 74.

29 SOU 1945:27.

30 Prop. 1945:370 s. 85.

31 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 26.

32 SOU 1945:27.

34 Prop. 1945:370 s. 85 ff.

35 Gamla uppbördsförordningen (1945:896).

(14)

7 utredningen bestod problematiken i att fåmansbolag inte sällan fortsatte driften av sin verksamhet trots att de enligt bestämmelserna i lagen (1944:705) om aktiebolag torde träda i likvidation på grund av betalningssvårigheter. När bolagen emellertid försattes i konkurs stod det klart att skulderna till privata borgenärer antingen hade likviderats eller uppgick till ett obetydligt belopp i jämförelse med vad bolaget bar ifråga om skatteskulder. Utredningens slutsats blev att associationsformen var förknippad med ett medvetet utnyttjande för att låta det allmänna stå för de omkostnader som verksamheten medfört.³⁷

År 1959 tillsattes uppbördsutredningen för att utreda frågan om ställföreträdarens personliga betalningsansvar för bolagets obetalda skatter. Utredningen föreslog om ett solidariskt ansvar med den juridiska personen för den som med uppsåt eller grov oaktsamhet underlåtit att redogöra för innehållet skattebelopp, så kallat företrädaransvar. Utredning föreslog även att Skattemyndigheten torde inneha befogenhet att förelägga vite för att påverka sådana företrädare som bedömdes vara försumliga.³⁸ Remissinstanserna kritiserade förslaget och menade att det kunde jämställas med en straffrättslig sanktion.³⁹ Till följd av den kritik som framfördes av remissinstanserna kunde en ekonomisk ansvarsbestämmelse inte införas, då varje ställföreträdare skulle bli solidariskt ansvarig med den juridiska personen.⁴⁰ Remissinstanserna framhöll att redan när en ställföreträdare i ringaste utsträckning varit oaktsam skulle denne kunna åläggas personligt betalningsansvar. Ställföreträdarens personliga betalningsansvar begränsades därefter till de fallen denne bedömdes handla med uppsåt eller grov oaktsamhet.

Genom detta infördes det år 1968 i UF en ny bestämmelse, 77 a §, som reglerade företrädaransvaret, vilken likväl kom att bli ny lagstiftning, uppbördslagen (1974:771), UBL.

År 1997 trädde skattebetalningslagen (1997:483) (SBL) i kraft för att effektivisera redovisning- och betalningsförfarandet för såväl Skattemyndigheten, arbetsgivare och skatteskyldiga.⁴¹ I den nya bestämmelsen i 12 kap. 6 § SBL var de subjektiva rekvisiten upphävda och bestämmelsen fick följande lydelse:

”Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person inte i rätt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 § jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt har underlåtit att betala skatt enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den.

Första stycket gäller inte, om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.”

Således fick bestämmelsen innebörden att en företrädare som huvudregel gjordes betalningsansvarig med undantag för de fall då denne vidtagit de åtgärder som krävts för att få en samlad avveckling av bolaget.⁴² Lagstiftarens avsikt var aldrig att åstadkomma en skärpning av det skatterättsliga företrädaransvaret i sak.⁴³ Bestämmelsen väckte motstånd från flera instanser som ställde sig frågande till huruvida en upphävning av rekvisiten var nödvändig om

37 SOU 1965:23 s. 174 ff.

38 SOU 1965:23 s. 15 och s. 170; prop. 1967:130 s. 88 och s. 130.

39 Prop. 1967:130 s. 91 ff.

40 SOU 1965:23 s. 187.

41 Prop. 1996/97:100, Del 1, s. 256 f.

43 Prop. 1996/97:100, Del 1, s. 443.

(15)

8 syftet ändock var detsamma som den redan gällande ordalydelsen i 77 a § UBL. Johansson konstaterade även att det fordrades mycket restriktiva lagregler för ställföreträdares betalningsansvar för ett fungerande näringsliv utifrån ett bolagsrättsligt perspektiv.⁴⁴

Efter upphävandet av de subjektiva rekvisiten framkom det av praxis att ändringen av lydelsen emellertid kunde få en vidare tolkning än den egentliga avsikten. Så var fallet i NJA 2000 s. 132 där Högsta Domstolen (HD) konstaterade att det förelåg en skillnad mellan bestämmelserna och att SBL:s reformering kunde komma att i praktiken medföra personligt betalningsansvar i högre utsträckning. Till följd av HD:s uttalande tillsattes en särskild utredning för att klargöra rättsläget kring företrädaransvaret samt SBL:s ordalydelse.⁴⁵ De subjektiva rekvisiten återinfördes därefter och 12 kap. 6 § SBL fick följande lydelse:

”Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap.

