V této kapitole je zkoumáno daňové řešení vybraných zaměstnaneckých benefitů. Nejprve je uveden výčet zaměstnaneckých benefitů a následně jsou podrobně analyzovány.
Problematika zaměstnaneckých benefitů v kontextu daní z příjmů je velmi komplikovaná a dopady na zaměstnance a zaměstnavatele se mnohdy liší. Daňové řešení zaměstnaneckých benefitů je zobrazeno z pohledu zaměstnance a zaměstnavatele. V případě zaměstnance se může jednat o benefit, kdy je vzniklý příjem na jeho straně zdaněn daní z příjmů ze závislé činnosti, nebo naopak osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti. V případě zaměstnavatele je zkoumáno, zda se jedná o daňově uznatelný náklad či nikoliv. Z důvodu existence velkého množství zaměstnaneckých benefitů a omezenému rozsahu práce byly vybrány pouze tyto benefity: Příspěvek na stravování, vzdělávací kurzy, příspěvek na důchodové a životní pojištění, poskytování automobilu k osobním účelům, dary, příspěvek zaměstnavatele na kulturu a sport, bezúročné zápůjčky, doprava zaměstnanců, krátkodobé ubytování zaměstnance, občerstvení a nealkoholické nápoje, slevy při prodeji zaměstnancům, předškolní zařízení a vyšší cestovní náhrady v podnikatelské sféře.
Příspěvek na stravování
V případě příspěvku na stravování se jedná ze strany zaměstnance o nepeněžní příjem, který je osvobozen od daně z příjmů. Příkladem je závodní stravování nebo stravování na pracovišti poskytované zaměstnavatelem. V situaci, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům stravenky zdarma nebo za nižší cenu, je celá nominální hodnota stravenky pro zaměstnance osvobozeným příjmem a nepodléhá zdanění. Naopak pokud se jedná o peněžní příspěvek na stravování zaměstnanců, bude podléhat dani ze tzv. superhrubé mzdy. Superhrubou mzdou se rozumí základ daně, ze kterého se vychází při výpočtu zálohy na daň z příjmů. Tento peněžní příjem také vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění, který činí 11 %.
Ze strany zaměstnavatele je příspěvek na stravování zaměstnanců brán jako náklad společnosti. Jedná se o provoz vlastního jídelního zařízení a poskytování stravování zaměstnancům pomocí jiného subjektu. Jako náklad stravovacího zařízení je považována například spotřeba energie, tisk a prodej stravenek, mzdy, opravy zařízení atd. Všechny tyto položky je možné započítat do nákladů společnosti, které jsou daňově uznatelné.
V případě poskytování stravování zaměstnanců pomocí jiných subjektů se jedná především o stravenky. K roku 2019 byla určena optimální daňová hodnota stravenky 123 Kč.
Zaměstnavatel hradí 55 % částky a poté je tato částka brána jako daňově uznatelný náklad (67,65 Kč). Zbylých 45 % hradí zaměstnanec sám (55,35 Kč) nebo je může hradit taktéž zaměstnavatel, ale už se jedná o daňově neuznatelný náklad zaměstnavatele. (Měšec.cz, 2019)
Vzdělávací kurzy
Oblíbeným a mnohdy využívaným zaměstnaneckým benefitem je vzdělávání zaměstnanců.
Často jsou využívány jazykové kurzy a kurzy, které zvyšují zaměstnaneckou kvalifikaci.
Příjem zaměstnance využívajícího daný benefit, poskytovaný formou nepeněžního plnění ze strany zaměstnavatele, je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti. Čerpání benefitu je podmíněno tím, že se musí jednat o kurzy vzdělávací či kurzy zvyšující kvalifikaci zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. To samé platí i u rekvalifikačních kurzů.
V případě peněžního plnění tohoto zaměstnaneckého benefitu, se již nedá hovořit o osvobození od daně u zaměstnance. Peněžní příjem zaměstnance podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Položka tohoto benefitu vstoupí do základu pro zdanění mzdy zaměstnance a zvýší tzv. superhrubou mzdu, ze které je následně odváděna daň. Vzniklý peněžní příjem je také zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění, který činí 11 %. V tomto případě není podmínkou, že poskytované vzdělání, rekvalifikace či zvyšování kvalifikace zaměstnanců, musí souviset s předmětem činnosti zaměstnavatele.
