Rätten att tiga
Skattskyldiges passivitetsrätt i skatteutredningar
The right to silence
Förord
Denna magisteruppsats i Skatterätt har genomförts under vårterminen 2015 vid Karlstads universitet. Jag vill framförallt rikta ett stort tack till min handledare Kjell Johansson för de råd och synpunkter som jag har erhållit under arbetets gång.
Sammanfattning
Syftet med denna studie har varit att undersöka vad passivitetsrätten innebär och när denna rätt inträder. Ett ytterligare syfte har varit att besvara frågan om Skatteverket har en skyldighet att upplysa den skattskyldige om dennes passivitetsrätt. Slutligen har studiens syfte varit att utvärdera om den aktuella lagstiftningen kring passivitetsrätten behöver utvecklas. För att besvara de tre första forskningsfrågorna har jag valt att använda mig av den rättsdogmatiska metoden, då jag har fastställt gällande rätt inom det aktuella ämnet. En etisk rättspolitisk metod har även använts i studien. Denna metod användes för att besvara den fjärde forskningsfrågan, vilket har haft sin utgångspunkt i de etiska principerna som presenterats i studien.
Passivitetsrätten ger skattskyldiga som är misstänkta för brott en rätt att inte behöva medverka i en utredning. Den brottsmisstänkte behöver således inte bidra till bevisningen i målet genom att exempelvis göra ett bekännande eller lämna material som är belastande för denne. Detta innebär att det är åklagaren som måste bevisa att den tilltalade har gjort sig skyldig till ett brott. Det finns alltså igen skyldighet för den tilltalade att på något vis göra åklagarens arbete lättare. Ett påförande av skattetillägg är också att anses som att en person har blivit anklagad för brott, detta innebär att passivitetsrätten även inträder när det är fråga om skattetillägg. I den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna, även kallad Europakonventionen, finns det ingen bestämmelse som uttryckligen stadgar rätten att vara passiv. Trots detta anses passivitetsrätten omfattas av rätten till en rättvis rättegång i artikel 6 i Europakonventionen. Enligt konventionen ska passivitetsrätten inträda när en skattskyldig har blivit ”anklagad för brott”. Det framgår dock av Europadomstolens praxis att rätten endast inträder när en person som är misstänkt för att ha begått ett brott blir påverkad av misstanken. Detta kan bli aktuellt när åtgärder som bland annat häktning, anhållan och en påbörjad förundersökning vidtas mot den brottsmisstänkte. I svensk rätt inträder passivitetsrätten när det ”finns anledning att anta” att den enskilde har gjort sig skyldig till en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till skattetillägg. I studien har det dock framkommit att det inte finns en generell tidpunkt för när passivitetsrätten inträder.
Skatteverket har enligt svensk lagstiftning inte en skyldighet att upplysa en skattskyldig person om dennes passivitetsrätt. Det finns inte heller något som tyder på att Europakonventionen ställer ett sådant krav. En konsekvens av detta kan bli att de skattskyldiga som inte har kunskap om passivitetsrätten förlorar sin rätt att vara passiv i en skatteutredning. Detta innebär att höga krav ställs på den skattskyldiges kunskaper om passivitetsrätten. Skatteverket har en möjlighet att begära att få in information i situationer där skattetillägg kan uttas. Den skattskyldige kan således antingen av sin okunskap eller av frivillighet lämna relevanta uppgifter till verket. En nackdel som dock kan finnas med en upplysningsplikt är att det kan leda till att den skattskyldige undanröjer väsentlig bevisning.
De etiska principer som har presenterats i studien är oskuldspresumtionen, objektivitetsprincipen, likhetsprincipen, legalitetsprincipen och proportionalitetsprincipen. Det har visat sig att lagstiftningen kring passivitetsrätten inte helt och hållet är förenligt med en del av de etiska principerna. Det handlar om legalitetsprincipen och proportionalitetsprincipen som inte tillmötesgås av lagstiftningen kring passivitetsrätten. Detta innebär att en utveckling av rättsläget kring passivitetsrätten är aktuellt. Ett exempel är att det i den svenska lagstiftningen införs en skyldighet för Skatteverket att upplysa skattskyldiga om passivitetsrätten.
Förkortningslista
BFL Bokföringslag (SFS 1999:1078)
Europakonventionen Lag (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
Kap. Kapitel
NJA Nytt juridiskt arkiv
RB Rättegångsbalk (SFS 1942:740)
RF Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform
Innehållsförteckning
Sammanfattning ... 2 Förkortningslista ... 3 1 Inledning ... 5 1.1 Bakgrund ... 5 1.2 Problemdiskussion ... 6 1.3 Forskningsfrågor ... 7 1.4 Syfte ... 7 1.5 Avgränsningar ... 7 1.6 Etisk reflektion ... 7 1.7 Metod ... 8 1.7.1 Rättsdogmatisk metod ... 8 1.7.2 Rättskälleläran ... 9 1.7.3 Rättspolitisk metod ... 101.7.4 Etisk rättspolitisk metod ... 10
1.7.5 Empirisk metod ... 10
1.8 Material ... 11
1.9 Ämnets relevans ... 12
1.10 Terminologiska frågor m.m. ... 12
1.11 Disposition ... 12
2 Rätten att vara passiv ... 14
2.1 Passivitetsrättens historiska bakgrund och utveckling ... 14
2.2 Uppgiftsskyldighet och utredningsplikt ... 15
2.2.1 Skattskyldiges uppgiftsskyldighet ... 15
2.2.2 Skatteverkets utredningsplikt ... 16
2.2.3 Förfrågan och föreläggande ... 16
2.2.4 Revision ... 17
2.3 Straffåtgärder vid åsidosättandet av uppgiftsskyldigheten ... 18
2.3.1 Skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift eller fängelsestraff ... 18
2.4 Europakonventionens utveckling och införande i svensk rätt ... 20
2.5 Rätten att vara passiv enligt Europakonventionen ... 21
2.6 Passivitetsrätten enligt FN-konventionen ... 21
2.7 Rätten att vara passiv enligt svensk lagstiftning ... 22
2.8 Tidpunkten för passivitetsrättens inträdande ... 22
2.8.1 Anledning att anta ... 23
3 Etiska principer ... 27 3.1 Inledning ... 27 3.2 Oskuldspresumtionen ... 27 3.3 Proportionalitetsprincipen ... 28 3.4 Objektivitetsprincipen ... 28 3.5 Likhetsprincipen ... 29 3.6 Legalitetsprincipen ... 29 4 Rättsfallsgenomgång ... 30
4.1 Rätten till tystnad ... 30
4.1.2 Rätten att inte belasta sig själv ... 31
4.1.3 Passivitetsrätt vid påförande av skattetillägg ... 32
4.1.4 Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige ... 33
4.1.5 Vitesförbud vid påförande av skattetillägg och rätt till husrannsakan ... 34
5 Analys ... 35
5.1 Passivitetsrättens innebörd ... 35
5.2 Tidpunkten för passiviteträttens inträdande ... 36
5.2.1 Passivitetsrättens inträdande enligt Europakonventionen ... 36
5.2.2 Passivitetsrättens inträdande enligt svensk lagstiftning ... 36
5.3 Upplysning om passivitetsrätten ... 38
5.4 Rättsfallsanalys ... 39
5.4.1 Rätten att vara tyst ... 39
5.4.2 En rättighet att inte behöva belasta sig själv ... 39
5.4.3 Skattetilläggets betydelse ... 39
6 Analys av passivitetsrätten utifrån etiska principer ... 41
6.1 Inledning ... 41 6.2 Legalitetsprincipen ... 41 6.3 Objektivitetsprincipen ... 42 6.4 Likhetsprincipen ... 42 6.5 Proportionalitetsprincipen ... 42 6.6 Oskuldspresumtionen ... 43 7 Slutsatser ... 44 7.1 Passivitetsrättens inträdande ... 44
7.2 Upplysningsplikt och etiska principer ... 44