19 § jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den.

Betalningsskyldighet är, om inte annat följer av tredje stycket, knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap.”

I syfte att samla skatteförfarandet i en lagstiftning stiftades SFL. I samband med införandet av SFL har endast mindre förändringar gjorts utifrån ett materiellt hänseende där 12 kap. 6 § SBL flyttades över nästintill oförändrat till idag gällande 59 kap. 12-13 §§ SFL.⁴⁶ SFL är en relativt ny lagstiftning och mycket av den praxis som finns på området är möjligt att hänföra till äldre lagstiftning. Då lagstiftaren inte har haft för avsikt att ändra rättsläget gällande de objektiva såväl som de subjektiva rekvisiten torde det vara möjligt att tillmäta äldre praxis betydelse.⁴⁷

2.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder?

2.2.1 Allmänt

För att företrädaransvar ska kunna göras gällande finns det såväl objektiva som subjektiva omständigheter som måste uppfyllas. Det skatterättsliga företrädaransvaret regleras i 59 kap.

12-13 §§ SFL vilka har ersatt 12 kap. 6 § SBL. Ett nytt inslag som har kommit att instiftas i SFL är att ansvaret även ska omfatta underlåtenhet att anmäla av F-skatt.⁴⁸ I 59 kap. 12 § SFL stadgas det att:

”Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp eller anmälan om F-skatt, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala det belopp som den juridiska personen har gjorts ansvarig för.

44 Prop. 1996/97:100, Del 1, s. 441.

45 Se SOU 2002:8; prop. 2002/03:128.

47 Prop. 2010/11:165.

48 Walterson, F., Skatteförfarandelag (2011:1244) 59 kap. 12 §, lagkommentar not 970, (10 april 2017, 14:00, Karnov internet).

(16)

9 Betalningsskyldigheten är knutet till den tidpunkt vid vilken

skatten ursprungligen skulle ha dragits av eller anmälan skulle ha gjorts.”

För att SFL ska kunna göras gällande krävs det att det är frågan om en så kallad ställföreträdare enligt 59 kap. 12 § SFL.

Innan införandet av SFL lades ett förslag fram om införande av en legal definition för vem som kan anses vara företrädare för juridisk person.⁴⁹ Efter kritik från remissinstanserna om att definitionen torde innebära en begränsning av ansvaret eller en utvidgning av tillämpningsområdet, avslogs förslaget.⁵⁰ Här bör nämnas att lagstiftaren gör ändock gör en åtskillnad mellan en så kallad legal ställföreträdare och en faktisk ställföreträdare vilket kommer att redogöras för nedan.

2.3 Objektiva omständigheter

2.3.1 Legal företrädare

I en juridisk person utgör styrelsen och den verkställande direktören legala företrädare enligt 8 kap. 35 § ABL. Styrelsen är ansvarig för bolagets organisation och förvaltning, vilket innebär att de ansvarar för bland annat bolagets ekonomiska förhållanden.⁵¹ Styrelsens ansvar över att fullgöra sina förpliktelser är inte delegerbart, vilket innebär att det yttersta ansvaret åvilar styrelsen.⁵² Såväl en verkställande direktör som en ordinarie styrelseledamot kan i sin roll som legal företrädare ådömas solidariskt betalningsansvar för bolagets obetalda skatter och avgifter.⁵³

HD har uttalat att en styrelseledamot inte kan frånsäga sig skyldigheten att fullgöra sina förpliktelser till följd av att denne inte förstått innebörden av uppdraget.⁵⁴ Följaktligen kan företrädaransvar träffa samtliga företrädare i ett aktiebolag.⁵⁵ En ansvarsbegränsning följer dock av att företrädaren måste ha en faktisk möjlighet att påverka förvaltningen i den juridiska personens verksamhet.⁵⁶ I utredningen om personligt betalningsansvar konstaterades att det nödvändigtvis inte behöver vara den som har bestämmande inflytande i bolaget som är att anse som den legala företrädaren.⁵⁷