U zaměstnavatele platí, že uznatelným daňovým nákladem je rekvalifikační kurz a kurz na zdokonalení kvalifikace zaměstnanců, který se týká předmětu činnosti zaměstnavatele.
V této situaci nezáleží na tom, zda se jedná o plnění peněžní, či nikoliv. Za daňový výdaj u zaměstnavatele se nepovažuje nepeněžní plnění benefitu, nesouvisejícího s předmětem činnosti zaměstnavatele. (DU.CZ, 2017)
Příspěvek na důchodové a životní pojištění
Do zaměstnaneckých benefitů patří příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění, doplňkové penzijní spoření a soukromé životní pojištění, které vyplácí zaměstnavatel pojišťovně namísto zaměstnance. Pro úhradu soukromého pojištění zaměstnanci jsou stanoveny určité podmínky. Ve smlouvě s pojišťovnou musí být ujednána výplata pojistného až po 60 kalendářních měsících od platnosti smlouvy. Další podmínkou pro výplatu pojistného je dosažení 60 ti let pojištěného. Na straně zaměstnance platí, že částka je osvobozená od daně z příjmů ze závislé činnosti, pokud výše ročního příspěvku zaměstnavatele nepřesáhne 50 000 Kč.
Limit se vztahuje na daňové úlevy příspěvků poskytovaných od jednoho zaměstnavatele.
Pokud nastane případ, kdy zaměstnanec získává příspěvek od více než jednoho zaměstnavatele, pak se zaměstnanec řídí výší limitního příspěvku (50 000 Kč) pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u každého zaměstnavatele zvlášť.
Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se nevztahuje na situaci, kdy zaměstnavatel plní daný benefit finanční formou, přímo zaměstnanci. Příspěvek zaměstnavatele by byl v plné výši zdaněn. Vzniklý příjem je zároveň zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod zdravotního a sociálního pojištění, který činí 11 %.
Zaměstnanec může uplatnit daňové úlevy na soukromé životní a penzijní pojištění, musí se však jednat o pojištění na dožití či smrt nebo dožití. Pokud se zaměstnanec rozhodne vybrat finanční prostředky z pojištění předčasně, osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti se na zaměstnance nevztahuje (nařízení je platné od 1.1. 2015). Z pohledu zaměstnavatele poskytování daných příspěvků zaměstnancům je daňově uznatelný náklad bez ohledu na výši příspěvků. (Macháček, 2017)
Poskytování automobilu k osobním účelům
Pro zaměstnance je poskytování automobilu k osobním účelům bráno jako nepeněžní příjem, tento nepeněžní příjem musí být zdaněn a zároveň vstupuje do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Příjem zaměstnance je částka ve výši 1 % ze vstupní ceny automobilu za každý započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Nezohledňuje se, zda zaměstnanec vozidlo v daném období použil k soukromým účelům či nikoliv.
V případě výdajů na pohonné hmoty pro soukromé účely platí zaměstnanec tyto náklady sám. Jestliže zaměstnanec výdaje na pohonné hmoty neuhradí a považuje poskytování pohonných hmot za součást benefitu, vstoupí tato položka do základu pro zdanění mzdy zaměstnance, tím se rozšiřuje základ pro superhrubou mzdu, včetně zahrnutí do vyměřovacího základu pro odvod na sociální a zdravotní pojištění, který činí 11 %.