7.3 De lege ferenda ... 44
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Passivitetsrätten ger individer en rätt att inte behöva medverka i en utredning vid misstanke om brott, exempelvis skattebrott. Den brottsmisstänkte behöver inte bidra till bevisningen i målet genom att till exempel göra ett bekännande eller lämna material som är belastande för denne. Rätten att vara passiv är en princip som hör till rätten till en rättvis rättegång, vilket stadgas i artikel 6 i Europakonventionen.1 I konventionen finns det dock ingen bestämmelse som uttryckligen stadgar passivitetsrätten. Rätten att vara passiv anses trots detta omfattas av rätten till en rättvis rättegång.2
Passivitetsrättens ursprung kan härledas till 1600-talets början i England genom olika principer.3 Rätten utvecklades vidare i USA och gick från att vara ett privilegium till en rättighet under 1800-talet. Det välkända engelska uttrycket ”you have a right to remain silent” härstammar från rättsfallet Miranda mot Arizona som kom från USA.4
Inom skatteförfarandet har den skattskyldige en omfattande uppgiftsskyldighet. Denna skyldighet uppfylls genom bland annat ett inlämnande av en deklaration. Skatteverkets beslut om skatt grundas vanligtvis på deklarationen.5 I de situationer den deklarationsskyldige inte lämnar in en deklaration bestäms skatten eller underlaget för skatten till vad som kan anses vara skäligt baserat på de uppgifter som Skatteverket har tillgängligt i ärendet, enligt 57 kap. 1 § Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Av samma lagrum framgår det även att skönsbeskattning sker om det skulle visa sig att skatten eller underlaget för skatten inte kan anses vara tillförlitlig på grund av ett bristfälligt underlag för deklarationen. Ett beslut om den slutliga skatten ska främst avgöras med stöd av uppgifterna som den skattskyldige har lämnat i sin deklaration. Skulle dessa uppgifter inte vara tillräckliga som beslutsunderlag kommer en utredning att ske.6 Skatteverkets utredningsskyldighet regleras i 40 kap. 1 § SFL. Av det aktuella lagrummet framgår det att ”Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda”.
Vid ett åsidosättande av uppgiftsskyldigheten kan den skattskyldige även bland annat påföras skattetillägg, vilket är en administrativ sanktion. Anledningen till att denna administrativa sanktion finns är att överträdelser som är av mindre allvarlig art inte ska leda till domstolsprövningar eller polisingripanden. Sanktionen finns dock för att markera att skattelagstiftningens intentioner ska upprätthållas. För att skattetillägg ska kunna påföras den skattskyldige är en förutsättning att denne på annat sätt än muntligt lämnat en oriktig uppgift till ledning för den egna beskattningen.7 Skattetillägg påförs även om den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter i ett mål om beskattningen, detta framgår av 49 kap. 4 § SFL. Ett påförande av skattetillägg jämställs med att någon har blivit anklagad för brott enligt artikel 6 i Europakonventionen. Detta innebär således att passivitetsrätten kan tillämpas av en skattskyldig som riskerar att betala skattetillägg.8
1 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis – en kommentar till europakonventionen om de mänskliga rättigheterna,
s. 282.
2 SOU 2001:25 s.182.
3 Alschuler, A Peculiar Privilege in Historical Perspective: The Right to Remain Silent, s. 2638. 4 Miranda mot Arizona 384 U.S. 436, år 1966.
5 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 53.
6 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon- Almendal, Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 760. 7 Prop. 1971:10, s. 240.
8 Janosevic mot Sverige, dom 23 juli 2002, mål nr. 34619/97 samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, dom 23 juli
Rätten att vara passiv stadgas även i svensk lagstiftning, mer specifikt i Rättegångsbalken (1942:740), RB. Vid ett förhör med en person som skäligen är misstänkt för att ha begått ett brott får bland annat hot, uttröttning eller tvång inte användas för att framkalla ett uttalande eller en bekännelse, detta framgår av 23 kap. 12 § RB. Den misstänkte får inte heller vittna mot sig själv i ett brottmål, enligt 36 kap. 1 § RB. Vidare behöver en individ som är misstänkt för ett brott inte visa upp skriftlig handling om det kan antas att handlingen har betydelse som bevis, 38 kap. 2 § RB.
1.2 Problemdiskussion
I det svenska rättssystemet finns en del skillnader mellan straffprocessen och skatteprocessen när det kommer till principer och syften. Som tidigare nämnts har en skattskyldig person en omfattande uppgiftsskyldighet i skatteprocessen9 och skatteverket har en utredningsplikt enligt 40 kap. 1 § SFL. Vad gäller straffprocessen inträder dock andra typer av principer, som exempelvis rätten till passivitet. Detta innebär att det är åklagaren som måste bevisa att den tilltalade har begått ett brott.10 Härmed kan det uppstå en del frågetecken kring tidpunkten för när en skatteprocess övergår till att bli en straffprocess. För att den skattskyldige ska kunna upprätthålla sin passivitetsrätt är det därför av stor vikt att utreda vid vilken tidpunkt passivitetsrätten inträder i en skatteutredning.
I den svenska lagstiftningen stadgas passivitetsrätten även genom 44 kap. 3 § SFL. Av detta lagrum framgår det att om det ”finns anledning att anta” att den enskilde har gjort sig skyldig till ett brott som är straffbelagd eller som kan leda till skattetillägg, får denne inte föreläggas att vid vite medverka i en utredning kopplat till gärningen. Av Europadomstolens praxis kan dock ett generellt svar inte ges för vilken tidpunkt eller vid vilken grad av misstanke som rätten att vara passiv inträder. Tidpunkten för passivitetsrättens inträdande är en tolkningsfråga som grundas på subjektiva grunder. Med anledning av detta blir det problematiskt att avgöra när passivitetsrätten får åberopas.11
Diskussioner har förts kring huruvida Skatteverket ska vara skyldig att underrätta en person som är misstänkt för brott om dennes rätt att vara passiv eller inte. I nuläget råder det delade meningar kring denna fråga. Från en rättssäkerhetssynpunkt är det av stor betydelse att Skatteverket beaktar den skattskyldiges rätt att vara tyst.12 Idag innebär det faktum att Skatteverket inte har en upplysningsskyldighet att höga krav ställs på den skattskyldiges kunskaper om passivitetsrätten.13 Skatteverket har även en möjlighet att begära att få in upplysningar av den skattskyldige i de fall skattetillägg kan påföras. Den skattskyldige kan därefter, antingen av frivillighet eller okunskap, lämna de begärda uppgifterna till Skatteverket. Uppgifterna kan sedan komma att användas som grund för taxeringsändringar där skattetillägg är aktuellt.14 Problemet med detta är att det skulle kunna resultera i skador som eventuellt kan leda till betydande konsekvenser för den skattskyldige.15 En fråga som kan härledas ur detta är om det kan anses vara etiskt riktigt och om det är rimligt att utsätta skattskyldiga för en situation där denne i själva fallet har en rätt att vara passiv, men inte får veta om det och kan lida men på grund av det.
9Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 41.
10 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis – en kommentar till europakonventionen om de mänskliga rättigheterna,
s. 282.
11 Höglund, Taxeringsrevision-ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 366f. 12 Prop. 1997/98:10 s. 92.
13 Höglund, Taxeringsrevision-ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 212. 14 Nowak, Oskyldighetspresumtionen, s. 347.
Skattelagstiftningen fungerar som ett verktyg för att åstadkomma olika politiska mål. Lagstiftaren, domstolar och myndigheter ska regelmässigt tolka och tillämpa lagstiftningen samt göra avvägningar och prioriteringar. För att ett förverkligande av de uppsatta målen ska ske måste skatteåtgärder som är mer konkreta och detaljerade väljas. Detta görs för att lösa konflikter mellan den enskilde och det allmänna samt för att lösa de rättssäkerhetsproblem som kan uppstå när samhället söker att upprätthålla ett skattesystem som är effektivt. Lagstiftaren och rättstillämparen ska också beakta olika principer.16 Det är med anledning av detta intressant att analysera hur lagstiftningen kring mitt aktuella ämne och dessa principer förhåller sig till varandra samt vilka problem som kan uppstå om principerna inte tillmötesgås.
1.3 Forskningsfrågor
Problemdiskussionen ovan utmynnar i följande forskningsfrågor: • Vad innebär rätten att vara passiv?
• Vid vilken tidpunkt inträder passivitetsrätten i skatteutredningar? • Har Skatteverket en skyldighet att upplysa om passivitetsrätten? • Behöver den aktuella lagstiftningen kring passivitetsrätten utvecklas?
1.4 Syfte
Syftet med denna studie är att undersöka vad det innebär att ha en passivitetsrätt och när denna rätt inträder. Med denna studie har jag även som syfte att fördjupa mig i huruvida Skatteverket har en skyldighet att upplysa den skattskyldige om dennes passivitetsrätt. Ett ytterligare syfte med studien är att utvärdera om den aktuella lagstiftningen kring passivitetsrätten behöver utvecklas.
1.5 Avgränsningar
Studien avgränsas till att endast undersöka de svenska reglerna kring passivitetsrätten och artikel 6 i Europakonventionen. Studien har vidare avgränsats till att endast behandla etiska principer som anses ha en koppling till skattesystemet och passivitetsrätten. Dessa principer är bland annat oskuldspresumtionen, objektivitetsprincipen, likhetsprincipen och legalitetsprincipen. Ytterligare en avgränsning är att Skatteverkets olika tvångsåtgärder som exempelvis betalningssäkring och bevissäkring inte kommer att belysas. Husrannsakan kommer att beröras, dock endast översiktligt. Framställningen återspeglar rättsläget den 25 maj år 2015.
1.6 Etisk reflektion
Det samband som finns mellan rättsdogmatiken och den praktiska juridiken är att gällande rätt ska tolkas på ett sätt som är etiskt godtagbart och som är sammanhängande.17 Lagstiftaren använder lagen för att åstadkomma rimliga målsättningar i samhället. Med anledning av detta är det nödvändigt att lagstiftaren grundar sig på avvägningar som är etiska. Peczenik menar att det har konstaterats att den materiella rättssäkerheten betyder att rättsliga beslut bygger på en förnuftig bedömning mellan hänsyn till förutsebarheten som baserats på lagen och andra etiska hänsyn. Värderingar som är etiska har således en betydande roll inom juridiken, speciellt vid tolkning av lagstiftningen. Beslutsfattandet som sker inom juridiken har inte som syfte att lyda lagstiftningen blint, utan syftet är att tolka den på ett sätt som är så godtagbart som möjligt. Eftersom jurister tolkar lagar och föreskrifter som har skapats av maktutövande
institutioner som exempelvis riksdagen för att inverka på individers intressen måste de bli föremål för en etisk avvägning.18 Om det är etiskt godtagbart att Skatteverket inte meddelar den skattskyldige om dennes rätt att vara passiv är något som jag kommer att diskutera i min slutdiskussion.
1.7 Metod
1.7.1 Rättsdogmatisk metod
I denna studie kommer den rättsdogmatiska metoden att användas. Många framställningar som är av rättsvetenskaplig karaktär betecknas som rättsdogmatiska.19 Metoden har sitt ursprung i förmodern tid, dess utveckling har skett med utgångsläge i romersk rätt och grekisk filosofi genom medeltida jus commune som var en motreaktion till naturrätten.20 Rättsdogmatiken har som syfte att fastställa gällande rätt genom att tolka och systematisera den gällande rätten.21 Vidare har rättsdogmatiken som mål att framställa rättsordningen som ett nätverk som är koherent och som har undantag och huvudregler. Denna metod utvecklar även normativa ställningstaganden som kritiserar och rättfärdigar den gällande rätten. Rättsdogmatiken är inte helt normativ och den är inte heller helt deskriptiv, med anledning av detta är metoden deskriptivnormativ.22 Lagstiftaren har som uppgift att stifta lagar, domaren har som uppgift att döma och rättsdogmatikerns uppgift är att rekonstruera ett system som är normativt samt ge en innebörd åt domarna och lagarna. I praktiken är rättsdogmatikens kontribution till en rättsordning av betydelse för förutsebarheten, det vill säga individers rättssäkerhet, och för en effektivare kontroll av beslutsfattandet som sker hos myndigheter, regeringen samt riksdagen.23
Vad som avses med begreppet gällande rätt har beskrivits som någonting problematiskt och är väldigt omdiskuterat.24 Anledningen till detta är bland annat att begreppet har både en teoretisk och en praktisk mening. Den teoretiska meningen innebär att alla rättsregler som är gällande visar på en del kännetecken, som exempelvis effektivitet och att de kan konstateras objektivt, utan att använda värdeomdömen. Den praktiska meningen betyder dock att en gällande regel är av bindande karaktär. När en individ till exempel säger att en viss regel är gällande kan denne mena att bestämmelsen ska följas, det kan dock ifrågasättas varför den ska följas.25
Den rättsvetenskapliga metoden har fått utstå en del kritik. Sandgren menar att ordet ”rättsdogmatik” är underligt eftersom den rättsvetenskapliga argumentationen är ganska fri.26 Begreppet ”dogmatisk” innebär en ovilja till att förnyelser sker och det står även för fördomsfullhet, begreppet har vidare kommit att bli synonymt med ovetenskaplighet.27 Det har också hävdats att rättsdogmatiken inte är en vetenskap som är ”riktig”. Metoden har även kritiserats för att inte vara rationell, att dess enda syfte endast är att utgöra en dold maktutövning.28 Uppsalaskolans Axel Hägerström är en person som har riktat kritik mot den rättsdogmatiska metoden. Han påstod att rättsdogmatikerna arbetar med normativa system, det vill säga något som inte existerar och att de även arbetar med värderingar. Han framförde
18 Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 520. 19 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 53.
20 Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT, 2005, s. 254. 21 Sandgren, Vad är rättsvetenskap? s. 118.
22 Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT, 2005, s. 250. 23 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 4f. 24 Sandgren, Vad är rättsvetenskap? s. 118.
25 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 17.
26 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 53. 27 Sandgren, Vad är rättsvetenskap? s. 118.
vidare att vetenskap handlar om fakta och att värden inte är fakta. Jareborg framhåller dock att det idag inte finns en vetenskap som är värderingsfri.29
Motivet till att jag har valt att använda mig av den rättsdogmatiska metoden är att jag i min studie kommer att försöka fastställa vad gällande rätt är inom det aktuella ämnet som jag har valt att studera. Med utgångspunkt i mitt val av ämne, syfte och mina tre första forskningsfrågor anser jag att denna metod är bäst att tillämpa för att undersöka den problematik som finns med passivitetsrätten. Jag kommer att utgå ifrån rättskälleläran när jag studerar den gällande rätten.
