Who pays the bill? Vem står för notan?

(1)

Juridiska institutionen Höstterminen 2020

Examensarbete i civilrätt, särskilt associationsrätt 30 högskolepoäng

Vem står för notan?

– Ansvarsfördelning och skadeståndsansvar mellan revisor och styrelse enligt ABL: en utredning i ljuset av SOU 2016:34

Who pays the bill?

– Responsibility distribution between auditor and board of directors according to the Swedish Companies Act: a study in light of SOU 2016:34

Författare: Gustaf Sjöblom Gustafsson

Handledare: Advokat, Adj. professor Carl Svernlöv

(2)

(3)

Förord

Min tid på juristprogrammet vid Uppsala universitet närmar sig sitt slut. Med fyra och ett halvt års juridikstudier i Uppsala och en utbytestermin i Rio de Janeiro i bagaget blickar jag tillbaka på en fantastisk tid som präglats av många roliga, varma och minnesvärda stunder.

Med det sagt vill jag passa på att tacka alla vänner som jag lärt känna under tiden i Uppsala. Er tillvaro har gjort tiden här så mycket roligare och jag är oerhört tacksam för alla våra stunder tillsammans.

Jag vill även rikta ett stort tack till advokaten och adjungerande professorn Carl Svern- löv som varit min handledare under detta examensarbete. Tack för dina värdefulla synpunkter och råd, och inte minst för att du varit så alert och alltid funnits tillgänglig för att bolla idéer med.

Slutligen vill jag rikta mitt ödmjukaste och varmaste tack till min familj. Ni har funnits där för mig i ur och skur under hela studietiden. Med ert outtröttliga stöd har ni gett mig kärlek, råd och alltid intresserat er för vad jag gjort under tiden i Uppsala.

Uppsala i januari 2021 Gustaf Sjöblom Gustafsson

(4)

(5)

Innehållsförteckning

Förord ... i

Innehållsförteckning ... iii

Förkortningar ... vi

1 Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och frågeställningar ... 3

1.3 Avgränsningar ... 3

1.4 Metod och rättskällor ... 5

1.4.1 Valet av rättsdogmatisk metod ... 5

1.4.2 Något om rättskällorna ... 7

1.5 Disposition ... 8

2 Aktiebolaget ... 10

2.1 Inledning ... 10

2.2 Aktiebolagets kännetecken ... 10

2.3 De olika bolagsorganen ... 11

2.3.1 ABL:s regler om bolagsorgan ... 11

2.3.2 Aktiebolagets styrelse, dess uppgifter och styrelseordförande ... 12

2.3.3 Aktiebolagets VD och dennes uppgifter ... 13

2.4 Sammanfattning ... 14

3 Revision ... 16

3.2 Utveckling och allmänt om revision ... 16

3.2.1 Kort historisk kontext ... 16

3.2.2 Allmänt om revisionsuppdraget ... 16

3.3 Val av revisor och revisionsuppdraget ... 17

3.3.1 Behörighetskrav och valet av revisor ... 17

3.3.2 Särskilt om revisionsuppdraget ... 18

3.3.3 Kvalitetskrav för revisionen ... 20

3.4 Ansvarsfördelning mellan styrelse och revisor ... 22

4 ABL:s bestämmelser om skadeståndsansvar ... 26

4.2 Ansvar och skada ... 26

4.2.1 Revisors och styrelseledamots skadeståndsansvar enligt ABL ... 26

4.2.2 Något om ansvar ... 27

4.2.3 Något om skada ... 28

4.3 Särskilt om skadeståndsbedömningen i 29 kap. ABL ... 28

4.3.1 Ansvarstyper och materiella förutsättningar för skadestånd ... 28

4.3.2 Ett exempel på fullgörandet av uppdraget och adekvat kausalitet ... 31

4.3.3 Särskilt om det externa ansvaret och uppdelningen i två kategorier ... 34

4.3.4 Räddningsfunktioner för styrelseledamöter och revisorer ... 36

4.3.5 Övrig tillämpbar lagstiftning ... 37

(6)

5 Revisorers skadeståndsansvar som rådgivare ... 39

5.2 Inomobligatoriskt skadestånd ... 39

5.2.1 Rådgivning till avtalspart ... 39

5.3 Utomobligatoriskt skadestånd ... 40

5.3.1 Rådgivning till annan än avtalspart ... 40

5.3.2 Principen om befogad tillit ... 42

6 Fokus på praxis – NJA 2017 s. 1101 ... 45

6.2 Bakgrund ... 45

6.3 Redogörelse för ansvarsfrågan ... 46

6.4 Analys ... 47

6.4.1 Normskyddslärans betydelse ... 47

6.4.2 Relevansen av styrelsens aktivitetsplikt ... 48

6.4.3 Spelar aktiebolagets storlek någon roll? ... 49

7 De två reformförslagen ... 52

7.2 Bakomliggande orsaker till SOU 2016:34 ... 53

7.2.1 Utredningsförloppet ... 53

7.3 Beloppsbegränsning av revisors skadeståndsansvar ... 54

7.3.1 SOU 2008:79 i förhållande till SOU 2016:34 ... 54

7.3.2 Utredningen tar vid i SOU 2016:34 ... 56

7.4 Ansvarsförsäkring även för andra bolagsorgan ... 56

7.5 Analys kring reformförslagen ... 57

7.5.1 En avstannad utveckling? ... 57

7.5.2 Beloppsbegränsning av revisorers skadeståndsansvar ... 58

7.5.3 En ansvarsförsäkring inte bara för revisorer ... 61

8 Slutord ... 64

8.2 Slutsats och de lege ferenda ... 64

Käll- och litteraturförteckning ... i

Offentligt tryck ... i

Övrigt svenskt offentligt tryck ... i

Offentligt tryck från EU ... ii

Rättsfallsregister ... ii

Tingsrätt ... ii

Hovrätt ... ii

Högsta domstolen ... ii

Litteratur ... iii

Artiklar ... v

Internetkällor ... v

Övrigt ... vi

(7)