2.3.2 Faktisk företrädare

Begreppet företrädare har en vidsträckt definition och har som ovan nämnts en vidare innebörd än en juridisk persons verkställande direktör och styrelseledamot. Detta innebär praktiskt sett att sådana personer som inte ingår i en juridisk persons styrelse ändock kan bli personligt betalningsansvariga för bolagets skatteskulder. En person som företräder den juridiska personen mot fordringsägare ska betraktas såsom en faktisk företrädare.⁵⁸ Det som tillmäts betydelse vid bedömningen av vem som ska betraktas som faktiskt företrädare, är vem som haft betydande intresse och bestämmande inflytande i bolaget. HD har uttalat att ett innehav om 25 % av aktierna utgör bestämmande inflytande i bolaget.⁵⁹

49 Prop. 2002/03:128 s. 24; SOU 2002:8 s. 142 ff.

50 Prop. 2002/03:128 s. 24.

51 Prop. 2004/05:85 s. 310.

52 Prop. 2004/05:85 s. 310 och 617 f.

53 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt skattefrågor vid obestånd, s. 114.

54 NJA 1974 s. 297.

56 Prop. 2002/03:128 s. 24.

57 SOU 2002:8 s. 76.

58 Kammarrätten i Göteborg, dom 2008-01-21, mål 3836-07.

59 NJA 1975 s. 480.

(17)

10 HD har med hänsyn till förhållandena i ett bolag ålagt en aktieägare personligt betalningsansvar.⁶⁰ Aktieägaren angav att denne i samråd med verkställande direktör underlåtit att i rätt tid betala den innehållna källskatten, men bestridit ansvar på grund av att denne inte har varit ställföreträdare för bolaget. HD konstaterade att aktieägaren var den som aktivt hade handlat för bolagets räkning och därav hade betydande intresse i bolaget. Aktieägaren ådömdes därvid personligt betalningsansvar solidariskt med den verkställande direktören.

En person som tillkommit i en juridisk persons ledning kan betraktas som faktiskt företrädare med motiveringen av det indirekta ägarintresse denne kan tänkas ha i verksamheten. I NJA 1998 s. 44 var det frågan om ett indirekt ägande motsvarande 91 % av aktierna. Den faktiska företrädaren träffades av personligt betalningsansvar för den juridiska personens obetalda skatter. Personligt betalningsansvar kan även följa för en i Sverige bosatt styrelseledamot för skattepliktigt utländskt bolag. Det är dock möjligt att frias från personligt betalningsansvar då bolagsman har företagit felaktig registrering eller anteckning.⁶¹

2.4 Subjektiva omständigheter

För att företrädaransvar ska kunna göras gällande krävs att företrädaren med uppsåt eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt eller underlåtit att göra skatteavdrag, de så kallade subjektiva omständigheterna. Med subjektiva rekvisit förstås att den enskilde handlat avsiktligen. Handlingen har därav företagits med ”vett och vilja”.⁶² En uppsåtlig handling kan sägas bestå i ett medvetet och kontrollerat handlade eller försummelse att handla.⁶³ I nuvarande fall skulle detta kunna ta uttryck i att en företrädare mot bättre vetande inte fullgör bolagets skatterättsliga förpliktelser. Vad gäller grov oaktsamhet klassas det som ”medveten oaktsamhet” eller likgiltighet inför risken som kan tänkas följa.⁶⁴ Detta innebär att man oaktat eventuella konsekvenser företar en viss handling. För att en person ska kunna ådömas ansvar för ett medvetet oaktsamt handlade krävs det att gärningen avviker från erforderligt varsamhet och att personen i normala fall iakttar sådan aktsamhet.⁶⁵

Det ställs krav på att företrädaren ska ha vetat om eller haft fog att misstänka att skatterna inte kan betalas in i rätt tid samt att denne underlåter att vidta åtgärder innan skatten förfallit till betalning.⁶⁶ De åtgärder som förväntas vidtas är avveckling av verksamheten genom konkurs, betalningsinställelse eller påbörjad företagsrekonstruktion.⁶⁷

Ett förslag som har lagts fram innebär att en företrädare för juridisk person, som vidtar sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers bästa, senast inom en månad från skattens förfallodag, inte ska kunna åläggas betalningsansvar för denna skatt.⁶⁸ Föreslaget fick dock inget gehör.

