Samma eller likartad verksamhet : ”Avkvalificering” av andelar i fåmansföretag

Samma eller likartad verksamhet

”Avkvalificering” av andelar i fåmansföretag

Kandidatuppsats i affärsjuridik (skatterätt)

Författare: Robin Mostacero

Handledare: Peter Krohn

Kandidatuppsats i affärsjuridik (skatterätt)

Titel: Samma eller likartad verksamhet

Författare: Robin Mostacero

Handledare: Peter Krohn

Datum: 2011-05-19

Ämnesord Samma eller likartad verksamhet, kvalificerad andel, fåmansföre-tag, trädadomarna, avkvalificering

Sammanfattning

Begreppet samma eller likartad verksamhet i 57:4 § 1 st. 1 p. IL har tillsammans med fåmansföretagsreglerna varit under utveckling och förändring under lång tid. Högsta förvaltningsdomstolen öppnade i och med trädadomarna januari 2010 en möjlighet till att avkvalificera andelar i ett fåmansföretag. Ett av de fem avgörandena gjorde det möjligt att en andelsägare genom en speciell bolagskonstruktion kunde undvika få-mansföretagsreglernas tillämplighet och på så vis tillgodogöra sig utdelning eller kapi-talvinst till en lägre skattesats.

Området förändrades möjligen igen genom Skatterättsnämndens förhandsbesked den 15 mars 2011 angående samma eller likartad verksamhet. Det är enligt författaren oklart om bolagskonstruktionen, den så kallade läkningsinternaren, som skapades ge-nom trädadomarna fortfarande kan avkvalificera andelar eller om det nya förhands-beskedet tar bort denna möjlighet. En mer djupgående bedömning av vad begreppet samma eller likartad verksamhet innebär kommer att genomföras i uppsatsen. Vidare kommer utvalda rättsfall och förhandsbesked inom området att analyseras i syfte att utreda gällande rättsläge och om en avkvalificering av andelar är möjlig.

Abstract

The concept of “same or similar activity” in Chapter 57 § 4 subsection 1 dot 1 IL and the close companies rules have been under development and changes for a long period of time. The Swedish Supreme Administrative Court created a possibility to “de-qualify” shares in close companies with their judgment in January 2011. One of the judgments made it possi-ble for a shareholder to avoid the close company rules applicability thru a special construc-tion of companies and assimilate dividends and capital gains at a lower tax rate.

The legal situation may be changed by Skatterättsnämndens advance notification in March 15, 2011 concerning the concept of “same or similar activity”. According to the writer it is unclear if the possibility to “de-qualify” shares that was created by the judgment in January 2011 still is possible or if the new advance notification takes away that possibility. A de-tailed assessment of the concept of “same or similar activity” will be carried out in the the-sis. Furthermore the writer will analyze selected legal case and advance notifications to ex-amine the current legal situation/possibility of “de-qualifying” shares in a close company.

Innehåll

1

Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och avgränsning ... 2

1.3 Metod och material ... 3

2

Fåmansföretagsreglerna ... 4

2.1 Historik och utveckling ... 4

2.1.1 Inledning ... 4

2.1.2 Kort historik om fåmansföretagsbegreppet ... 4

2.1.3 Varför införa speciella fåmansföretagsregler? ... 5

2.1.4 Utveckling och förändring av 3:12-reglerna ... 5

2.2 Fåmansföretag ... 7

2.2.1 Definitionen fåmansföretag ... 7

2.2.2 Kvalificerad andel ... 8

3

Vilken skillnad innebär 3:12-beskattning av

kvalificerade andelar kontra okvalificerade andelar ... 10

3.1 Inledning ... 10

3.2 3:12-reglerna ... 10

3.3 Skattemässig skillnad för kvalificerade andelar ... 12

4

Samma eller likartad verksamhet ... 13

4.1 Inledning ... 13

4.2 Varför införa begreppet samma eller likartad verksamhet ... 13

4.3 Tolkningen av begreppet samma eller liknande verksamhet i praxis före trädadomarna 2010 ... 15

4.3.1 Inledning ... 15

4.3.2 RÅ 1997 ref 48... 15

4.3.3 RÅ 1999 ref 28... 16

4.3.4 RÅ 2007 not 66 ... 16

4.4 Trädadomarna och förhandsbesked angående begreppet samma eller likartad verksamhet ... 17

4.4.1 Mål 1452-09 ... 17 4.4.2 Mål 1454-09 ... 18 4.4.3 Mål 1626-09 ... 19 4.4.4 Mål 1646-09 ... 19 4.4.5 DNR 21-10/D ... 22

5

Analys ... 24

5.1 Varför skiljer sig domslutet i målet 1646-09 från övriga avgörande i Trädadomarna ... 24

5.2 Hur påverkar Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr 21-10/D) möjligheten till avkvalificering av kvalificerade andelar? ... 26

6

Slutsats ... 29

Förkortningar

SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SOU Statens offentliga utredningar

1 Inledning

1.1

Bakgrund

Sverige har länge beskattat sina invånare relativt högt i jämförelse med andra länder runt om i världen. Det har bidragit till ett intresse för den skattskyldiga att finna en lösning där den enskilda personen eller företaget beskattas så lågt som möjligt. Det har i sin tur lett till att lagstiftaren ständigt sökt efter förbättringar inom alla skatteområden för att förhindra fysiska och juridiska personer från att undanhålla skattemedel. Fåmansföretagsbeskatt-ningsreglerna är ett bra exempel på sådan lagstiftning då den åtskilliga gånger förändrats för att uppnå sitt syfte.1

Kortfattat så är huvudtanken med skattereglerna för fåmansföretag att en andelsägare eller hans närstående som innehar kvalificerade andelar, inte ska kunna undvika en högre skatte-sats genom att omvandla sin ersättning från lön i inkomstslaget tjänst till utdelning i in-komstslaget kapital.2 _{Eftersom skattesatserna skiljer sig för tjänsteinkomst gentemot}

kapi-talinkomst finns det ett intresse att ”avkvalificera” andelarna som är kvalificerade och så-lunda betala en lägre skattesats.

Det enklaste sättet att genomföra en sådan ”avkvalificering” är att lägga ner verksamheten för att sedan efter beskattningsårets slut vänta ytterligare fem beskattningsår innan man de-lar ut vinsten.3 _{Det alternativet är däremot inte optimalt om man vill fortsätta med sin}

verk-samhet samtidigt som man önskar att undvika en högre skattesats. Med anledning av detta har det diskuterats i doktrinen och av rådgivare inom olika skattekretsar om man kan upp-nå denna ”avkvalificering” genom att skapa ett nytt bolag där man fortsätter sin verksam-het samtidigt som man behåller vinstmedel i det gamla bolaget, eller i ett holdingbolag som drivs av en extern person, för att vänta ut de fem kommande beskattningsåren för att genomföra ”avkvalificeringen”.4

1 _{Prop. 1975/76:79.}

2 _{57:4 § IL.} 3 _{57:4 § IL.}

4 _{Se t ex Rydin, Urban; Båvall, Bertil, ”Beskattning av ägare till fåmansföretag”, Norstedts Juridik, 2:a} uppla-gan 2008, s 395 f..

Fram till januari 2010 var det oklart om något av dessa förfaranden var acceptabla. Högsta förvaltningsdomstolen5 _{kom då med fem avgöranden, de så kallade trädadomarna}6_{, där}

an-delsägarnas aktier klassificerades som kvalificerade andelar i fyra av fallen. De ansågs kvali-ficerade eftersom deras nybildade bolag ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. I det avgörande som skiljde sig gentemot de andra ansågs inte andelsägaren inneha kvalifice-rade andelar då det fanns ett holdingbolag mellan ägaren och det bolag som låg till grund för ”3:12-smittan”. Efter rättsfallen har rättsområdet klarnat men det råder fortfarande en viss osäkerhet på grund av både det avgörande som skiljde sig gentemot de andra och att Skatterättsnämnden lämnat ett nytt förhandsbesked angående samma eller likartad verk-samhet. Därmed är det intressant att utreda området i och med att avgörandet ger en möj-lighet till att ”avkvalificera” andelar i ett aktiebolag och om denna möjmöj-ligheten fortfarande finns kvar.

1.2

Syfte och avgränsning

Syftet med denna uppsats är att utreda både innebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet i 57:4 § 1 st. 1 p. IL och möjligheten till att avkvalificera andelar i ett fåmansfö-retag.