1.7.2 Rättskälleläran
Grunden för rättsdogmatikens framställning av gällande rätt är främst ”rättskällor”.30 Begreppet rättskälleläran är ett snävt begrepp och tillämpas för att analysera den gällande rätten. Rättskälleläran pekar ut vilka rättskällor det är som ska, bör eller får följas. Detta anses vara lärans hårda kärna och i en del arbeten är detta rättskälleläran, varken mindre eller mer. Begreppet kan även innefatta rättskälleprinciper, analogier och principer för källornas inbördes förhållande. Rättskälleläran har under de senaste åren vidgats i och med att ny teknik används för att inhämta och identifiera rättskällematerial som är av betydelse. Detta innebär att läran inte är statisk. Rättskälleläran kan också komma att skilja sig beroende på vilket rättsområde det handlar om.31
Peczenik menar att det ska finnas en uppdelning av rättskällor där källorna ska, bör och får beaktas. De rättskällor som ska beaktas är lagar och andra föreskrifter.32 Dessa rättskällor är bindande, vilket innebär att de är viktigare än de källor som bör och får beaktas. För att åsidosätta ska-källorna, exempelvis lagtexten, krävs det mer än vid åsidosättandet av bör-källorna. Ett större antal mindre viktigare rättskällor, som till exempel prejudikat, kan i en del situationer väga tyngre än lagtext. Ett åsidosättande av rättskällor som är bindande kan i Sverige anses vara tjänstefel och i en del fall resultera i åtal. Detta blir dock inte aktuellt gällande bör-källor eller får-källor. Skulle en domstol åsidosätta en bör-källa kommer domen dock med stor sannolikhet att ändras efter ett överklagande.33
De rättskällor som bör beaktas är prejudikat, lagars förarbeten och sedvänjor som har en väl förankring i samhället. De källor som får följas kommer längst ned i hierarkin. Dessa rättskällor är olika institutionella rekommendationer, olika beslut från bland annat domstol och myndigheter som inte är prejudicerande. Ett exempel på vad som anses vara institutionella rekommendationer är Skatteverkets allmänna råd. Även prejudikat och förarbeten som inte direkt rör området som är aktuellt samt doktrin är att anses vara får-källor. Lagförslag, upphävda lagar och utländsk rätt omfattas också av de rättskällor som får beaktas.34
Rättskälleläran förklarar, rättfärdigar, kritiserar och beskriver rättskällorna. På grund av detta kan läran vara beskrivande, det vill säga deskriptiv. Rättskälleläran kan samtidigt också vara normativ på grund av att värden finns med i iakttagelserna. Både beskrivning och värdering kan ske ur en intern eller extern synvinkel. En intern synvinkel karakteriserar en jurist som på grund av sin roll blir tvungen att medverka i en juridisk argumentation. Denne kan beskriva andra juristers sätt att argumentera,
29 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 6. 30 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 24. 31 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 36f.
32 Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 214. 33 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 36.
beskrivningen måste dock vara ”förstående”. Detta betyder att juristen inte enbart ska ange juristers beteendemönster utan också ange argumentationens innebörd och poäng. Juristen kan vidare uttala normer och värdeomdömen, dock måste dessa anpassas till bedömarens etiska åsikter och till den gällande rätten. Den externa synvinkeln väljs av en person som inte själv medverkar i den juridiska argumentationen. Denne kan dock ”utifrån” studera sättet som jurister argumenterar på, exempelvis genom att använda sig av sociologiska metoder. Individen kan också uttala externa värdeomdömen, detta kan ske genom att exempelvis hävda att den aktuella argumentationen är etiskt korrekt eller uppfyller vissa utsatta mål.35
1.7.3 Rättspolitisk metod
Den rättspolitiska metoden används för att analysera materialet, ange vilka för och nackdelar vissa lösningar har samt vilka effekter lösningarna ger. Detta innebär att de lege ferenda resonemang kan föras som sedan skulle kunna utmynna i rekommendationer. Detta skiljer sig från den rättsdogmatiska metoden på så vis att det rättsdogmatiska tar sikte på att fastställa gällande rätt. Vid användning av den rättspolitiska metoden tas utgångspunkt oftast i den gällande rätten. En rättspolitisk argumentation kan föras med argument som är objektiva, speciellt i de fall argumentationen framförs på ett juridiskt-tekniskt plan. Detta kan exempelvis ske genom att en diskussion drivs gällande hur ett lagrum bör ändras för att den ska kunna tillgodose sitt ändamål ännu bättre. Plats för värderingar blir således begränsat. Den rättspolitiska argumentationen kan även ifrågasätta lagstiftningens utgångspunkter, konsekvenser och fundamentala drag. Det som är önskvärt gällande denna typ av argumentation är att det ges en bild av perspektiv och värden på ett sätt som är som är så balanserat och allsidigt som möjligt.36
1.7.4 Etisk rättspolitisk metod
I min studie har en särskild form av metod tillämpats, en etisk rättspolitisk metod. Jag har valt att använda mig av den för att besvara min fjärde forskningsfråga. Denna metod har jag valt eftersom den är ändamålsenlig med hänsyn tagen till studiens syfte, vilket bland annat är att undersöka om den aktuella lagstiftningen kring passivitetsrätten behöver utvecklas. Eftersom jag i studien funnit att lagstiftningen kring passivitetsrätten behöver förändras har jag fört ett de lege ferenda resonemang i kapitel 7. De etiska principerna som behandlas i kapitel 3 kan ses både som teorier men också som ett metodverktyg för att utvärdera gällande rätt i syfte att utreda hur rätten bör vara.
1.7.5 Empirisk metod
En empirisk metod kan också användas i en studie. Det som avses med en empirisk metod är att exempelvis enkäter, intervjuer, myndighetspraxis, underrättspraxis och statistik används för att uppnå ett intressantare resultat. En tillämpning av den empiriska metoden och det empiriska materialet har nära koppling till uppsatsens utgångspunkter.37 Anledningen till att jag har valt att nämna denna metod är att det finns en möjlighet att använda sig av den för att vidare fördjupa sig i passivitetsrätten. Den empiriska metoden skulle kunna tillämpas i en studie kring rätten att vara passiv genom att exempelvis intervjua personer som har använt sig av passivitetsrätten eller gått miste om sin rätt att vara passiv. En intervju skulle även kunna ske med skatteverket för att få en djupare inblick i deras syn på passivitetsrätten. Jag har dock valt att inte använda mig av den empiriska metoden i min studie eftersom jag anser att det inte skulle gynna syftet med min framställning.
35 Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 212f. 36 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 62.
1.8 Material
Det material som jag har använt mig av i denna studie är bland annat lagstiftning som är relevant för det aktuella ämnet. För att få en ännu mer fördjupad förståelse för lagstiftningen har jag sökt mig vidare till förarbeten. Jag har även utgått från förarbeten för att söka information kring sådant som inte uttryckligen stadgas i lagstiftningen, som exempelvis tidpunkten för passivitetsrättens inträdande. Jag har redogjort för en del rättsfall för att exemplifiera och tydliggöra regler, begrepp samt situationer kring passivitetsrätten. Jag har förutom den svenska lagstiftningen utgått från Europakonventionen. Konventionen är en del av den svenska rätten, vilket gör att den blir högst aktuell att undersöka, speciellt på grund av att artikel 6 i Europakonventionen innehar en betydande roll gällande rätten att vara passiv. Tidningsartiklar som behandlar passivitetsrätten har även använts i studien. Jag har också kompletterat de ovannämnda rättskällorna med relevant doktrin kring det aktuella ämnet.