Av praxis framkommer det att det föreligger ett strikt ansvar om åtgärder inte vidtas i rätt tid.

En företrädare för juridisk person som på skattens förfallodag ansöker om att försätta den juridiska personen i konkurs med samtliga borgenärernas intresse i fokus har inte dömts till personligt betalningsansvar.⁶⁹ I ett annat fall bedömdes det vara oaktsamt, men inte av grov

60 NJA 1974 s. 555.

61 NJA 1990 s. 65.

62 Leidhammar, B., Bevisprövning i taxeringsmål, s. 27.

63 SOU 2002:8 s. 77.

64 Ulväng, M., Likgiltighetsuppsåt, SvJT 2005, s. 3.

65 SOU 2002:8 s. 77.

66 NJA 1976 B 29; NJA 1977 s. 711.

67 SOU 2010:2 s. 454.

68 SOU 2010:2 s. 454.

69 NJA 1969 s. 326.

(18)

11 karaktär, att dröja cirka tre veckor med att inleda åtgärder för att avveckla bolaget ifråga.⁷⁰ Det är Skatteverket som har bevisbördan för att bevisa att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda.⁷¹

2.5 Förlikning samt regressrätt

Enligt 59 kap. 16 § SFL är det allmän förvaltningsdomstol som beslutar om företrädaransvar på ansökan av Skatteverket. Av 59 kap. 19 § SFL framgår att Skatteverket kan träffa överenskommelse med en företrädare om betalningsskyldighet. Kravet är dock att de objektiva såväl som de subjektiva rekvisiten är uppfyllda för att en överenskommelse ska kunna bli gällande.⁷² Finns det fler företrädare i bolaget föreligger ett solidariskt ansvar där Skatteverket kan välja att endast rikta anspråk om betalning mot en av dem samtidigt som en överenskommelse kan träffas med en annan företrädare.⁷³

Företrädaransvaret kan således träffa vem som helst i bolaget och oftast den som anses ha störst ekonomisk möjlighet att betala in skatten. Hänsyn tas inte till vem som haft det huvudsakliga ansvaret för den uteblivna skattebetalningen varvid ansvaret kan träffa även den som inte handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet.⁷⁴ Utgången i Kammarrätten i Stockholm torde indikera på det sagda, å särskilt den skiljaktiga meningen.⁷⁵ I målet ådömdes en styrelseledamot företrädaransvar då bolagets skatter inte hade betalats korrekt till följd av osanna fakturor som tagits in i bokföringen. Styrelseledamoten saknade rätt att ensam teckna bolagets firma och saknade ägande i bolaget. Styrelseledamoten hade löpande kontakt med bokföringsbyrån samt gått igenom bokföringen årligen med den externa revisorn. Varken bokföringsbyrån eller den externa revisorn märkte något ovisst med fakturorna. Han hade därav ingen anledning att misstänka att beloppen var felaktiga. Enligt skiljaktig mening, kan han anses ha fullgjort det tillsynsansvar som åligger en styrelseledamot.⁷⁶

Av 59 kap. 21 § SFL framgår att en företrädare som har ålagts personligt betalningsansvar i egenskap av företrädare för juridisk person har rätt att kräva den juridiska personen på beloppet.

Företrädaren träder således in i statens ställe för beloppet och kan få inkassering hos den juridiska personen på det sätt som gäller för skatt.⁷⁷

Det bör i detta avseende erinras om att möjligheten för det allmänna att ådöma ett bolags ställföreträdare personligt betalningsansvar enligt SFL:s regler inte per automatik medför att den som inbetalat en skatteskuld får regressrätt. En förutsättning för regressrätt är att företrädaren faktiskt har ålagts betalningsskyldighet. Att inbetala en skatteskuld i syfte att undgå konkurs ger inte heller behörighet till regressrätt.⁷⁸

Huruvida en företrädare som ålagts betalningsansvar kan söka regress hos en annan företrädare regleras inte i SFL utan civilrättsliga regler får träda in.⁷⁹ En fundamental presumtion är att bolagets företrädare är ansvariga med lika stora belopp. Talan om regressrätt ska väckas vid allmän domstol innan skatteskulden har preskriberats.⁸⁰

70 NJA 1971 not B 27.

71 Prop. 2010/11:165 s. 1005.

72 Walterson, F., Skatteförfarandelag (2011:1244) 59 kap. 19 §, lagkommentar not 974, (5 maj 2017, 10:46, Karnov Internet).