Uppsatsen kommer att behandla kapitel 56-57 IL i de delar de berör aktiebolag då det är den bolagsform som Högsta förvaltningsdomstolens avgörande grundar sig på och därav anses den vara mest relevant. Det är framförallt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande 1646-09 gemensamt med 57:4 § 1 st. 1 p. IL med ordalydelsen samma eller likartad verk-samhet som kommer vara utgångspunkten för uppsatsen. Även Skatterättsnämndens för-handsbesked dnr 21-10/D kommer behandlas mer ingående. Begreppet samma eller likar-tad verksamhet kommer att behandlas genom att utreda dess tänkta innebörd från en juri-disk synvinkel för att göra en bedömning av domstolens beslut vad gäller 1646-09-fallet. Övriga begrepp så som ”verksam i betydande omfattning” kommer inte att beskrivas mer ingående i uppsatsen på grund av tids- och utrymmesbrist.

Vad gäller Högsta förvaltningsdomstolens resterande domar från 26 januari 2010 kommer tre av fallen behandlas, dock endast ytligt för att jämföra hur domstolen gjort sin bedöm-ning i de olika fallen. Det fallet från trädadomarna som inte behandlas bedömer författaren

5 _{Tidigare Regeringsrätten.}

6 _{Asklöf, Stefan; Zinders, Roger; ”Trädadomarna – konsekvenser och fallgropar”, Svensk Skattetidning nr 1,} 2011, s. 56.

ha omständigheter och utfall som kommer att beröras av övriga avgöranden varför det väljs bort.

1.3

Metod och material

För att utreda domstolens bedömning i rättsfallen från januari 2010 tillsammans med be-greppet samma eller likartad verksamhet kommer författaren att tillämpa den rättsdogma-tiska metoden som innebär att lagtext, förarbeten, praxis och doktrin utreds och analyseras enligt nämnda ordning.

I första hand kommer lagtextens lydelse att beaktas och därefter kommer författaren ge-nom propositionen försöka tolka lagtextens syfte. Författaren kommer lägga stort fokus på vad lagstiftaren har haft för syfte med begreppet samma eller likartad verksamhet för att få en bättre förståelse för Högsta förvaltningsdomstolens och Skatterättsnämndens avgörande inom området. Praxis kommer att utredas ingående för att få en helhetsbild över hur reg-lerna ska tillämpas i nuvarande form samt att få en bättre överblick över hur möjligheten att ”avkvalificera” andelar har förändrats fram tills uppsatsens datum. Det förhandsbesked från Skatterättsnämnden, som inte fastställts av Högsta förvaltningsdomstolen, kommer i uppsatsen beaktas så som det fastställts av domstolen dock med reservationen att beskedet kan ändras.

Doktrinen kommer främst att användas för att förklara historiken bakom fåmansföretags-reglerna och dess nuvarande funktion. Doktrinen kommer även att användas när begreppet samma eller likartad verksamhet ska förklaras, men fokus kommer mestadels ligga på lag-texten, praxis och förarbetena.

2 Fåmansföretagsreglerna

2.1

Historik och utveckling

Den svenska lagstiftaren vill skapa ett regelverk för fåmansföretag som undviker att företag och privatpersoner undanhåller skattemedel samtidigt som regelverket inte ska vara diskri-minerande för någon form av fåmansföretag. Den strävan har igenom fåmansföretagsreg-lerna blivit ett av de mest omdiskuterade skatteområden sedan den stora skattereformen 1990.7 _{För att få en ökad förståelse över området kommer en ytlig återblick av}

fåmansföre-tagsreglernas historia och utveckling återges nedan.

2.1.2 Kort historik om fåmansföretagsbegreppet

Den första lagstiftningen som var riktad mot fåmansföretag tillkom 1933 då förordningen om ersättningsskatt8 _{infördes. Bakgrunden var att efter kommunalskattelagens}9 _tillkomst

kunde exempelvis ett aktiebolag få skattefri utdelning från det egna eller ett annat bolag för att därefter ”låna” ut pengar till dess anställda och undvika beskattning. Regelverket riktade sig mot alla bolagsformer men risken för missbruk var överhängande i fåmansbolag på grund av dess struktur. 1951 kom den första genomgripande särlagstiftningen för fåmans-företag och det var även första gången som fåmansfåmans-företagsbegreppet användes i lagstift-ningen.10

År 1976 togs för första gången ett systematiskt grepp över fåmansföretagsproblematiken genom införandet av den s.k. fåmansföretagsbeskattningen.11 _{Grundtanken var att}

förhind-ra uppkomsten av otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföringar från företaget till ägarna.12 _{Fåmansföretagen och dess ägare skulle inte få personliga skattefördelar som inte}

7 _{Rapport från finansdepartementet den 26 jan 2005 – Reformerad ägarbeskattning, effektivitet, prevention, legitimitet,} s. 5. 8 _{SFS 1933:395.} 9 _{SFS 1928:370.} 10 _{SOU 2002:52 s. 108.} 11 _{SFS 1976:86.} 12 _{SOU 2002:52 s. 108.}

var motiverade i beaktande av den bedrivna verksamheten.13 _{Nästkommande betydande}

förändring skedde 1990 vilken kommer behandlas nedan.

2.1.3 Varför införa speciella fåmansföretagsregler?

I ett aktiebolag med ett fåtal ägare, har delägarna ett stort inflytande i företaget och kan till exempel fatta beslut genom bolagsstämman om att dela ut upparbetade vinstmedel till sig själva, oavsett hur vinsten förvärvats. Aktiebolaget är en självständig juridisk person med rätt att förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter. Civilrättsligt ses därför förhållandet mellan aktiebolaget och dess ägare som ett tvåpartsförhållande. Företaget och ägaren kan således med skatterättslig verkan ingå rättshandlingar med varandra.14

I praktiken föreligger det inte ett tvåpartsförhållande i ett fåmansaktiebolag då ett begränsat antal ägare har inflytandet att fatta beslut. Detta liknar istället ett enpartsförhållande mellan bolaget och dess ägare. Det ger delägarna betydande fördelar då de kan besluta om att ex-empelvis köpa eller sälja egendom till över eller underpris för att styra vinstdispositionen till det som anses vara mest skattemässigt fördelaktigt för ägarna.15

Det är med ovan nämnda bakgrund som särskilda regler för fåmansföretag och dess ägare succesivt tillkommit i lagstiftningen.16

2.1.4 Utveckling och förändring av 3:12-reglerna

I början av 1990-talet genomfördes en stor skattereform där förändringarna var genomgri-pande för både företag och privatpersoner.17 _{Reformen skapade de så kallade}

”3:12-reglerna”. Namnet uppstod genom att reglerna placerades i 3§ 12 mom. lag (1947:576) om statlig inkomstskatt. I dagens lagstiftning regleras området i 56-57 kapitlet IL varför namnet kan kännas vilseledande och felaktigt men används ändock fortfarande.

13 _{Sandström, Kjell; Svensson, Ulf; ”Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering”, Björn Lundén} informa-tion AB, 8:e upplagan, 2010, S. 12 f..

14 _{Tjernberg, Mats, ”Beskattning av fåmansföretag”, Thomson Fakta, 6:e upplagan 2005, s 15 f..} 15 _{A. a. s. 15 f..}

16 _{SOU 2002:52 s. 107.} 17 _{Se prop. 1989/90:110.}

Reformen i början av 1990-talet medförde att en generell skattesats på 30 procent infördes för inkomstslaget kapital med undantaget realisationsvinster18 _{på aktier där skattesatsen}

uppgick till 5/6 av 30 procent.19 _{Inom inkomstslaget tjänst bestämdes den progressiva}

skat-tesatsen till 50 procent vid en kommunal skatt på 30 procent.20 _{Lagstiftaren insåg att risken}

för skatteplanering var övervägande stor eftersom fåmansföretag kan välja att ge ut ersätt-ning genom utdelersätt-ning eller lön varför speciella regler för fåmansföretagen ansågs nödvän-diga. Kortfattat innebar reglerna att en genomsnittlig kapitalavkastning skulle tas upp i in-komstslaget kapital och resten i inin-komstslaget tjänst i det fall personen var verksam i bety-dande omfattning i företaget.21