1.8.1 Källkritik
Mitt val av källor har gjorts med en stor medvetenhet kring det faktum att skatterätten ständigt utvecklas. Jag har vidare endast valt källor som är aktuella för mitt forskningsområde. Med anledning av att lagtext kan vara kortfattad och inte vara speciellt innehållsrik krävs det att en vidare fördjupning görs för att kunna uppnå lagtextens funktion på bästa möjliga sätt.38 För att erhålla den fördjupade kunskapen bör förarbeten beaktas, anledningen till detta är att förarbeten belyser ändamålet med lagen.39 Om förarbeten har en allt för stor inverkan vid lagtolkning kan rättssäkerheten dock äventyras. Peczenik menar att lagtexten bör uppfattas som ett koherent system, medan förarbeten är en dialog. Lagtexten bildar en fastare grund som är mer förutsebar vid beslutstagande än förarbetena. Vidare kan förarbetena även leda till tolkningsproblem, vilket minskar förutsebarheten i besluten som fattas.40
Vad gäller Europadomstolens praxis har jag varit försiktig med att dra alltför långtgående slutsatser på grund av att de är skrivna på engelska och det finns en risk att ett tolkningsproblem skulle kunna uppstå. Jag anser dock att rättsfallen trots detta uppfyller sitt syfte i denna studie. Huruvida Artikel 6 i Europakonventionen faktiskt reglerar passivitetsrätten kan ifrågasättas om en djupare fördjupning inte har gjorts kring rätten. Detta eftersom det uttryckligen inte framgår av artikel 6 i konventionen att passivitetsrätten omfattas av bestämmelsen. Med anledning av detta kan en del funderingar uppstå för den som inte är insatt i ämnet och i den praxis som är relaterat till rätten.
Den kritik som kan riktas mot en väldigt stark prejudikatbundenhet är att de högsta domstolsinstanserna kan skapa generella rättsregler och således ta ifrån lagstiftaren en del av dennes makt. Den ökade makten som domare får kan i exceptionella fall förstås som mindre demokratisk på grund av att yrkesdomare inte är valda av folket. Trots detta finns det fortfarande skäl som talar för att prejudikat bör följas. Genom att exempelvis prejudikat följs kan domstolen undvika att döma alla grunder som talar mot och för ett särskilt avgörande. Ett ytterligare skäl som talar för att prejudikat från den högsta instansen bör följas är att denna instans bland annat förfogar över en kompetens som är väldigt hög.41
Eftersom jag även har valt att använda mig av doktrin i min studie kommer jag att motivera detta val. Doktrinen har ett betydande inflytande på den juridiska argumentationen. Eftersom doktrinen är en rättskälla har den också tilldelats en viss auktoritet. Domstolen brukar i en del fall referera till den rättsvetenskapliga litteraturen, i dessa situationer återger de oftast enbart till doktrinens härskande
38 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 164.
uppfattning. Doktrinen bör således beaktas med anledning av att den är att anses som ett hjälpmedel vid den juridiska argumentationen.42 Vid valet av doktrin har jag strävat efter att använda mig av de nyaste upplagorna. Äldre doktrin har dock även använts eftersom dess information fortfarande är relevant samt uppfyller ett syfte i studien.
1.9 Ämnets relevans
Eftersom det nuvarande rättsläget kring passivitetsrätten i den svenska rätten inte är helt oproblematisk är ämnet av hög relevans. I en del doktrin har det redogjorts för rätten att vara passiv. Det finns dock inte en omfattande doktrin kring det aktuella ämnet. I bland annat Höglunds avhandling ”Taxeringsrevision –
ur ett rättssäkerhetsperspektiv” har passivitetsrätten behandlats mer omfattande. Även Danelius har i sin
bok ”Mänskliga rättigheter i europeisk praxis – en kommentar till europakonventionen om de mänskliga
rättigheterna” redogjort för bland annat innebörden av rätten att vara passiv och dess koppling till
Europakonventionen. Passivitetsrätten är någorlunda okänt för väldigt många människor, på grund av detta valde jag att undersöka rätten mer ingående. Det är även av stor relevans för de skattskyldiga att känna till passivitetsrätten. Genom en ökad kunskap kan de upprätthålla de rättigheter som de faktiskt har. Det är även av vikt att Skatteverket har en kännedom om passivitetsrätten eftersom de på så vis kan acceptera det faktum att en del personer åberopar sin rätt att vara passiv. Skulle Skatteverket inte ha kunskap kring passivitetsrätten finns det en risk att en opåkallad konflikt uppstår mellan den skattskyldige och Skatteverket. Trots den höga relevans som jag anser att ämnet har anser jag att det borde diskuteras ännu mer. Eftersom det finns en problematik kring ämnet och en mer specifik lagtext kring bland annat passivitetsrättens inträdande skulle vara önskvärt.
1.10 Terminologiska frågor m.m.
I studien har jag valt att använda mig av begreppen ”passivitetsrätten” och ”rätten att vara passiv” för att benämna två rättigheter, dessa är rätten att vara tyst och rätten att inte behöva belasta sig själv. De ovannämnda begreppen har alltså samma betydelse. Det som avses med rätten att vara tyst är att en person som har blivit misstänkt för ett brott inte behöver besvara på frågor under exempelvis en utredning eller under en rättegång.43 Rätten att inte behöva belasta sig själv betyder att den brottsmisstänkte inte behöver inlämna material som är belastande för denne.44 I studien används även uttrycket etiska principer. Ordet princip anses i många fall vara vag och mångtydig. I denna framställning uppställer de etiska principerna ett ideal som mer eller mindre kan tillmötesgås.45 Dessa principer kan också komma att ligga till grund för positivrättsliga regler.46 Genom lagstiftning kan principer antingen avskaffas eller antas.47
1.11 Disposition
Studien kommer fortsättningsvis att disponeras på följande sätt. I kapitel 2 behandlas passivitetsrättens ursprung och dess utveckling från att vara ett privilegium till att bli en rättighet. Vidare presenteras den skattskyldiges uppgiftsskyldighet, Skatteverkets utredningsplikt och straffåtgärderna på skatteområdet. Europakonventionens utveckling och införande i svensk rätt behandlas även i detta kapitel. En redogörelse för rätten att vara passiv enligt Europakonventionen, svensk rätt och FN-konventionen görs
42 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 43f.
43 Höglund, Taxeringsrevision-ur ett rättssäkerhetsperspektiv, s. 213.
44 Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis – en kommentar till europakonventionen om de mänskliga rättigheterna,
s. 282.
också. I Kapitel 2 görs även en mer omfattande beskrivning av begreppet ”anledning att anta”. Kapitlet avslutas med att behandla frågan kring huruvida Skatteverket har en skyldighet att upplysa den skattskyldige om dennes passivitetsrätt eller inte. Detta kapitel har som syfte att ge läsarna en bakgrund och en ökad förståelse för det aktuella ämnet samt för studiens forskningsfrågor. Det görs bland annat genom att beskriva gällande rätt och praxis kring det aktuella ämnesområdet. Syftet är vidare att ge läsaren en teoretisk bakgrund kring problematiken som finns med passivitetsrätten.