Naopak zaměstnavatel může veškeré výdaje jako odpisy, pojištění, náklady na garážování, silniční daň atd. označit jako plně daňově uznatelné náklady. Zaměstnavatel tak nemusí řešit krácení v poměru ujetých kilometrů týkajících se pracovní činnosti a poměru kilometrů ujetých pro soukromé účely. Náklady na pohonné hmoty v případě soukromých cest nejsou zaměstnavateli daňově uznatelné. (ŠIMČÍK AUDIT, 2017)
Dary
Příjem v podobě daru na straně zaměstnance je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, právě tehdy když se jedná o nepeněžní příjem, který je poskytován z FKSP, podle vyhlášky o FKSP. Jde o vyhlášku, která upravuje tvorbu fondu v § 2 vyhlášky č. 114/2002 Sb. a jednotlivé druhy plnění, které lze z FKSP hradit, popisují § 4 až 14. V případě státních podniků platí vyhláška č. 310/1995. Pro zaměstnavatele, na které se tato vyhláška nevztahuje je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem (dar), který je poskytován zaměstnanci nepeněžní formou ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění nebo na vrub nákladů, které neslouží k zajištění příjmů a to až do maximální výše 2 000 Kč 20 000 Kč ročně. Benefit je poskytován pomocí voucherů na letenky, ubytování atd. Není podmínkou, že se poskytování benefitu na rekreaci týká pouze zaměstnance, benefit se může vztahovat i na rodinného příslušníka zaměstnance. Od daně z příjmů ze závislé činnosti není osvobozeno peněžní plnění daného benefitu přímo zaměstnanci. Zaměstnanci tedy může být poskytován benefit peněžní formou (peněžním plněním) a v tomto případě
pojistného na sociální a zdravotní pojištění na straně zaměstnance (11 %) bez ohledu na výši příspěvku. z peněžního příjmu zaměstnance, lze uplatnit jako daňový náklad zaměstnavatele. (Měšec, 2017)
Bezúročné zápůjčky
Někteří zaměstnavatelé poskytují svým zaměstnancům benefit formou bezúročné půjčky.
Podle zákona o daních z příjmů je poskytování tohoto benefitu na straně zaměstnance bez daňových dopadů až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Z toho vyplývá, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.
Může nastat situace, kdy zaměstnavatel poskytne nízkoúročenou zápůjčku. Tento typ zápůjčky má daňové dopady. Jako příjem ze závislé činnosti je brána částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za dané plnění benefitu nižší, než je cena obvyklá.
Obvyklou cenou se rozumí obvyklé úroky, které jsou požadovány bankami za zápůjčku v dané lokalitě. (Daňové tipy, 2018)
Dále může být zaměstnancům poskytován benefit v podobě zápůjčky pro překlenutí tíživé životní situace. Tíživou životní situací se rozumí záplavy, požáry, sesuvy půdy, zemětřesení (dosahující alespoň 4. stupně Richterovy stupnice), krupobití, vichřice atd.
V této situaci je poskytnutá zápůjčka pro zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti až do výše 500 000 Kč. (Macháček, 2017)
Zaměstnavatel poskytuje zápůjčky z fondu kulturních a sociálních potřeb (FKSP), ze zisku po jeho zdanění a ze sociálního fondu zaměstnavatelů. Pro zaměstnavatele není poskytování zápůjček daňově uznatelným nákladem a jedná – li se o půjčku s úrokem, pak je úrok u zaměstnavatele příjem, který je zdanitelný. (STORMWARE, 2018)
Doprava zaměstnanců
Pokud zaměstnavatel poskytuje dopravu zaměstnanců do zaměstnání i ze zaměstnání zdarma (nepeněžní formu), pak se jedná na straně zaměstnance o příjem, který podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Podobně je tomu tak i v případě, kdy zaměstnanec
využívá svůj osobní automobil pro dopravu z práce a do práce. Zaměstnavatel na základě paragonů o koupi pohonných hmot předložených zaměstnancem proplatí náklady spjaté s dojížděním a zaměstnanci tak vznikne peněžní příjem, který podléhá zdanění a proplacená částka bude připočtena u zaměstnance k jeho zdanitelné mzdě a bude součástí vyměřovacího základu pro odvod na sociální a zdravotní pojištění.
U zaměstnavatele je hrazení dopravy zaměstnancům ze zaměstnání a do zaměstnání bráno jako daňový náklad bez ohledu na to, zda se jedná o peněžní či nepeněžní plnění benefitu.
Podmínkou uznatelnosti daňového nákladu je ukotvení v kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvě sjednané se zaměstnancem. (Macháček, 2017)
Krátkodobé ubytování zaměstnance
Zaměstnavatel může poskytovat zaměstnanci benefit v podobě krátkodobého ubytování.
Pokud je tento benefit poskytován nepeněžní formou a souvisí s výkonem práce zaměstnance, pak dochází na straně zaměstnance k osvobození příjmů ze závislé činnosti.