Efter vad som kallades århundradets skattereform ansågs Sverige fått en stabil skattelag-stiftning vars regler skulle gälla under en lång tid framöver. Verkligheten blev en annan då flera förändringar av lagstiftningen skedde redan under resterande del av 1990-talet vilket kortfattat kommer illustreras nedan. I propositionen 1993/9422 _{genomfördes en stor}

före-tagsskattereform och 1994 fick Sverige tillfälliga lättnader av dubbelbeskattningen genom att reavinsten på aktier halverades till 12,5 procent varpå flera passade på att ge ut stora ut-delningar och genomföra interna aktieöverlåtelser.23 _{1995 upphävdes dessa regler samtidigt}

som man gick tillbaka till en kapitalskatt på 30 % men slopade kvoteringen av reavinster på aktier.24 _{1997 återinfördes tillfälliga skattelättnader vilka beviljade skattefri utdelning upp till}

en viss nivå.25

Ett resultat av de ständiga förändringar som beskrivits ovan var en stor utredning av 3:12-reglerna genom SOU 2002:52. Dåvarande chef över finansdepartementet fick i uppdrag av regeringen att tillsätta en expertgrupp för att bland annat se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansbolag. I uppgif-ten ingick även att föreslå hur skattereglerna ska vara utformade vid situationen att ett

18 _{Realisationsvinst är till exempel en vinst som uppstår vid en försäljning av aktier.} 19 _{Sandström; Svensson, ”Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering”, s. 15.} 20 _{Prop. 1989/90:110 s. 466.}

21 _{Prop. 1989/90:110 s. 467.} 22 _{Prop. 1993/94:234.}

23 _{Sandström; Svensson, ”Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering”, s. 15.} 24 _{Prop. 1995/96:109.}

tag förvärvar aktier från det egna bolaget samt att göra en samlad översyn av de olika när-ståendebegrepp26 _{som förekommer inom lagstiftningen.}27

Nästa stora utredning av 3:12-reglerna presenterades år 2005. Den allmänna utgångspunk-ten var att undersöka möjligheutgångspunk-ten till förändring av 3:12-reglerna för att öka den skattemäs-siga likformigheten i relation till olika inkomster samt att förbättra den skattemässkattemäs-siga be-handlingen av riskfyllda investeringar.28 _{Utredningen tog längre tid än väntat på grund av}

det komplexa området,29 _{men förslagen som utredningen kom fram till beaktades i}

refor-men 2006.30

2006 genomfördes den senaste reformen för fåmansföretag och dess beskattning. Lagstifta-rens ändamål var att utöka löneutbetalningarnas betydelse vid beräkningen av det belopp som ägaren ska beskatta i inkomstslaget kapital. De lättnadsregler som innebar skattefrihet för viss utdelning och kapitalvinst avskaffades. Skattesatsen för den del av utdelningar och kapitalvinst i fåmansföretag som beskattas inom inkomstslaget kapital sänktes från 30 pro-cent till 20 propro-cent.31 _{För onoterade andelar som inte är kvalificerade sänktes skattesatsen}

till 25 procent.32

2.2

Fåmansföretag

2.2.1 Definitionen fåmansföretag

Begreppsbestämningen för fåmansföretag består av tre olika definitioner. Det är en huvud-definition, en subsidiär definition och en utvidgad definition. Den utvidgade definitionen kommer ej att beskrivas nedan då den saknar relevans för uppsatsens syfte medan de två andra kommer att beskrivas kortfattat för en ökad förståelse av begreppet fåmansföretag.

26 _{Nuvarande definition i 2:22 § IL.} 27 _{SOU 2002:52 s. 101.}

28 _{Rapport från finansdepartementet den 26 jan 2005 – Reformerad ägarbeskattning, effektivitet, prevention, legitimitet.} s. 151 f..

29 _{Rapport från finansdepartementet den 26 jan 2005 – Reformerad ägarbeskattning, effektivitet, prevention, legitimitet.} s. 1.

30 _{Se Prop. 2005/06:40.} 31 _{Prop. 2005/2006:40 s. 1 f..} 32 _{A. prop. s. 2.}

Ett fåmansföretag är enligt huvuddefinitionen ett aktiebolag eller en ekonomisk förening där fyra delägare eller färre innehar mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget.33 _{Definitionen syftar till att identifiera företag där ett fåtal delägare har det}

väsent-liga inflytandet i företaget. Det är viktigt att notera att det inte är antalet delägare i sig som är det väsentliga för definitionen utan antal röster delägarna innehar tillsammans. Antalet delägare kan vara 100 stycken men det klassificeras ändå som ett fåmansföretag om fyra el-ler färre delägare innehar mer än hälften av rösterna. En annan situation kan uppstå när delägare anses vara närstående34 _{till varandra enligt IL. Vid bedömningen av vem som är}

delägare ska en person och hans närstående anses vara en delägare.35 _{I det fall det rör sig}

om till exempel en familj som äger flera andelar i ett företag anses deras sammanlagda ägande, enligt 2:22 § IL, innehas av en delägare. Det är således fyra eller färre närstående kretsar som ska inneha mer än häften av rösterna för att definitionen fåmansföretag ska fö-religga.36

Utöver huvuddefinitionen finns det den subsidiära definitionen där aktiebolag och ekono-miska föreningar anses vara fåmansföretag när: ”näringsverksamheten är uppdelad på

verksamhe-ter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat.”37 _{Avsikten med definitionen är att fånga upp företag som ägs av fler}

per-soner än vad huvuddefinitionen för fåmansföretag tillåter men att verksamheten är uppde-lad på ett sådant sätt att de olika verksamhetsgrenarna i praktiken fungerar som ett själv-ständigt bolag.38

2.2.2 Kvalificerad andel

En delägare blir inte beskattad enligt 3:12-reglerna enbart genom att bolaget definieras som ett fåmansföretag, varje delägare måste bedömas enskilt. För att 3:12-lagstiftningen ska vara tillämplig på en enskild delägare krävs det att man gör en bedömning utifrån personens ar-betsinsatser och personens inkomster från företaget. För det första ska delägarens

33 _{56:2 § IL.}

34 _{Närståendebegreppet definieras 2:22 § IL.} 35 _{56:5 § IL.}

36 _{56:2 § 1 p. IL.} 37 _{56:2 § 2 p. IL.}

satser inbringat inkomster till företaget och för det andra ska hans inkomster från företaget utgöra både arbetsinkomst och kapitalinkomst.39

Genom att avgöra om delägarens andel är kvalificerad kan det även avgöras om 3:12-reglerna kan bli tillämpliga på delägarens inkomst. Med kvalificerad andel avses enlig 57:4 § 1 st. IL en andel i ett fåmansföretag under förutsättning att:

1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående be-skattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskatt-ningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsäga-ren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattnings-åren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.”

Huvudregeln blir, enligt första punkten, att om en andelsägare är verksam i betydande om-fattning under något av de fem föregående åren blir hans andelar kvalificerade och 3:12-lagstiftningen blir aktuell. Delägaren anses vara verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsats har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget, där just vinstgenereringen är det väsentliga och inte arbetsmängden.40 _{Den femåriga karenstiden finns för att}

förhind-ra kringgående av regelsystemet genom att upparbetade vinstmedel spaförhind-ras för att till exem-pel utdelas då delägarens arbetsinsatser i företaget upphör.41

Den andra punkten behandlar de fall där istället företaget direkt eller indirekt äger andelar i ett annat fåmansföretag. För att förhindra kringgående av reglerna för kvalificerade andelar kan aktierna anses vara kvalificerade om delägaren varit verksam i betydande omfattning i det indirekt ägda företaget.42

Vad gäller begreppet samma eller likartad verksamhet i lagtexten kommer den att beskrivas mer ingående i avsnitt 4 nedan.

39 _{Rydin; Båvall, ”Beskattning av ägare till fåmansföretag”, s. 63.}

40 _{Sandström; Svensson, ”Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering”, s. 39.} 41 _{Rydin; Båvall, ”Beskattning av ägare till fåmansföretag”, s. 64.}

3 Vilken skillnad innebär 3:12-beskattning av

kvalificera-de ankvalificera-delar kontra okvalificerakvalificera-de ankvalificera-delar

3.1

Inledning

Det svenska skattesystemet vilar på ett antal grundläggande principer. En princip som fått allt större utrymme är principen om likformighet. Den innebär bland annat att likartade fall ska beskattas på ett likartat sätt. Inkomster ska, i de fall de är ekonomiskt likvärdiga, således beskattas på samma sätt oberoende av i vilken form inkomsten erhålls.43

Avsnitten ska förtydliga varför det är av stor vikt att bestämma vilka regler som ska tilläm-pas på olika inkomster på grund av olika beskattningsgrad för samma inkomst.