I kapitel 3 beskrivs olika etiska principer. Syftet med detta kapitel är att utvärdera lagstiftningen kring passivitetsrätten, för att bland annat undersöka om lagarna tillmötesgår de etiska principerna. Anledningen till att jag har valt att analysera etiska principer är att de utgör en viktig grund inom skatterätten och de är även av betydelse för att skydda individers rättigheter. På grund av detta anser jag att det är av vikt att redogöra för principerna.
I kapitel 4 presenteras flera rättsfall från bland annat Europadomstolen som har betydelse för passivitetsrätten. Syftet med detta kapitel är bland annat att ge läsarna en större förståelse för vilka situationer som gör det möjligt att utnyttja passivitetsrätten. Syftet är även att med utgångspunkt i en del rättsfall undersöka om ett påförande av skattetillägg kan vara en tillräcklig grund för att den skattskyldige ska få åberopa rätten att vara passiv.
2 Rätten att vara passiv
2.1 Passivitetsrättens historiska bakgrund och utveckling
Ur ett historiskt perspektiv kan passivitetsrätten delas in i tre faser. I den första fasen kom passivitetsrätten i uttryck i England under 1600-talets början genom olika principer, som exempelvis
Nemo tenetur seipsum accusare ("Ingen får tvingas att anklaga sig själv" och Nemo tenetur prodere seipsum ("Ingen får tvingas att producerar sig själv" eller "Ingen får tvingas att förråda sig själv"). Den
andra fasen utgick från principen, som kom ifrån USA, att ”ingen person ska tvingas i något brottmål att vara ett vittne mot sig själv”. Vid den tredje och moderna fasen uppkom principen ”you have a right to remain silent”, det vill säga rätten att vara tyst, att inte behöva uttala sig.48
Under 1600-talet utvecklades principerna på ett sätt som möjliggjorde att en person inte kunde förhöras under ed om en välgrundad misstanke mot denne saknades. En person skulle heller inte kunna bli tvungen att avslöja sitt eget brott. Det skulle i stället finnas en anklagare, det vill säga någon annan än den tilltalade, som avslöjade eller hävdade att den tilltalade hade begått ett brott. Denna utveckling av principerna hade som syfte att arbeta mot de krav som den kyrkliga domstolen i England, High Commission, ställde på en brottsmisstänkt person. High Commission tvingade ofta åtalade personer att under ed svära att de skulle besvara på domstolens frågor sanningsenligt, detta trots att domstolen inte hade några specifika grunder för anklagelserna mot den misstänkte. Den kyrkliga domstolen skiljde sig från de andra common law domstolarna på så vis att de icke kyrkliga domstolarna inte accepterade att de åtalade vittnade under ed. Denna skillnad är viktig för att kunna förstå passivitetsrättens ursprung.49 Brottsmisstänktas rätt att vara tyst omvandlades från att vara ett privilegium till en rättighet under 1800-talet.50 Under denna tid fick passivitetsrätten sin fortsatta utveckling i USA, bland annat genom ett flertal rättsfall som belyste det femte tillägget till USA:s konstitution.51 Det femte tillägget garanterar att ingen person ska behöva vittna mot sig själv i ett brottmål.52 Ett rättsfall som har haft en central roll i passivitetsrättens utveckling är Miranda mot Arizona. I detta rättsfall infördes ”Mirandavarningen”, som på engelska heter ”you have a right to remain silent”. I fallet konstaterade högsta domstolen i USA att en omhändertagen person som var brottsmisstänkt skulle informeras av polisen om sin rätt att vara tyst och att allt som denne uttalade sig om kunde användas som bevis mot honom. Om den omhändertagna personen dock var upplyst om sina rättigheter och ändå valde att uttala sig skulle det inte vara några problem att använda dennes uppgifter som bevis mot honom. Fallet Miranda mot Arizona har dock ifrågasatts eftersom domstolen endast krävde att polisen använde Mirandavarningen när en person som var omhändertagen ombads lämna belastande information. Detta tolkades som att polisen inte behövde utge varningen när en person som var misstänkt för ett brott men som inte var omhändertagen var tvungen att lämna belastande information.53
2.2 Uppgiftsskyldighet och utredningsplikt
2.2.1 Skattskyldiges uppgiftsskyldighet
Inom skatteförfarandet har den skattskyldige en omfattande uppgiftsskyldighet, då det finns en deklarationsskyldighet eller en kontrolluppgiftsskyldighet.54 Mer specifika regler kring uppgiftsskyldigheten återfinns i 14-35 kap. SFL. Enligt 39 kap. 3 § SFL har en person som är skyldig att lämna in uppgifter enligt 15-35 kap. SFL en dokumentationsskyldighet. Detta innebär att den uppgiftsskyldige ska i en omfattning som är skälig se till att det genom anteckningar, räkenskaper eller annan lämplig dokumentation finns underlag för att denne ska kunna fullgöra uppgiftsskyldigheten och kontrollen av uppgiftsskyldigheten samt beskattningen. Dessa uppgifter ska bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår som uppgifterna avser, enligt 9 kap. 1 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF.
Vilka som är skyldiga att lämna en inkomstdeklaration stadgas i 30 kap. SFL. Mer detaljerade regler kring vad deklarationen ska innehålla föreskrivs i 31 kap. SFL och 6 kap. 7-14 §§ SFF. När och var deklarationen ska lämnas regleras i 32 kap. SFL. En person som är förpliktad att lämna en inkomstdeklaration är även tvungen att lämna övriga uppgifter som är nödvändiga för att Skatteverket ska kunna fatta riktiga beslut gällande slutlig skatt, 31 kap. 3 § SFL. Vidare framgår det av 38 kap. 1 § SFL att fastställda formulär ska användas vid inlämnandet av bland annat deklarationer och kontrolluppgifter. Uppgifterna i deklarationen ska sedan undertecknas av den skattskyldige eller en ställföreträdare, 38 kap. 2-3 §§ SFL.
I 26 kap. SFL finns bestämmelser om skattedeklarationer, i detta kapitel framgår bland annat vem som ska lämna in en skattedeklaration, vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas in, vad de ska innehålla och när de ska lämnas in. De olika typer av skattedeklarationer som finns är arbetsgivardeklaration, förenklad arbetsgivardeklaration, mervärdesskattedeklaration, punktskattedeklaration och särskilda skattedeklarationer.
Kontrolluppgifter fyller en del väsentliga funktioner.55 Enligt 14 kap. 1 § SFL ska kontrolluppgifterna lämnas in för någon annan än själva uppgiftslämnaren, uppgifterna används sedan till ledning för att registrera skatteavdrag eller fastställa underlag för uttag av skatt eller avgift. Det är främst inkomstslagen kapital och tjänst som kontrolluppgifterna berör. Inkomstslaget näringsverksamhet berörs av kontrolluppgifter exempelvis när det är fråga om uppgifter om skogskonto, upphovsmannakonto och skogsskadekonto. Kontrolluppgifter lämnas av den som ger ut en ersättning eller förmån, 15 kap. 4 § SFL. Detta berör bland annat arbetsgivare och uppdragsgivare som utger löner, förmåner eller arvoden. Även myndigheter har en skyldighet att lämna kontrolluppgifter när de har beslutat om sociala förmåner.56
Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet fortsätter trots att denne har lämnat in sin deklaration till Skatteverket. Det finns exempelvis en skyldighet att samverka under en eventuell skatteutredning genom att inlämna relevanta handlingar och uppgifter.57
54 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 41. 55 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 43. 56 Prop. 2001/02:25 s. 175.