73 Larsson, Y., Morgell, N-B., Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015, s. 228.

74 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?, s. 4.

75 Se Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-03-03, mål 6451-15.

76 Se Cedermarks skiljaktiga mening i Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-03-03, mål 6451-15, s. 12.

77 Löfgren, K., m.fl., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt skattefrågor vid obestånd, s. 134.

78 NJA 2009 s. 221.

79 Simon-Almendal, T., Företrädaransvar, s. 71.; Skatteverket, Handledning för företrädaransvar, 2009, RSV 443, utgåva 4.

80 Larsson, Y., Morgell, N-B., Företrädaransvar och regressrätt, SN 2015, s. 228.

(19)

12

2.6 Nuvarande rättsläge

Det skatterättsliga företrädaransvaret har kritiserats av såväl akademiker som näringslivet.

Kritiken har som utgångspunkt varit att ansvaret inte står i rimlig proportion till de eventuella fel som en företrädare har gjort sig skyldig till.⁸¹ Skatteutskottet har framfört förslag på att riksdagen bör se över reglerna om företrädaransvar och huruvida reglerna har kommit att tillämpas för strikt. Vidare menar utskottet att riksdagen bör se över om reglerna bör förändras för att öka rättssäkerheten och förutsebarheten. Även frågan om att ”förbättra villkoren för att starta, driva och utveckla företag och minska riskerna för att livskraftiga företag avvecklas i onödan” berörs.⁸²

Skarp kritik har framförts för den diskretionära möjligheten Skatteverket har att kunna väcka talan mot vem som helst av företrädarna som grundas på vem som har de bästa ekonomiska möjligheterna. De stränga reglerna i SFL i kombination med att Skatteverket efter eget omdöme kan avgöra i frågan om skatterättsligt företrädaransvar, ger Skatteverket en stor flexibilitet.

Persson Österman menar att detta inte resulterar i den rättssäkerhet som krävs.⁸³ Här är det av betydelse att nämna Skatteverkets skrivelse ”Tillfälliga anstånd och företrädaransvar”.

Skrivelsen utgör ett tämligen tydligt exempel på Skatteverkets diskretionära makt där det föreskrivs att reglerna om företrädaransvar ger ”Skatteverket möjligheten att välja, om, när och mot vem verket ska utverka betalning med åberopande av reglerna i då gällande 12 kap. 6 § SBL”.⁸⁴

På uppdrag av regeringen har Skatteverket utarbetat en promemoria i vilken riktlinjer för myndighetens arbetssätt föreskrivs gällande företrädaransvar.⁸⁵ Skatteverket menar att de riktlinjer de har är styrande för samtliga medarbetare för att säkerställa ett enhetligt förhållningssätt genom att självständigt pröva om förutsättningarna för företrädaransvar föreligger.⁸⁶ Skatteverket framhåller dock att det råder skillnader på ambitionsnivåerna mellan regionerna med följd att överenskommelser träffas oftare inom vissa regioner än andra.⁸⁷

Sammanfattningsvis ska framhållas att Skatteverket är positivt inställda till det rådande regelverket om företrädaransvar. Detta med motiveringen att det fiskala syftet med skatter uppfylls samt att regelverket på myndighetsnivå tillämpas mer flexibelt än på domstolsnivå. I betänkande 2014/15:SkU20 ges regeringen i uppdrag att skyndsamt tillsätta en statlig utredning i syfte att se över reglerna om företrädaransvar dock har ännu ingen utredning tillsatts. Det är möjligt att ifrågasätta huruvida detta är att anse som rättssäkert och förutsebart. Likt flertalet akademiker ställer vi oss frågande till Skatteverkets roll att utifrån eget skön utdöma företrädaransvar.⁸⁸ Frågan om ett alternativt lösningsförslag gällande företrädaransvar kommer senare i denna framställning att beröras.