3.2

3:12-reglerna

3:12-reglerna är främst lagstadgade i kapitel 57 IL men även kapitel 56 IL ska beaktas då det innehåller flera begreppsdefinitioner. Regelsystemet omfattar beskattning av kapital-vinst och utdelning för delägare i fåmansföretag som är verksamma i betydande omfatt-ning. Den normala skattesatsen för ägares inkomster i inkomstslaget kapital är 30 procent. För att motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomst finns 3:12-reglerna som bestämmer storleken på vad som ska beskattas inom inkomstslaget kapital. Den del av äga-rens totala inkomst som överstiger reglernas gränsbelopp44 _{för beskattning i inkomstslaget}

kapital ska således beskattas så som inkomst av tjänst för att uppnå en likvärdig beskatt-ningsnivå.45

För att 3:12-reglerna ska bli tillämpliga ska företaget vara ett fåmansföretag.46 _{Ägaren ska}

vara en fysisk person, 47 _{som är verksam i betydande omfattning inom företaget.}48 _{Det sista}

kriteriet är att utomstående inte i betydande omfattning äger del i företaget.49 _{I de fall där}

43 _{SOU 2002:52 s. 110 f..}

44 _{Gränsbeloppet redogörs nedan i förevarande kapitel.}

45 _{Rydin; Båvall, ”Beskattning av ägare till fåmansföretag”, s. 51.} 46 _{56:2 och 4 § IL.}

47 _{56:6 § IL.} 48 _{57:5 § IL.} 49 _{57:5 § IL.}

personen varit verksam i betydande omfattning och att utomstående inte äger en del i före-taget anses andelarna vara kvalificerade och 3:12-beskattningen infaller. Prövning om del-ägaren innehar kvalificerade andelar sker för varje enskild individ och det innebär att lerna inte tillämpas generellt på alla delägare inom fåmansföretaget. Det ska noteras att reg-lerna endast rör ägarens beskattning och inte företagets trots den vilseledande benämning-en fåmansföretagsbeskattning.50

Det högsta kapitalbeskattade utdelningsbelopp som en delägare i ett fåmansföretag kan ta ut inom ett beskattningsår kallas för gränsbelopp. För att beräkna det totala gränsbeloppet räknar man ut årets gränsbelopp samt räknar in sparat utdelningsutrymme. Sparat utdel-ningsutrymme uppkommer när man inte utnyttjar hela årets gränsbelopp utan sparar det till kommande år.51 _{Utdelning upp till gränsbeloppet ska beskattas med 2/3 av 30 procent}

allt-så 20 procent.52

Det finns två metoder för att räkna ut årets gränsbelopp. Den första är Schablonregeln53_,

även kallad förenklingsregeln, där beloppet uppgår till två och ett halvt inkomstbasbelopp, som sedan fördelas lika efter delägarnas andelar i företaget. Den andra metoden är huvud-regeln54 _{och är summan av: 1. Underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med}

statslåne-räntan ökad med nio procentenheter. 2. Lönebaserat utrymmet enligt 57 kapitlet 16-19 § IL.

Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om an-delen hade avyttrats vid årets ingång.55 _{Vad gäller lönebaserat utrymme får det endast, på}

grund av den så kallade spärregeln, räknas med i den mån andelsägaren erhållit en lön från företaget och dess dotterbolag som överstiger det lägsta av två belopp. Det första beloppet är summan av 6 inkomstbasbelopp, med tillägg för fem procent av den sammanlagda kon-tanta ersättningen i företaget och dess dotterbolag. Det andra är summan av 10 inkomst-basbelopp.56 _{Spärregeln gör även gällande att löneutrymmet beräknas för hela företaget}

50 _{Rydin; Båvall, ”Beskattning av ägare till fåmansföretag”, s. 52.}

51 _{Sandström; Svensson, ”Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering”, s. 90.} 52 _{57:20 § IL.}

53 _{57:11 § 1 p. IL.} 54 _{57:11 § 2 p. IL.} 55 _{57:12 § IL.} 56 _{57:19 § IL.}

men att det ska fördelas per aktie, därefter avgörs det på delägarnivå om respektive delägare kan utnyttja sin andel av löneutrymmet.57 _{Om kraven för att få använda löneutrymmet är}

uppfyllda beräknas det genom 25 procent av löneunderlaget58 _{och 25 procent av}

löneunder-laget som överstiger 60 inkomstbasbelopp.59

I de fall där ägaren inte utnyttjar hela sitt gränsbelopp får det överblivna beloppet sparas till ett senare år, det kallas sparat utdelningsutrymme. Utdelningsutrymmet kan antingen an-vändas ett senare år för att ta ut kapitalbeskattad utdelning eller vid en aktieförsäljning så som kapitalbeskattad kapitalvinst. Sparat utdelningsutrymme beskattas med 20 procent ka-pitalskatt när beloppet utnyttjas.60

3.3

Skattemässig skillnad för kvalificerade andelar

Utdelning upp till gränsbeloppet beskattas som nämnts ovan till 2/3 av 30 procent vilket är 20 procent. För inkomster från utdelning som överstiger gränsbeloppet blir beskattning inom inkomstslaget tjänst aktuellt. Skattesatsen i det inkomstslaget är till att börja med en kommunal skattesats som ligger runt 32 procent vilken infaller vid all inkomst upp till den nedre skiktgränsen. Vidare beskattas inkomster som överstiger den nedre skiktgränsen med 20 procent statlig inkomstskatt och ytterligare 5 procent vid inkomster över den övre skikt-gränsen.61 _{Utdelning och kapitalvinst från okvalificerade andelar beskattas till 5/6 av 30}

procent vilket är 25 procent.

Skillnaden på kvalificerade andelar och okvalificerade andelar är betydande sett till deras olika skattesats. Utdelning och kapitalvinst från okvalificerade andelar beskattas till 25 pro-cent medan en kvalificerad andel kan beskattas så högt som 57 propro-cent på inkomsten. Den skillnaden leder till att det blir attraktivt att genom olika bolagskonstruktioner försöka ”avkvalificera” sina andelar för att bli beskattad till en lägre skattesats. Situationen kan tän-kas bli aktuell framförallt för mindre bolag som inte betalar ut stora summor i lön och där-igenom blir beviljade ett lägre gränsbelopp.

57 _{Sandström; Svensson, ”Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering”, s. 109.} 58 _{Löneunderlaget består av alla kontanta löner till anställda, även ägare, enligt 57:17 § IL.} 59 _{57:16 § IL.}

60 _{57:13 § IL.}

4 Samma eller likartad verksamhet

4.1

Inledning

Begreppet samma eller likartad verksamhet har inte definierats i lagtexten vilket lett till att rättspraxis fått klargöra oklarheter vid tolkningen av vad som ska falla inom begreppets till-lämpningsområde. Tanken var inte att reglera alla situationer där en person anses bedriva samma eller likartad verksamhet i två eller flera företag. Det lagstiftaren syftade att uppnå var att förhindra de fall där en bolagssammansättning avsåg att kringgå fåmansföretagsbe-skattningsreglerna, vilket blivit en svår gränsdragningsfråga för domstolarna.62

Nedan kommer i ett första steg lagtextens definition av samma eller likartad verksamhet tolkas med hjälp av propositioner och övriga utredningar inom området. Därefter ska en sammanställning av praxis på området försöka ge en översiktlig blick över i vilka situationer begreppet och lagtexten tillämpades vid fram till Högsta förvaltningsdomstolens avgörande januari 2010.

4.2

Varför införa begreppet samma eller likartad verksamhet

Tillämpningsområdet för begreppet samma eller likartad verksamhet är som nämnts ovan inte definierat i lagtexten. Det ansågs varken meningsfullt eller realistiskt att i lagtext försö-ka beskriva alla de oliförsö-ka situationer som bestämmelsen skulle bli aktuell vid. Vidare ansågs det mer lämpligt att begreppet samma eller likartad verksamhet och dess tillämpningsområ-de skulle preciseras genom praxis.63

Grundtanken med begreppet var i stort detsamma som är gällande idag, med skillnaden att nuvarande karenstid är fem år istället för tio år, vilket kan utläsas i följande utdrag ur pro-positionen:

”Bestämmelserna i momentet skall tillämpas även när arbetsinsatsen i företaget upphört för mer än tio år sedan men i stället sker i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet, eftersom det annars kunde bli möjligt att flytta verksamheten mellan olika företag och spara arbetsinkomsten i ett vilande före-tag. Tioårsperioden räknas i sådant fall först från det vederbörandes verksamhet i det senare företaget

62 _{Sandström; Svensson, ”Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering”, s. 36.} 63 _{SOU 2002:52 s. 313.}

hört. Som lagrådet påpekat är det en förutsättning för förlängningen att det finns en kontinuitet i den me-ningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skatteskyldiges eget företag. Vidare skall inte mer än 10 år ha förflutit mellan den tidpunkt då verksamheten i den skat-teskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades.”64

Lagstiftningen syftade, enligt propositionen, till att förhindra att vinstmedel upparbetades i ett företag för att sedan andelsägaren skulle skapa ett nytt företag. I det nya företaget skulle andelsägaren fortsätta med verksamheten samtidigt som den upparbetade vinsten lämnades kvar i det gamla företaget för att vänta ut karenstiden och därefter beskattas mildare. Lagtextens lydelse förändrades genom SFS 1995:1626 till följande:

”En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om

1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under be-skattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått bebe-skattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver sam-ma eller likartad verksamhet”.