V případě, kdy se zaměstnancovo trvalé bydliště liší od místa dočasného ubytování a nejedná se o ubytování na služební cestě, je příjem zaměstnance až do výše 3 500 Kč měsíčně osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti. Limit 3 500 Kč byl stanoven 1.1.
2018. Veškeré dočasné ubytování přesahující tuto hodnotu podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti a zároveň bude zahrnuto do vyměřovacího základu pro odvod zdravotního a sociálního pojištění. Poskytne – li zaměstnavatel daný benefit formou peněžního plnění, pak je celá hodnota příspěvku zdanitelná daní z příjmů ze závislé činnosti a také bude součástí vyměřovacího základu pro odvod zdravotního a sociálního pojištění.
Pro zaměstnavatele jsou výdaje spjaté s poskytováním dočasného ubytování zaměstnanců daňově uznatelným nákladem za předpokladu, že plnění tohoto benefitu je ukotveno v pracovní, kolektivní či jiné smlouvě. Peněžní plnění benefitu jako např. příspěvky zaměstnavatele na trvalé bydlení zaměstnance mohou být taktéž daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele. (22 HLAV, 2018)
Občerstvení a nealkoholické nápoje
Pokud je poskytováno občerstvení nepeněžní formou, příjem je na straně zaměstnance
zaměstnancům pro spotřebu na pracovišti. Pokud se ale jedná o peněžní plnění benefitu formou příspěvků na občerstvení, jde o příjem, který podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance a zároveň bude připočten ke zdanitelné mzdě zaměstnance a bude zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.
Zaměstnavatel může poskytovat nealkoholické nápoje nepeněžní formou. V tomto případě pro zaměstnance platí, že daný příjem je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti.
Musí však platit stejné pravidlo jako je tomu u občerstvení, že nápoje slouží ke spotřebě na pracovišti, jsou hrazeny ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění nebo na vrub nákladů, nejedná se však o náklady na dosažení a udržení příjmů. Pro zaměstnavatele není plnění tohoto benefitu daňově uznatelným nákladem. Občerstvení a nealkoholické nápoje zaměstnanců jsou hrazeny ze sociálního fondu. (Morávek, 2018)
Slevy při prodeji zaměstnancům
Někteří zaměstnavatelé poskytují svým zaměstnancům zboží a služby za nižší cenu, než je cena obvyklá. Sleva u zaměstnance podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Částka, která je u zaměstnance zdanitelným příjmem, vstupuje také do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Jako příjem je brán rozdíl mezi obvyklou cenou a cenou pro zaměstnance. V případě zvýhodněného prodeje objektu sloužícímu k bydlení, ve kterém zaměstnanec bydlel 2 roky bezprostředně před koupí, částka není označena jako příjem ze závislé činnosti.
Veškeré náklady na poskytování služeb se slevou, výrobu zboží se slevou, nákupní ceny se slevou nebo daňová zůstatková cena hmotného majetku prodaného se slevou zaměstnancům jsou brané jako daňově uznatelný náklad zaměstnavatele. (ESAP, 2018) Předškolní zařízení
Z § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP vyplývá, že od daně z příjmů fyzických obob je osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníku ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, pokud je toto plnění poskytováno zaměstnavatelem z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů, které nejsou výdaji na dosažení, udržení či zajištění příjmů.
Může se jednat o vlastní firemní školku provozovanou zaměstnavatelem, nebo o příspěvek zaměstnavatele na umístění dítěte zaměstnance v zařízení jiného provozovatele. Podmíky pro osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance jsou, že se musí jednat o nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku, zaměstnavatel si neuplatní hrazenou částku do svých daňových výdajů a nepeněžní plnění poskytuje z FKSP, ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění, anebo na vrub nákladů, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud nejsou splněny výše uvedené podmínky, pak nepeněžní příjem je u zaměstnance zdanitelným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který se zahrne rovněž do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Nepeněžní příjem se ocení na základě zákona o oceňování majetku, v případě mateřské školy se tento nepeněžní příjem ocení podle ceny, za kterou je pobyt dítěte ve firemní mateřské školce účtován cizím osobám. V případě poskytnutí peněžního příspěvku zaměstnanci na pobyt dítěte v mateřské škole jiného provozovatele, bude tento příjem součástí zdanění příjmů ze závislé činnosti a bude zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
V 24 § odst. 2 písm. zw) ZDP se uvádí, že náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou považovány také výdaje v podobě výdajů zaměstnavatele na provoz vlastního předškolního zařízení, nebo příspěvku na provoz předškolního zařízení, který je zajišťován jinými subjeky pro děti vlastních zaměstnanců. Pokud půjde o vlastní předškolní zařízení, může zaměstnavatel do svých daňových výdajů uplatnit veškeré provozní výdaje související s provozováním tohoto předškolního zařízení.