81 SOU 2016:72 s. 133.

82 Skatteutskottets betänkande 2014/15:SkU20.

83 Persson Österman, R., En jämförelse av företrädaransvaret i några relevanta länder. Hur påverkas effektiviteten i skatteuppbörden?, s. 13.

84 Se Skatteverkets skrivelse, dnr 131 276085-10/111, 2010-04-23.

85 Se Skatteverkets promemoria, dnr 131 626246–15/113, 2015-11-25.

86 Se Skatteverkets promemoria, dnr 131 626246–15/113, 2015-11-25 s. 31.s

87 Se Skatteverkets handling "Företrädare och betalningar", Bilaga 1 Analys, 2011-04-06, s. 6.

88 Se bland annat Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., och Löfgren, K.

(20)

13

3. Vad innebär det aktiebolagsrättsliga företrädaransvaret?

3.1 Bakgrund

Vid sidan av det skatterättsliga regelverket i 59 kap. SFL, finns det även regler i ABL som berör ställföreträdares personliga betalningsansvar. De mest centrala reglerna utifrån ett associationsrättsligt perspektiv som berör bolagets företrädare återfinns i 25 kap. ABL.

Därutöver finns det regler i 2 kap. 26 § ABL om ansvar för förpliktelser som uppkommit innan registrering, i 17 kap. 7 § ABL om bristäckningsansvar samt skadeståndsansvar enligt 29 kap.

ABL. Med reservation för den förstnämnda regleringen kan emellertid inte dessa bestämmelser göras gällande vid försummelse att erlägga skattefordringar.⁸⁹

Enligt det så kallade interna ansvaret som finns stadgat i 29 kap. 1 § 1 st. 1 p. ABL, ska en stiftare, styrelseledamot eller verkställande direktör som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet skadat bolaget, ersätta den skada som denne har åsamkat. Stiftare, styrelseledamöter och verkställande direktör har ett uppdragsförhållande till verksamheten, vilket innebär att särskild omsorg ska iakttas vid utförande av uppdraget.⁹⁰ Vid bedömning om uppsåt eller oaktsamhet har förelegat används de allmänna skadeståndsrättsliga principerna.

Då skada vållas av aktieägare eller annan kan även ställföreträdare och verkställande direktör bli ersättningsskyldiga enligt 29 kap. 1 § 1 st. 2 p. ABL, vilket benämns det externa ansvaret.

Det externa ansvaret begränsas till de fall då överträdelse av ABL, tillämplig årsredovisningslag eller bolagsordning har skett genom uppsåt eller oaktsamhet.⁹¹ För att reglerna i 29 kap. 1 § 1 st. 1 p. ABL om skadeståndsansvar ska kunna göras gällande krävs det att fyra huvudsakliga rekvisit uppfylls:

1. ”Skada ska ha uppstått,

2. skadan ska ha vållats inom skadevållarens uppdrag för bolaget, 3. skadevållaren ska ha förfarit culpöst och

4. adekvat kausalitet ska föreligga.”⁹²

Som ovan nämnts innehåller ABL flertalet regler som syftar till att skydda bolagets kapital och därigenom borgenärerna. Härigenom blir reglerna i 25 kap. ABL av betydelse. Syftet med regleringen i 25 kap. ABL är att förebygga att en bolagsförmögenhet går förlorad under bolagets bestånd. Om bolag som är illikvida ådrog sig nya förpliktelser eller avhänder sig tillgångar skulle det äventyra säkerheten för redan befintliga borgenärer.⁹³

Sedan 1895 års ABL har det reglerats om tvångslikvidation vid kapitalbrist. Den som mot bättre vetande fortsatt sin verksamhet, oaktat att 2/3 av bolagets registrerade aktiekapital gått förlorat kunde personligen bli betalningsansvarig för bolagets förpliktelser.⁹⁴ Av 1910 års reformering av ABL:s regler framgick det att bolagets ledamöter ådrog sig ett solidariskt ansvar för bolagets uppkomna skulder i de fall styrelsen undvikt att vidta åtgärder när aktiekapitalet understigit angiven gräns. Lagtexten har ändrat ordalydelse men innebörden av reglerna har varit desamma. Justeringarna har enbart syftat till att undvika missförstånd. Av 25 kap. 13 § ABL framgår att:

90 Prop. 1975:103 s. 540.

91 Prop. 1975:103 s. 540.

94 Löfgren, K., Personligt ansvar – vid likvidationsplikt, värdeöverföringar, företrädaransvar samt skattefrågor vid obestånd, s. 32.