Lagregleringen bör kunna tolkas som att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på situationer där verksamheten i ett nytt företag ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamhe-ten.65 _{Det nämns i propositionen att bestämmelsen har till syfte att exempelvis undanröja}

oklarheter i ett inledningsskede när verksamheten påbörjas i ett nytt bolag.66 _Vidare

föränd-rades karenstidens längd till 5 år i propositionen 1996/97:45 eftersom regeringen ansåg att en sänkning kunde genomföras utan att det uppkommer någon beaktningsvärd möjlighet till skatteplanering.67 _{Lagen om statlig inkomstskatt (SIL) ändrades till inkomstskattelagen}

genom SFS 1999:1229 och 3 § 12 a mom. SIL återfinns numera i 57:4 § 1 st. IL. Namnet 3:12-reglerna finns alltjämt kvar i förarbeten och doktrin.

64 _{Prop. 1989/90:110 s. 703 f..}

65 _{Rydin; Båvall, ”Beskattning av ägare till fåmansföretag”, s. 74.} 66 _{Prop. 1995/96:109 s. 88.}

4.3

Tolkningen av begreppet samma eller liknande

verksam-het i praxis före trädadomarna 2010

4.3.1 Inledning

Ett problem med begreppet samma eller likartad verksamhet är som nämnts ovan det komplexa med att göra en gränsdragningsbedömning. I vilka situationer ska ett visst förfa-rande ”träffas” av reglerna. Nedan följer äldre praxis för att djupare beskriva tolkningen av begreppet samma eller likartad verksamhet.

4.3.2 RÅ 1997 ref 48

Det första avgörandet är RÅ 1997 ref 48 vilket var uppdelat i två olika situationer där en-dast en av dem ska redogöras eftersom den anses vara mest relevant för uppsatsens syfte. Avgörandet avsåg fåmansföretaget X AB, vars aktier var kvalificerade, som överlåtit en när-ingsbetingad aktiepost till ett pris under marknadsvärdet till NYAB. Frågan om aktierna även i NYAB skulle anses vara kvalificerade uppkom vid bedömningen om uttagsbeskatt-ning kunde underlåtas i X AB. Den bedömuttagsbeskatt-ningen var beroende av reglerna i 3 § 12 mom. SIL angående samma eller likartad verksamhet. Bolaget skulle uttagsbeskattas i det fall del-ägarnas andelar inte ansågs vara kvalificerade även i NYAB. Enligt Skatterättsnämnden skulle även det nya bolagets verksamhet avse innehav och förvaltning av en betydande post aktier vilken var betingad av X AB:s verksamhet.68

Det fick med hänsyn av nyss nämnda anledning antas att anknytningen mellan X AB:s rö-relse och aktieinnehavet skulle bestå även efter aktieöverlåtelsen och därför ansågs det nya aktiebolaget bedriva samma eller liknande verksamhet.69 _{Avgörandet föll inte primärt inom}

3:12-reglernas tillämpningsområde utan handlade om uttagsbeskattning. Prövningen base-rades dock på begreppet samma eller likartad verksamhet varför kriterierna för begreppet får anses uppfyllda om ett bolag tar över en aktiepost som anses betingad från den verk-samhet vilken aktieägaren eller den närstående varit aktiv.70

68 _{RÅ 1997 ref. 48.}

69 _{Rydin; Båvall, ”Beskattning av ägare till fåmansföretag”, s. 74.} 70 _{A. a. s. 86.}

4.3.3 RÅ 1999 ref 28

Begreppet prövades även i målet RÅ 1999 ref 28 angående finansiell rådgivning men i det avgörandet blev utgången det motsatta.

Avgörandet handlade om delägarna i företagen, X AB och Y AB, som skulle tjänstebeskat-tas för utdelning för att bolagen bedrev samma eller likartad verksamhet. X AB ägdes av A, B, C, D, E och F varav endast A, B och C var aktiva. Y AB ägdes av samma personer där endast A, D, E och F var aktiva i företaget. X AB bedrev verksamhet inom Corporate Fi-nance-området där det i verksamheten ingick finansiell rådgivning. 1995 beviljades bolaget tillstånd av Finansinspektionen att bedriva värdepappersrörelse. Y AB var ett värdepap-persbolag som förvaltade en nationell fond. Företaget beviljades 1996 av Finansinspektio-nen att bedriva värdepappersrörelse. Båda företagen inledde verksamhet inom värdepap-persrörelsen kort efter deras beviljande från finansinspektionen.71

Högsta förvaltningsdomstolen (majoriteten) angav i domskälen att enligt lagmotiven72 _kan

bestämmelsen73 _{ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamheten påbörjas i}

ett nytt bolag. ”Uttalandet och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte

på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen.”74 _{Högsta förvaltningsdomstolen ansåg}

där-för att X AB och Y AB inte bedrev samma eller likartad verksamhet.

4.3.4 RÅ 2007 not 66

Ytterligare ett fall för att beskriva tolkningen av samma eller likartad verksamhet är RÅ 2007 not 66 vilket handlade om det franchisegivande företaget Z AB bedrev samma eller likartad verksamhet som franchisetagande företaget Y AB. Den fysiska personen A.A ägde samtliga aktier i X förvaltning AB som i sin tur ägde 100 procent av Y AB. X förvaltning AB var ett renodlat holdingbolag vars enda uppgift var att förvalta aktierna i Y AB. A.A var verksam i betydande omfattning i Y AB som hade ett franchiseavtal med Z AB där A.A

71 _{RÅ 1999 ref. 28 s. 1.} 72 _{Prop. 1995/96:109 s. 88.} 73 _{3 § 12 a mom. 1 st SIL.} 74 _{RÅ 1999 ref. 28 s. 3.}

ägde 1/7 av andelarna. Eftersom X förvaltning AB var ett fåmansbolag blev A.A andelar i Y AB kvalificerade då han var verksam i betydande omfattning. Frågan till Skatterätts-nämnden var nu om även andelarna i Z AB var att anse som kvalificerade på grund av samma eller likartad verksamhet.75

Skatterättsnämnden meddelade ett avgörande som Högsta förvaltningsdomstolen fastställ-de utan invändning. Domskälen var återigen, precis som avgöranfastställ-de från 1999, att 57:4 § 1 st. 1 p. IL i huvudsak syftar till de situationer där verksamheten har överförts från ett före-tag till ett annat och där det överföre-tagande föreföre-taget sedermera fortsätter med den tidigare bedrivna verksamheten. En överföring har helt eller delvis inte genomförts och omständig-heten att bolagens verksamhet bedrivs i form av franchising kan inte heller anses innebära att ett likartat samband föreligger mellan bolagen.76

4.4

Trädadomarna och förhandsbesked angående begreppet

samma eller likartad verksamhet

4.4.1 Mål 1452-09

Omständigheterna i avgörandet var följande. A ägde samtliga aktier i X AB som bedrev konsultverksamhet med A som ensam anställd. A var verksam i betydande omfattning i fö-retaget. 2005 slutade förtaget med sin konsultverksamhet och därefter bestod verksamhe-ten av att förvalta kvarvarande kapital. A var sedan anställd i ett annat företag mellan 2005-2007 men efter det återupptog A konsultverksamheten i en enskild näringsverksamhet. A övervägde sedermera att överföra verksamheten på det av A ägda företaget Y AB. A ställde därför frågan om hans kvalificerade andelar i X AB skulle anses ”avkvalificerade” i och med karenstidens utgång eller om de fortsatt skulle anses kvalificerade på grund av att Y AB bedrev samma eller likartad verksamhet.77