Daňovým výdajem zaměstnavatele je i příspěvek na provoz předškolního zařízení jiného subjektu pečujícího o děti předškolního věku jeho zaměstnanců. V případě, že zaměstnavatel postupuje podle § 24 odst. 2 písm. zw) ZDP a uplatní výdaje na provoz vlastního předškolního zařízení nebo příspěvek na provoz zařízení poskytovaného jinými subjekty jako své daňové výdaje a zaměstnanec za péči o dítě v takovém zařízení bude hradit zvýhodněnou cenu, anebo tato služba bude zaměstnanci poskytnuta bezplatně, pak se na zaměstnance nebude vztahovat osvobození od daně z příjmů. Pokud zaměstnavatel rozhodne, že výdaje na provoz vlastního předškolního zařízení nebo příspěvek na provoz zařízení zajišťovaného jinými subjekty nebude uplatňovat jako své daňové výdaje, pak
bude nepeněžní plnění na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) 2 ZDP.
Vyšší cestovní náhrady v podnikatelské sféře
Posledním výše zmíněným zaměstnaneckým benefitem jsou cestovní náhrady. Podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP na straně zaměstnance není tento benefit považován jako příjem ze závislé činnosti do určité výše, která je stanovena nebo umožněna zvláštním právním předpisem (např. část sedmá hlava III ZP) pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 ZP. Pokud zaměstnanec podnikatelské sféry příjme cestovní náhradu, která přesahuje stanovený limit, pak daný příjem podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti. Nadlimitní cestovní náhrady se taktéž zahrnují do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod na sociální a zdravotní pojištění.(Hofmannová, 2017)
V níže uvedené tabulce 1 je zmíněna minimální výše stravného, poskytovaného zaměstnanci zaměstnavatelem každý pracovní den cesty. Pro rok 2019 vyplývají tyto limity z vyhlášky MPSV č. 333/2018 Sb.
Tabulka 1: Výše stravného v podnikatelské sféře.
Délka pracovní cesty Stravné
5 až 12 hodin 82,- Kč
Déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin 124,- Kč
Déle než 18 hodin 195,- Kč
Zdroj: (STORMWARE s.r.o., 2019)
Podle zákoníku práce je v České republice zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci za každý kalendářní den pracovní cesty stravné alespoň v minimální výši. Ve výše zmíněné tabulce 1 je zobrazena závislost minimální výše stravného v České republice na délce pracovní cesty. Na straně zaměstnavatele jsou považovány za daňové náklady náhrady cestovného do výše určené právním předpisem. Součástí daňových nákladů zaměstnavatele je tak plná výše částky, která je zaměstnanci vyplacena. (Hofmannová, 2017)
Informace o poskytování peněžních i nepeněžních benefitů z pohledu zaměstnance i zaměstnavatele jsou syntetizovány v následujících dvou tabulkách, ve kterých jsou vybrané
benefity, poskytované zaměstnancům peněžní či nepeněžní formou. V tabulce č. 2 je uvedeno daňové řešení zaměstnaneckých benefitů na straně zaměstnance.
Tabulka 2: Vybrané zaměstnanecké benefity a jejich zdanění.
Plněno zaměstnavatelem Zdanění u zaměstnance Bezúplatné poskytnutí vozidla pro služební a soukromé
účely ANO Příspěvek na rekreaci do 20 000 Kč poskytnutý z FKSP
nebo ze sociálního fondu - nepeněžní NE příspěvek na rekreaci nad 20 000 Kč - nepeněžně ANO
Příspěvek na rekreaci - peněžně ANO
Příspěvek na rekreaci - peněžně ANO