I de fall en deklarationsskyldig person inte lämnar in en deklaration bestäms skatten eller underlaget för skatten till vad som kan anses vara skäligt baserat på de uppgifter som finns i ärendet, det vill säga den deklarationsskyldige skönsbeskattas, 57 kap. 1 § SFL. Vidare framgår det av samma lagrum att skönsbeskattning även sker om skatten eller underlaget för skatten inte kan anses vara tillförlitlig med anledning av brister i eller bristfälligt underlag för deklaration. Skönsbeskattning på grund av underlåtenhet att lämna in en deklaration får dock endast ske om den deklarationsskyldige har fått ett föreläggande om att lämna in deklarationen och trots detta inte har gjort det, 57 kap. 2 § SFL.
2.2.2 Skatteverkets utredningsplikt
Ett beslut om slutlig skatt ska i första hand avgöras med stöd av de uppgifter som den enskilde lämnat i sin inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och övrigt material som Skatteverket normalt har tillgång till. Om de uppgifter som finns tillgängliga inte är tillräckliga som beslutsunderlag sker en utredning.58 Verkets utredningsskyldighet stadgas i 40 kap. 1 § SFL. Av detta lagrum framgår det att ”Skatteverket
ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda”. Ett av syftena med skyldigheten är att ärendet först och
främst ska utredas hos myndigheten, det vill säga Skatteverket. Innan ett ärende eventuellt når en domstol ska det i princip redan vara färdigutrett.59 Skatteverket har dock rätt att anpassa sin utredningsskyldighet till de resurser som finns tillgängliga.60 Anledningen till att verket får begränsa sin utredning är på grund av att ett ärende som utreds grundligt kan bli tidsödande, vilket kan leda till att tidsaspekten ur ett rättssäkerhetsperspektiv kan framstå som en nackdel. Skatteverket behöver inte fatta beslut kring avvikelser från en inkomstdeklaration som inte avser ett större belopp. På detta vis anpassas utredningen till de omständigheter som framgår i det specifika ärendet.61 Varje ärende som verket utreder ska handläggas så enkelt, snabbt och billigt som möjligt utan att säkerheten åsidosätts, 7 § FL. I utredningen har Skatteverket möjlighet att begära upplysningar från tredjeman eller den skattskyldige. Möjligheten att inhämta yttranden eller upplysningar från andra myndigheter ska även beaktas, enligt 7 § FL. Skatteverket har också med hjälp av dubbelbeskattningsavtal möjlighet att inhämta information från ett annat land.62
2.2.3 Förfrågan och föreläggande
En utredning börjar oftast med att den skattskyldige får förfrågningar. Besvaras inte förfrågningarna eller om det finns skäl att anta att den skattskyldige har lämnat in felaktiga uppgifter får Skatteverket använda sig av sina utredningsbefogenheter.63 Verket har först och främst en rättighet att förelägga en skattskyldig person som inte har fullgjort sin uppgiftsskyldighet enligt 15-35 kap. SFL att fullgöra sin skyldighet, 37 kap. 2 § SFL. Detta lagrum omfattar exempelvis deklarationsskyldighet eller en begäran att den skattskyldige kompletterar de redan inlämnade uppgifterna eftersom en del uppgifter saknas. Enligt 37 kap. 6 och 7 §§ SFL får verket förelägga den som är uppgiftsskyldig eller dokumentationsskyldig att lämna in uppgifter för att Skatteverket ska kunna kontrollera skyldigheten. Syftet med ett föreläggande kan exempelvis vara att få information kring den enskildes levnadsförhållanden för att således allmänt kontrollera om deklarationen är korrekt eller inte.64 Underlaget ska sedan stämmas av med uppgifterna i deklarationen, huruvida själva underlaget är korrekt
58 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon- Almendal, Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 760. 59 Prop. 1989/90:74 s. 283 f.
60 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 53. 61 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 53. 62 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 54.
kontrolleras inte.65 Av målet RÅ 1990 ref. 39 framgår det att förelägganden måste vara skriftliga och att det tydligt ska framgå vilka krav som finns på den förelagde.
Om det finns anledning att anta att ett föreläggande inte kommer att följas får föreläggandet förenas med vite, enligt 44 kap. 2 § SFL. Om det dock finns anledning att anta att den enskilde har gjort sig skyldig till en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till skattetillägg eller kontrollavgift får denne inte föreläggas vid vite att samverka i en utredning som har en koppling till gärningen. Samma regler blir aktuella om det finns anledning att anta att en skattskyldig som är en juridisk person och en ställföreträdare för den juridiska personen har gjort sig skyldig till en gärning som är straffbelagd, 44 kap. 3 § p.1-2 SFL.
2.2.4 Revision
En ytterligare utredningsmöjlighet som Skatteverket har är revision. För den skattskyldige är en revision den mest ingripande kontrollåtgärden, samtidigt som den är resurskrävande för Skatteverket. När det är fråga om näringsverksamhet är revision väldigt effektivt. En revision kan exempelvis ske planmässigt, vilket innebär att en revision görs trots att det inte finns en misstanke om att det föreligger ett fel när kontrollen görs. En sådan typ av revision görs främst på större arbetsgivare och företag. Syftet med en planmässig revision är bland annat att kontrollera skattesystemet. Skatteverket kan även göra en urvalsrevision, avsikten med en sådan revision är att förhindra skattefusk. En urvalsrevision görs bland annat när det finns misstankar om att den skattskyldige inte regelmässigt följer skattesystemet.66 Vidare kan en urvalsrevision göras för att granska ett företag i en viss bransch.67
Enligt 41 kap. 2 § SFL får Skatteverket besluta om revision bland annat för att kontrollera deklarationsskyldigheten och att annan uppgiftsskyldighet har fullgjorts på ett korrekt sätt. Samma lagrum stadgar även att en revision får göras för att kontrollera att det finns förutsättningar att fullgöra den uppgiftsskyldighet som kan uppkomma enligt 15-35 kap. SFL. Skatteverket får enligt 41 kap. 2 § 2 st. SFL ta ett beslut om revision för att hämta uppgifter som anses vara väsentliga för att kontrollera någon annan än den som revideras. Detta förfarande kallas även tredjemansrevision.68 I målet HFD 2012 ref. 12 godkändes inte Skatteverkets beslut att genomföra en tredjemansrevision hos Skandinaviska Enskilda Banken (SEB) för att inhämta uppgifter på bland annat advokaters klientmedelskonton. Anledningen till detta var att de uppgifter som verket ville inhämta kunde vara en del av advokaternas tystnadsplikt och möjligheten att effektivt undanta de uppgifter som omfattades av tystnadsplikten fanns inte.
Skatteverket får utföra en revision hos en juridisk person som inte är ett dödsbo och hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL. En revision får även göras hos den som anmält sig för registrering eller hos den som är godkänd för F-skatt eller har ansökt om det, enligt 41 kap. 3 § SFL. Fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet får inte bli föremål för en revision.69 Av 41 kap. 4 § SFL framgår det att beslutet om revision ska innehålla uppgifter om syftet med att genomföra en revision, om möjligheten att från kontroll undanta uppgifter och handlingar och förordnande av de revisorer som ska utföra revisionen. Innan utförandet av en revision ska den som ska revideras meddelas om beslutet om revision, enligt 41 kap. 5 § SFL. Vidare framgår det av 41 kap. 6 §
65 Prop. 1989/90:74 s. 369.
66 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 58.