Skatterättsnämnden hänvisade till tidigare praxis i domskälen, där det uttalats att begreppet samma eller likartad verksamhet föreligger i huvudsak då hela eller delar av en verksamhet i ett fåmansföretag överförs till ett nytt fåmansföretag och där verksamheten i det nya

75 _{RÅ 2007 not. 66 s. 1.}

76 _{RÅ 2007 not. 66 s. 3.} 77 _{Dnr 69-08/D s. 1.}

taget faller inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten.78 _{Vidare menar}

Skatte-rättsnämnden att jämförelsen om företagen bedriver samma eller likartad verksamhet kan utgå från antingen det överlåtande företaget eller det förvärvande företaget beroende på vilka aktier som ska bedömas. En sådan bedömning anses vara i linje med lagstiftningens syfte för att förhindra fysiska personer att undgå de särskilda fåmansföretagsreglerna.79

A ansåg att konsultverksamheten som bedrevs i Y AB inte skulle anses blivit överförd från X AB, då inga tillgångar skulle överlåtas mellan företaget. Skatterättsnämnden meddelade följande: ”Den konsultverksamhet som ska bedrivas i Y AB är knuten till A:s person genom hans

kun-skaper och affärskontakter etc. som han tidigare utnyttjade i X AB. Med hänsyn härtill får konsultverk-samheten i X AB enligt Skatterättsnämnden anses överförd till Y AB när verkkonsultverk-samheten startar där trots att några tillgångar i form av byggnader, inventarier eller liknande egendom inte förs mellan bolagen.”80

A:s aktier i X AB ska därmed anses vara kvalificerade andelar.

4.4.2 Mål 1454-09

I detta avgörande kommer Högsta förvaltningsdomstolen återigen till samma beslut som Skatterättsnämnden. Avgörandet handlade om A och hans syster som ägde hälften vardera av bolaget Y AB som i sin tur hade dotterbolaget Z AB. Syskonen ägde även X AB till-sammans med Y AB. Verksamheten inom företagen har från att bedrivits i X AB överförts först till Y AB vidare till Z AB där verksamheten nu bedrivs samt där A är verksam i bety-dande omfattning. Kvar i X AB är fastigheten där verksamheten bedrivits från starten och X AB hyr nu ut lokalerna till Z AB. X AB bedriver endast fastighetsuthyrning, men de ar-betsuppgifter som uthyrningen föranlett utförs av Z AB. Y AB innehar aktier samt en fas-tighet som hyrs ut till utomstående. A:s fråga är om hans aktier i X AB anses vara kvalifice-rade andelar?

Skatterättsnämnden anförde att A har varit verksam i betydande omfattning på grund av sin arbetsinsats i Z AB. Verksamheten har överförts från X AB till Z AB och i linje med lagstiftningens syfte ska en sådan överlåtelse av verksamheten inte kunna medföra att man kan undgå de speciella fåmansföretagsreglerna, enligt RÅ 1997 ref 48. Nämnden beslutar med detta syfte som bakgrund att företagen bedriver samma eller likartad verksamhet, att X

78 _{RÅ 1999 ref. 28.} 79 _{Dnr 69-08/D s. 2 f..} 80 _{Dnr 69-08/D s. 2.}

AB skiljdes från verksamheten redan 1986 ger ingen annan bedömning. A:s aktier ska anses vara kvalificerade.81

4.4.3 Mål 1626-09

A äger X AB med dotterbolaget Y AB. Y AB bedriver konsultverksamhet samt förvaltning av de vinstmedel som verksamheten genererar. A önskar att avskilja de likvida medlen i Y AB för separat förvaltning för att sedan fortsätta med konsultverksamheten i Y AB. Två al-ternativ övervägs för avskiljningen av de likvida medlen. Det första alal-ternativet innebär att en utdelning görs från Y AB till X AB för att sedan låta X AB ska avyttra aktierna i Y AB till underpris till NYAB som även det bolaget ägs av A. Det andra alternativet är att X AB avyttrar en del av aktierna i Y AB till underpris till NYAB. Därefter löser NYAB in aktierna till marknadspris. Gemensamt för de båda alternativen är att de överförda likvida medlen ska förvaltas diskretionärt82 _{genom en extern förvaltare. A är enligt förutsättningarna}

verk-sam i betydande omfattning i Y AB.83 _{Frågan till Skatterättsnämnden var om aktierna i}

NYAB ansågs vara kvalificerade i situationen ”alternativ 1” och ”alternativ 2”.

Skatterättsnämndens bedömning var, med samma bakgrund som ovan refererade avgöran-de, att den verksamhet som bedrivs i Y AB kommer att fortsätta men att ytterligare ett fö-retag bildas för att dela upp verksamheten, i det här fallet kapitalförvaltningen. Konsult-verksamheten som bedrivs i Y AB kommer att fortsätta där samtidigt som de upparbetade vinsterna i bolaget förvaltas i X AB alternativt NYAB. Bolagen ansågs därmed bedriva samma eller likartad verksamhet oavsett vilket alternativ som genomfördes.84

4.4.4 Mål 1646-09

Ett av avgörandena i de så kallade Trädadomarna ansågs inte vara samma eller likartad verksamhet varför fallet är av extra intresse för syftet i denna uppsats. De övriga avgöran-dena pekade på att det inte fanns någon möjlighet att undvika 3:12-smittan medan nedan refererade fall tyder på motsatsen.

Omständigheterna var följande. 81 _{Dnr 57-08/D s. 1 f..}

82 _{Diskretionär förvaltning betyder till exempel att en bankman förvaltar pengarna på ett sätt som han anser} vara det mest fördelaktiga. Man överlåter alltså bestämmanderätten över hur förvaltningen ska genomföras. 83 _{Dnr 112-08/D s. 1.}

A och B ägde hälften var av bolaget X AB, tidigare X Förvaltning AB. Bolaget bedrev, fram till 2000, handel genom ett helägt dotterbolag med namnet X AB. A och B hade var-dera två barn som samtliga arbetade inom verksamheten. A och B bilade i slutet av 2000 två nya bolag, Y AB och Z AB. Vidare delade X AB upp sin verksamhet genom att överlåta den till Y AB respektive Z AB för att sedan genom en fusion gå ihop med X Förvaltning AB under namnet X AB. Därefter överlät A och B bolagen Y AB och Z AB till barnen så att vart och ett av bolagen kom att ägas av en syskongrupp. Barnen har därefter fortsatt bo-lagens verksamhet. Y AB och Z AB bedrev sin verksamhet i en lokal som ägdes av X AB för vilken de betalade hyra. Företagen betalade även royalty till X AB för deras användande av X AB:s upparbetade ”varumärke”.85

Första frågan som A och B önskar få svar på är om deras andelar i X AB anses vara kvalifi-cerade. Om svaret är ja på första frågan vad händer då om A och B bildar ett nytt bolag, NYAB, till vilket de avyttra sina aktier i X AB till omkostnadsbeloppet, där NYAB endast ska förvalta de förvärvade aktierna. Andra frågan blir således om andelarna även i NYAB är att anse som kvalificerade och är svaret nej på den frågan är den tredje frågan om skatte-flyktslagen86 _{anses tillämplig.}87

Skatterättsnämnden besvarade den första frågan på samma grund som ovan refererade fall att om verksamheten överförs från ett bolag till ett annat ska det anses som samma eller likartad verksamhet. En skillnad från tidigare fall var dock att det var barnen som i detta fall varit verksamma i betydande omfattning. Andelarna i X AB var därmed kvalificerade. Andra frågan blev nu aktuell eftersom andelarna var kvalificerade. A och B skulle inte vara verksamma i betydande omfattning i NYAB. Eftersom den verksamhet som NYAB bedri-ver inte faller inom bedri-verksamheten för Y AB och Z AB ska närstående till A och B inte an-ses bedriva samma eller likartad verksamhet varför aktierna inte är kvalificerade enligt lag-textens definition. Det ansågs inte heller falla inom 57:4 § 1 st. 2 p. IL tillämpningsområde eftersom A och B inte var verksamma i betydande omfattning i företaget. Sista frågan som

85 _{Dnr 117-07/D s. 1 f..}

86 _{Lag (1995:575) mot skatteflykt.} 87 _{Dnr 117-07/D s. 1 f..}

besvarades gällde då om Skatteflyktslagen var tillämplig vid situationen vilket besvarades nekande. 88

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens avgörande med den skillna-den att skatteflyktsfrågan inte skulle fastställas då det fanns för lite information i fallet för att genomföra en korrekt bedömning.89

Domstolen öppnade i och med avgörandet en möjlighet att ”avkvalificera” kvalificerade andelar genom att överlåta ”smittade” aktier till ett nytt holdingbolag. Den proceduren kal-lar Stefan Asklöf och Roger Zinders en ”läkningsinternare” i sin artikel i Skattenytt.90 _Efter

en sådan ”läkningsinternare” är utgångspunkten för bedömningen aktierna i NYAB.91

Bolagskonstruktionen kan beskrivas med följande figur:

100% 100% 100% Likartad verksamhet 88 _{Dnr 117-07/D s. 3.} 89 _{Mål 1646-09 s. 3.}

90 _{Asklöf; Zinders, ”Trädadomarna – konsekvenser och fallgropar”, s. 64.} 91 _{A. a. s. 64.} Ägare NYAB Aktieförvaltning X AB Kapitalförvaltning Y AB Verksamhet

4.4.5 DNR 21-10/D

Nedan refererade förhandsbesked är det senaste avgörandet inom begreppet samma eller likartad verksamhet. Förhandsbeskedet utvidgar begreppet tillämpningsområde än mer i syfte att upprätthålla 3:12-reglernas verkan gentemot andelsägare. Omständigheterna i må-let var följande.