(21)

14

”Styrelsen skall genast upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning

1.när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital, beräknat enligt 14 §, understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, eller

2. när det vid verkställighet enligt 4 kap. utsökningsbalken har visat sig att bolaget saknar tillgångar till full betalning av utmätningsfordringen.”

Hur lång tid styrelsen har på sig innan kontrollbalansräkningen ska vara upprättad får avgöras efter en samlad helhetsbedömning från fall till fall. Omständigheter såsom bolagets omfattning är av betydelse. Vid de fall det är fråga om en verksamhet som är av omfattande karaktär har en tidsfrist om två månader ansetts vara skälig.⁹⁵

Utöver kravet på att styrelsen ska handla på det sätt som anges i 25 kap. 13 ABL finns det ytterligare intressen som torde beaktas vid en tvångslikvidation. Som huvudregel kan inte en aktieägare bli personligt betalningsansvarig för bolagets förpliktelser enligt 1 kap. 3 § 1 st.

ABL. För att förhindra missbruk av associationsformens privilegier till följd av ansvarsfriheten, har regler ställts upp till skydd för bolagets borgenärer.⁹⁶ Reglerna kan primärt sägas vara till skydd för borgenärernas så kallade avvecklingsintresse. Detta innebär att befintliga borgenärer inte sällan har ett intresse av att bolag som har betalningssvårigheter träder i likvidation så snart som torde vara möjligt för att de betalningsmedel som finns kvar inte konsumeras.⁹⁷ Sekundärt beaktas nytillkomna borgenärer som har ett intresse av att bli uppmärksammade på att kapitalbrist råder i bolaget, det så kallade varningsintresset.

Lindskog menar att vad som främst motiverar kapitalbristreglerna i 25 kap. ABL är varningsintresset.⁹⁸ Pehrsson å sin sida är emellertid kritisk till hur reglerna skulle verka varnande för borgenärer. Detta med särskild beaktande på att bolag som lider av kapitalbrist inte är skyldiga att offentliggöra förhållandet. Först när bolagsstämman beslutar om att bolaget ska likvideras offentliggörs beslutet.⁹⁹ Vidare har reglerna till syfte att ge bolagets ledning och aktieägare rådrum. Det så kallade rådrumsintresset innebär att aktieägare har ett intresse att i rätt tid bli informerade om bolagets situation för att eventuellt kunna vidta behövliga åtgärder för att undgå en likvidation.¹⁰⁰

3.2 Vem kan göras ansvarig och på vilka grunder?

3.2.1 Legala företrädare

Styrelse och verkställande direktör är legala ställföreträdare för bolaget vilket kan utläsas av 8 kap. 4 § och 29 § ABL. Deras främsta uppgift är att se till den fortlöpande organisationen och förvaltningen av bolaget. Verkställande direktör kan anses vara en roll underordnad styrelsen som är bolagets ledningsorgan. Att de båda kan hållas ansvariga för den skada som bolaget lider genom deras oaktsamhet eller uppsåt framgår av 29 kap. 1 § ABL. Vad som är än mer centralt gällande skatter är det personliga betalningsansvaret för bolagets företrädare som regleras i 25 kap. 18 § ABL med följande lydelse:

”Om styrelsen har underlåtit att

95 Samuelsson, P., Aktiebolagslag (2005:551) 25 kap. 13 §, lagkommentar not 1660, (2017-04-18, Karnov internet).

96 Skog, R., Rodhes aktiebolagsrätt, s. 23 f.

97 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 20.

98 Lindskog, S., Kapitalbrist i aktiebolag - kommentarer till kap. 25:13-20 ABL, s. 21.

99 Se vidare Pehrson, L., Högsta domstolen tolkar bestämmelserna om tvångslikvidation på grund av kapitalbrist, JT 2005/06, s. 667.

100 Prop. 1975:103 s. 501.