SFL att en revision ska utföras i samverkan med den som revideras för att inte onödigt hindra dennes verksamhet. Om den reviderade inte samverkar kan Skatteverket vidta tvångsåtgärder vid en avslutad revision.70
Revisorer får vid en revision bland annat granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som berör verksamheten. De får även inventera kassan och granska lager, maskiner samt inventarier. De har också rätt att besiktiga verksamhetslokaler, ta prov på varor som säljs och prova den tekniska utrustningen som används i verksamheten, 41 kap. 7 § SFL. Den reviderade har som skyldighet enligt 41 kap. 8 § SFL att lämna tillträde till verksamhetslokalerna för kontroll i enlighet med 41 kap. 7 § SFL. Skatteverket ska återlämna räkenskapsmaterial och andra handlingar till den som revideras snarast möjligt dock senast när revisionen är avslutad, 41 kap. 14 § SFL.
2.3 Straffåtgärder vid åsidosättandet av uppgiftsskyldigheten
2.3.1 Skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift eller fängelsestraff
År 1972 infördes skattebrottslagen (1971:69), SbrL, i den svenska lagstiftningen och ersatte den dåvarande skattestrafflagen (1943:313). Syftet med att införa ett nytt sanktionssystem var att endast överträdelser av allvarligare natur och situationer där det inte fanns någon administrativ sanktion skulle resultera i ett åtal och ett straff i enlighet med SbrL. Andra typer av överträdelser skulle istället utmynna i administrativa sanktioner som skattetillägg.71 Genom att dela upp sanktionssystemet på detta vis leder mindre allvarliga överträdelser mot skattelagstiftningen inte till domstolsprövningar eller polisingripanden. De administrativa sanktionerna finns dock för att understryka att de intentioner som finns med skattelagstiftningen ska upprätthållas.72 En förutsättning för att skattetillägg ska kunna uttas är att den skattskyldige på ett annat sätt än muntligt har inlämnat en oriktig uppgift till ledning för den egna beskattningen eller om oriktig uppgift har lämnats i ett mål om den egna beskattningen, enligt 49 kap. 4 § SFL. Det åligger Skatteverket att bevisa att en oriktig uppgift har förekommit.73
Enligt 49 kap. 5 § SFL ska en uppgift anses vara oriktig om det tydligt framgår att den inlämnade uppgiften är felaktig eller om det framgår att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen inte har lämnats in. I 49 kap. 5 § 2 st. SFL föreskrivs det dock att en uppgift inte ska anses vara oriktig om uppgiften utgör underlag som är tillräckligt för att kunna fatta ett riktigt beslut eller om det är uppenbart att uppgiften inte kan användas som grund för ett beslut. I 49 kap. 6, 8 och 9 §§ SFL framgår det att skattetillägg även ska påföras vid skönsbeskattning, omprövning av skönsbeskattning och när skatteavdrag inte har gjorts.
Skattetillägg får dock enligt 49 kap. 10 § SFL inte tas ut om uppgiften som är oriktig kan rättas av Skatteverket med hjälp av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för verket eller om den uppgiftsskyldige frivilligt rättar den oriktiga uppgiften. Om den uppgiftsskyldige gör en rättelse på grund av att denne misstänker att Skatteverket har upptäckt en oriktig uppgift i deklarationen handlar det inte om en frivillig rättelse.74 Vidare framgår det av 49 kap. 10 § SFL att skattetillägg inte ska tas ut om skattebeloppet som genom felaktighet eller passivitet undandras är obetydligt. Det som avses med ett
70 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 191. 71 Almgren, Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 18. 72 Prop. 1971:10.
obetydligt belopp är ett skattebelopp som inte överstiger tio procent av prisbasbeloppet enligt 2 kap. 7 § socialförsäkringsbalken (2010:110).75 Skattetillägg är enligt huvudregeln antingen 40 eller 20 % av den slutliga skatten av den oriktiga uppgiften, 49 kap. 11 § SFL. Ytterligare regler kring hur skattetillägg beräknas återfinns i 49 kap. 12-21 §§ SFL.
Enligt 48 kap. 1 § SFL ska en förseningsavgift tas ut i de fall en inkomstdeklaration, skattedeklaration, periodisk sammanställning eller särskilda uppgifter inte har lämnats in i rätt tid. Särskilda uppgifter eller en inkomstdeklaration anses inte ha inkommit om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna brister så pass mycket att de uppenbarligen inte kan användas som grund för beskattningen, detta stadgas i 48 kap. 1 § SFL. Den uppgiftsskyldige ska underrättas om ett beslut om förseningsavgift inom två år från den dagen då dennes skyldighet skulle ha fullgjorts, 48 kap. 7 § SFL.
En ytterligare avgift som kan tas ut är kontrollavgift.76 Enligt 50 kap. 1 § SFL ska kontrollavgift tas ut om Skatteverket vid tillsyn eller kontrollbesök uppmärksammar att den som har en skyldighet att använda kassaregister inte fullgör sin skyldighet eller inte har inlämnat uppgifter om verksamhetens kassaregister. En kontrollavgift tas även ut om den som har en skyldighet att dokumentera identifikationsuppgifter i en personalliggare inte har gjort det eller om denne i verksamheten inte håller personalliggaren tillgänglig, enligt 50 kap. 3 § SFL. En kontrollavgift får dock inte tas ut om en överträdelse är förenat med vite, 50 kap. 5 § SFL.
En person som ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna, genom att på annat sätt än muntligen lämna en uppgift som är oriktig till en myndighet eller bland annat underlåta att lämna en deklaration till myndighet döms för skattebrott till fängelse i högst två år, enligt 2 § SbrL. Enligt detta lagrum framgår det även att samma straff utdelas om skatt felaktigt tillgodoräknas eller betalas åter till den skattskyldige eller någon annan. I 3 § SbrL stadgas att om brottet i 2 § SbrL är ringa blir domen böter på grund av skatteförseelse. Om brottet i 2 § SbrL istället anses vara grovt blir domen fängelsestraff i lägst sex månader och högst sex med anledning av grovt skattebrott, enligt 4 § SbrL. Rekvisitet ”oriktig uppgift” har samma betydelse i SbrL som i lagrummen som reglerar efterbeskattning och skattetillägg i SFL.77
Ett skattebrott är konstruerat som ett farebrott. Detta betyder att ett undandragande av skatt inte behöver ske för att ett skattebrott ska vara aktuellt, utan det är tillräckligt att det uppstår en fara för att det kommer att ske. Det ska handla om en konkret fara. Åklagaren måste visa att omständigheterna i en särskild situation har varit sådana att det funnits en beaktansvärd risk för att en avgift eller skatt skulle ha tillgodoräknats med ett alldeles för högt belopp eller påförts med ett alldeles för lågt belopp.78 Farerekvisitet ska bland annat anses vara uppfyllt om den oriktiga uppgiften endast kan upptäckas vid en revision eller genom att information hämtas från den skattskyldige eller någon annan. Exempel på när farerekvisitet dock inte blir aktuellt är när en oriktig uppgift eller en underlåtenhet som hänför sig till inkomster eller avdrag är omfattade av en kontrolluppgiftsskyldighet som är obligatorisk. Detta innebär att kontrolluppgifterna lämnas utan att det finns ett föreläggande. Fara för att skatt kommer att undandras anses inte heller föreligga om en oriktig uppgift kan kontrolleras mot de uppgifter som finns i skatteregistret.79
75 Prop. 2010/11:165, s. 1117.