A och B är syskon och ägde tillsammans med C X AB genom bolaget Y AB. A och C var verksamma i betydande omfattning i X AB. A, B och C överlät 2007 aktierna i Y AB till det utländska bolaget Z, ett bolag som A och C ägde indirekt genom de två utländska bolagen Å och Ä. Tillsammans med D AB bildade A, B och C under 2008 C AB där 31 procent av aktierna ägs av D AB och resterande andelar ägs av A, B och C. Under 2009 avyttrade Å och Ä alla aktier utom en i Z till C AB för aktiernas marknadsvärde. Verksamheten i Å och Ä bestod därefter uteslutande av förvaltning av kapitalet från dessa försäljningar. Samma dag som C AB förvärvade aktierna i Z lämnade D AB ett ovillkorat aktieägartillskott till C AB och C AB blev direktägare till Y AB och X AB. Vidare påbörjades en avveckling av Å och Ä. För detta ändamål bildade A och B bolaget A AB och avyttrade sina aktier i Å till A AB till underpris. C överlät sedermera sina aktier i Ä till det av honom nybildade B AB. Avvecklingen genom likvidation av Å och Ä beräknade man att slutföra under 2010, vilket innebär att A AB och B AB då skulle tillföras utdelningsbart kapital.92

De två första frågorna till Skatterättsnämnden var om utdelning från A AB och B AB skul-le beskattas i inkomstslaget kapital och om svaret bskul-lev nej, förändras då nämndens beslut om utdelning lämnas först efter karenstidens slut, 2015.

Nämnden menade att sett till förutsättningarna har varken A eller B varit verksam i bety-dande omfattning i vare sig A AB eller dess dotterbolag Å. Detsamma gäller C angående bolagen B AB och Ä. På den grunden kan inte deras andelar i A AB och B AB anses vara kvalificerade. Skatterättsnämnden bedömde däremot att verksamheten i A AB och B AB är samma eller likartad med den verksamhet som bedrivs i X AB. Grunden till detta ansågs vara att Å och Ä har överlåtit samtliga andelar i Z och därigenom verksamheten i X AB till C AB, vilket innebär att Å och Ä tillgodogjort sig kapital som generats i X AB:s verksamhet och kan hänföras till A och C:s arbetsinsatser i bolaget. Å och Ä:s fortsatta verksamhet har bestått i förvaltning av kapitalet från X AB. Genom likvidationerna av Å och Ä övertas

denna verksamhet av A AB och B AB, vilket leder till att andelarna anses kvalificerade så länge A, B och C eller närstående till dem är verksamma i betydande omfattning i X AB och ytterligare fem år därefter.93 _{Förhandsbeskedet är överklagat och avgörande från}

Högs-ta förvaltningsdomstolen invänHögs-tas.94

93 _{Dnr 21-10/D s. 2 f..}

94_{http://www.skatteverket.se/rattsinformation/rattsfall/2011/rattsfall2011.5.70ac421612e2a997f8580002887} 8.html

5 Analys

5.1

Varför skiljer sig domslutet i målet 1646-09 från övriga

av-görande i Trädadomarna

Utgången blev densamma i fyra av de fem avgörandena i januari 2010 angående samma el-ler likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen grundade i samtliga fall sitt avgö-rande på äldre rättsfall och propositioner för att uppnå lagstiftningens syfte. Ett fåmansfö-retag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet då hela eller delar av verksamheten överförs till ett nytt bolag som bedriver verksamhet som ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten. Samma eller likartad verksamhet ska då föreligga när verksamheten överförs från ett bolag till ett annat och vinstmedel kvarhålls i det överlåtande företaget för att på så sätt undvika de speciella fåmansföretagsreglerna.

Varför blev då utfallet ett annat i mål 1646-09?

I målet ansågs aktierna vara kvalificerade andelar i ett bolag innan någon överlåtelse hade skett. Efter överlåtelsen av aktier till holdingbolaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att andelarna inte längre var kvalificerade. Anledningen till det var för det första att domstolen inte kunde göra bedömningen om holdingbolaget kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet då verksamhetsbolaget är indirekt ägt genom en juridisk person vilket innebär att 57:4 § 1 st. 2 p. IL är tillämplig. I det lagrummet finns inte begreppet samma el-ler likartad verksamhet. Domstolen gjorde även en bedömning av 57:4 § 1 st. 1 p. IL och de ansåg att samma eller likartad verksamhet ändå inte låg för handen. Det presenteras dock enligt författaren ingen tydlig motivering som redogör i vilka situationer man faller inom lagstiftningens tillämpningsområde.

Enligt författarens mening blir det, vid en djupare analys av målet 1646-09, klart varför Högsta förvaltningsdomstolens anser att det är accepterat att avkvalificera andelarna genom förfarandet i målet. Anledningen till utfallet i målet anser författaren vara för att det inte finns stöd i lagtexten, 57:4 1 st. 2 p. IL, att göra en bedömning om bolagen anses vara samma eller likartad verksamhet eftersom begreppet inte finns i lagrummet. Det blir i och med detta omöjligt för domstolen att förhindra en avkvalificering av andelar på den grun-den.

För att sedan ”dölja”, eller vad domstolen nu syftar med bedömningen, detta utfall och på så sätt förhindra att skapa ett tydligt tillvägagångssätt runt fåmansföretagsreglerna gör dom-stolen en slentrianmässig bedömning av kriteriet samma eller likartad verksamhet på grund av att det inte finns stöd i varken lagtext eller förarbeten. Om det ändock kan anses finnas stöd i lagtext eller förarbeten anser författaren att begreppets tillämpningsområde inte sträcker sig lika långt i mål 1646-09 som i övriga trädamål. Författaren menar att domstolen gör en mildare bedömning av kriteriet i målet 1646-09 än i övriga trädadomar, vilket är märkligt då domstolen i övriga mål tolkat lagstiftningens syfte extensivt.

Ett exempel är målet 1626-09 där kapitalförvaltningen i NYAB ansågs vara samma eller lik-artad verksamhet som i Y AB trots att Y AB inte sysslat med sådan förvaltning. Författaren menar att de olika trädamålen rent praktiskt skiljer sig från varandra men teoretiskt sett har alla andelsägarna i situationerna samma mål, vilket är att försöka hitta ett sätt att avkvalifi-cera sina andelar och undvika en högre beskattning. Det författaren vill påpeka är att även målet 1646-09 hade ansetts vara ett försök att undvika beskattning precis som övriga avgö-rande i det fall att en bedömning kunde grunda sig helt på samma eller likartad verksamhet. Domstolen öppnade i och med avgörandet en möjlighet att ”avkvalificera” kvalificerade andelar genom att överlåta ”smittade” aktier till ett nytt holdingbolag. Det verkar som att man relativt enkelt kan kringgå fåmansföretagsreglerna genom att skapa ett holdingbolag såvida man inte varit verksam i betydande omfattning i holdingbolaget, i ett bolag som hol-dingbolaget ägt andelar i eller som bedriver samma eller likartad verksamhet som holding-bolaget. Det indirekta ägandet gör det fortfarande möjligt att ha ett stort inflytande över det indirekt ägda bolagets utdelningar med vilka man kan öka värdet av aktierna i holdingbola-get. Då ges möjligheten till att vänta ut karenstiden för att sedan beskatta pengarna inom inkomstslaget kapital samtidigt som verksamheten kan fortsätta. Asklöf och Zinders menar i sin artikel att aktierna genom ”läkningsinternaren” aldrig blir kvalificerade vid överlåtelsen till holdingbolaget. Det betyder att man direkt kan ta ut pengarna och beskatta dem som kapital utan att vänta på karenstiden. Ett sådant förfarande verkar dock riskfyllt med tanke på skatteflyktslagen men eftersom något avgörande inte meddelats får rättsområdet tillsvi-dare anses som osäkert.

Det får anses märkligt att lagstiftaren inte lyckats förhindra ett undanhållande av skatteme-del i fåmansföretag på ett bättre sätt då reglerna funnits under en relativt lång tid och stora resurser spenderats på förändringar och utredningar genom åren. En tanke som enligt

för-fattaren är oundviklig är om regelverket är uppbyggt på ett sätt som någon gång kommer att fungera tillfredsställande utan att bli alltför komplext och invecklat, vilket det delvis re-dan blivit på grund av dess utformning. Det blir ännu mer tydligt när man efter trädado-marna på ett relativt enkelt sätt kan undvika att ”smitta” ner sina andelar genom att lägga ett holdingbolag mellan ägaren och bolaget som orsakar ”smittan”.

5.2

Hur påverkar Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr

21-10/D) möjligheten till avkvalificering av kvalificerade

andelar?

Skatterättsnämnden kom med ett nytt förhandsbesked angående samma eller likartad verk-samhet den 15 mars 2011. Förhandsbeskedet behandlade en situation som liknar den i må-let 1646-09 men bedömningen är en annan. Förhandsbeskedet ska därför analyseras och en bedömning ska göras om ”läkningsinternaren” inte längre är tillgänglig, i det fall att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer beskedet utan ändring.

Situationen är komplex med flera olika interna aktieöverlåtelser tillsammans med omstruk-tureringar i företagets organisation. Avgörande i förhandsbeskedets domskäl, när det kommer till bedömningen samma eller likartad verksamhet, var att ett företag hade till-godogjort sig upparbetat kapital vid en överlåtelse som kunde hänföras till delägarnas ar-betsinsatser i ett annat företag. Det var kapitalet från deras arar-betsinsatser som ansågs ”smit-ta” förvärvande företag genom att de ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. Intressant är att ingen direkt uppdelning av verksamheten i verksamhetsbolaget eller dess likvida tillgångar har skett i situationen, vilket varit för handen i tidigare förhandsbesked och avgörande i Högsta förvaltningsdomstolen. Istället är det nu köpeskillingen som anses vara grunden för ”smittan” genom att den anses vara sammankopplad med delägarnas vinstgenerering i det överlåtande bolaget. Det är en bedömning som är mer långtgående än tidigare bedömningar och författaren har inte gjort några iakttagelser i varken lagtexten, fö-rarbeten eller praxis som stödjer detta beslut på ett tydligt sätt. Det som kan anses stödja denna bedömning är det faktum att reglerna är till för att förhindra att andelsägare undgår de speciella fåmansföretagsreglerna, men genom att skapa nya regler för varje uppkommen situation i syfte att förhindra att reglerna kringgås är varken kostnadseffektivt eller skapar en rättsäkerhet. Återigen anser författaren att regelverket riskerar att bli alltför komplext och svårtillämpat.

Är det samma sak att ta ut utdelning i ett företag som att ta betalt från en extern part när företaget säljs?

I förhandsbeskedet verkar det som att det saknar betydelse om det är vinstutdelning upp till moderbolaget från verksamhetsbolaget eller om moderbolaget får en extern köpeskilling och på så sätt tillgodogör sig vinstmedlen i det sålda verksamhetsbolaget genom att få be-talt för dem. Skatteverket kommenterar förhandsbeskedet på följande sätt: ”fåmansföretag som på något sätt innehåller vinstmedel från ett verksamhetsbolag är ”smittat” så länge ägaren eller närstående är verksam i betydande omfattning i verksamhetsbolaget + fem år.” Skatteverket anser att man inte kan få sådana vinstmedel ”avsmittade”.95 _{Spelar det ingen}

roll hur vinstmedlen tillgodogjorts i moderbolaget?

Författaren menar att vid utdelning till moderbolaget kan andelsägaren till större utsträck-ning bestämma dess storlek och när utdelutsträck-ningen ska delas ut och på så sätt upprepa förfa-randet till ett systematiskt undanhållande av skattemedel. Lagstiftningens syfte är att för-hindra ett sådant systematiskt handlande, så i situationen ovan kan det anses vara rättfärdi-gat. Vad gäller en försäljning av bolaget externt finns det ingen sådan systematisk möjlighet att undanhålla skattemedel vilket enligt författaren leder till att förhandsbeskedet går utöver vad som är rättfärdigat med lagstiftningens syfte i åtanke. Skatterättsnämnden uppfyller ett önskat utfall utan att egentligen ta hänsyn till lagstiftningens syfte och tidigare praxis vilket leder till ett mer långtgående tillämpningsområde än tidigare.

Innebär förhandsbeskedet dnr 21-10/D att ”läkningsinternaren” inte längre kan till-lämpas för att "avkvalificera" andelar?

Till att börja med ska det konstateras att förhandsbeskedet inte avgjorts i Högsta förvalt-ningsdomstolen. Det är dock fortfarande en riktlinje för experter inom området som ska agera rådgivare till andelsägare varför området är intressant att utreda. För varje nytt för-handsbesked uppstår flera frågor om en viss situation anses falla inom ramen för fåmansfö-retagsreglerna. Försvinner möjligheten till att avkvalificera andelar genom ”läkningsinterna-ren” i och med förhandsbeskedet?

95_{http://www.skatteverket.se/rattsinformation/rattsfall/2011/rattsfall2011.5.70ac421612e2a997f8580002887} 8.html

Enligt författaren ansågs inte företagen i målet 1646-09 bedriva samma eller likartad verk-samhet på grund av att de inte kunde bedömas utifrån begreppet då det inte fanns med i aktuell lagtext, 57:4 § 1 st. 2 p. IL. Det var fallet eftersom bolaget var indirekt ägt genom ett holdingbolag och att lagtexten, 57:4 § 1 st. 1 p. IL, endast tar sikte på det av andelsägaren direkt ägda företaget och ett annat fåmansföretag där andelsägaren är verksam i betydande omfattning. I ovan refererade förhandsbesked är dotterbolaget i fråga också indirekt ägt av andelsägarna genom ett moderbolag, men Skatterättsnämnden gör en vidare tolkning ge-nom att fastslå att det är vinstmedlen från dotterbolaget som ”smittar” moderbolaget till att bedriva samma eller likartad verksamhet eftersom de vinstmedlen härrör sig från andelsäga-rens arbete i dotterbolaget. Enligt författaandelsäga-rens tolkning spelar det, som ovan nämnts, ingen roll om moderbolaget tillgodogör sig vinstmedlen genom utdelning eller genom en försälj-ning av moderbolaget, andelarna anses ändå vara kvalificerade genom rekvisitet samma el-ler likartad verksamhet.

Sammanfattningsvis kan konstateras att ”läkningsinternaren” i målet 1646-09 torde inte längre vara aktuell då andelsägaren på något vis varit aktiv i vinstgenereringen i, det av mo-derbolaget/holdingbolaget ägda, dotterbolaget/verksamhetsbolaget och moderbola-get/holdingbolaget tillgodogjort sig vinstmedel från denna verksamhet. Det faktum att det inte bara är utdelningen som är grunden för ”smittan” utan även köpeskillingen utökar till-lämpningsområdet för reglerna om samma eller likartad verksamhet markant. Därmed finns det numera ingen uttalad situation där regelverket inte blir tillämpligt. Författaren menar även att en tolkning av förhandsbeskedet visar att en situation där vinstmedlen från verksamhetsbolaget ”smittar” moderbolaget tar bort tillämpligheten av 57:4 § 1 st. 2 p. IL vilket leder till att lagrummets tillämplighet efter förhandsbeskedet blir mycket mindre. Själva ”smittan” orsakar att bolaget ur en lagmässig synvinkel anses vara direkt ägt av an-delsägaren trots att så inte är fallet. Detta eftersom förhandsbeskedet bedömer det indirekt ägda verksamhetsbolaget enligt 57:4 § 1 st. 1 p. IL istället för enligt den andra punkten samma lagrum. Återigen får en tolkning av regelverket stora konsekvenser i dess tillämplig-het och leder till en ännu större komplexitet.