(8)

Förkortningar

LAoF Lagen (1962:381) om allmän försäkring Aktiebolagslagen Aktiebolagslagen (2005:551)

AvtL Lagen (1915:218) om avtal och andra rättshandlingar på förmögenhetsrättens område

BFL Bokföringslagen (1999:1078)

BL 1980 års lag om handelsbolag och enkla bolag

BrB Brottsbalken

Dir. Direktiv

EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

FB Föräldrabalken

FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer

HB Handelsbalken

HD Högsta domstolen

HovR Hovrätt

ISA Internationella revisionsstandarder

JT Juridisk tidskrift

Ju Justitiedepartementet

JustR Justitieråd

mdkr miljarder kronor

mkr miljoner kronor

Nasdaq Stockholmsbörsen

NGM Nordic Growth Market Equity

NJA Nytt juridiskt arkiv

Prop. Proposition

RI Revisorsnämnden

RIFS Revisorsinspektionens föreskrifter

RL Revisorslagen (2001:883)

SFB Socialförsäkringsbalken

SFS Svensk författningssamling

SkL Skadeståndslagen (1972:207)

SOU Statens offentliga utredningar

SvJT Svensk juristtidning

TR Tingsrätt

VD Verkställande direktör

ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

(9)

(10)

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Det aktiebolagsrättsliga skadeståndsansvaret och ansvarsförhållandet mellan revisor och styrelseledamot är två frågor som återkommande aktualiserats i en handfull intressanta rättsfall under 2000-talet. I ett rättsfall från 2013¹ hade ett bolags vinstsiffror manipulerats med mer än 100 miljoner kronor. När manipulationen väl uppdagades dröjde det inte lång tid innan bolaget försattes i konkurs. Ansvarig revisor och revisionsbyrå stämdes på cirka 1,4 mdkr för att bland annat ha begått grovt bokföringsbrott och stridit mot god revisionssed. I samband med överklagan till HovR sattes beloppet upp till cirka 2 mdkr men stäm- ningsansökan drogs därefter tillbaka då revisionsbolaget nått en förlikning om närmare 740 mkr med konkursboet. I ett annat fall från 2016² riktades stora skadeståndsanspråk mot en revisor och revisionsbyrå för felaktigt utfört revisionsarbete. Revisionsbyrån hade under en tidsperiod på sju år inte uppmärksammat förluster i ett dotterbolag som tillhörde ett moderbolag. När förlusterna väl kom till kännedom tvingades moderbolaget spendera flera mdkr för att säkra dotterbolagets existens. Moderbolaget menade att ansvarig revisor hade agerat i strid med god revisionssed och varit oaktsam i sin arbetsutövning.

I ett tredje rättsfall från 2017³ aktualiserades frågorna på nytt. En revisor lämnade en revisionsberättelse som gav ett koncernbolags styrelse fog att tro att räkenskaperna var i ordning. Så visade sig inte vara fallet då bolag inom koncernen blev försatta i konkurs och resulterade i att styrelseledamöterna blev personligt betalningsansvariga då de inte fullgjort sina uppgifter enligt ABL.⁴ Ledamöterna stämde därefter revisorn för att ha varit försumlig och inte följt god revisionssed, vilket enligt styrelsen var skälet till varför de inte fullgjort sina arbetsuppgifter. Domstolen ansåg att revisorn mycket riktigt varit för- sumlig och inte följt seden. Revisorn ansågs emellertid inte skadeståndsansvarig mot sty- relseledamöter då dessa haft ett särskilt ansvar för redovisningen samt att ledamöterna enligt domstolen inte kunde erkännas ingå i en ersättningsberättigad krets.⁵

1 Mål nr T 4207–10, även kallat ”Prosolvia-fallet”.

2 Mål nr T 1340–13, även kallat ”Kraft- och Kultur-domen”.

3 NJA 2017 s. 1101.

4 NJA 2017 s. 1101. Styrelsen hade i fallet inte upprättat en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 18 § ABL, se vidare kapitel 6 för ett referat av rättsfallet.

5 NJA 2017 s. 1101.

(11)

I ett nyligen avgjort fall från Malmö TR⁶ har frågan aktualiserats igen. En bostadsrätts- förening riktade skadeståndsanspråk mot ansvarig revisor i Malmö för försummelse i års- redovisningar som enligt föreningen medfört uppkommen skada. Föreningen hade gjort felaktiga betalningar under åren 2015–2016, vilket den ansåg hade föranletts av att revisorn genom kraftiga avvikelser från föreningens underhållsplan inte närmare analyserat och granskat föreningens kostnader under räkenskapsåret. Föreningen menade att den hade avhållit sig från flera felaktiga betalningar om revisorn hade påpekat felaktigheterna.

Rättsfallet behandlar främst om föreningens talan var preskriberad eller inte sett till de för föreningen uppkomna skadorna, men belyser också att revisorn vid första påseende är den som anses ansvarig för den uppkomna skadan – trots att den ansvariga styrelsen genom försummelse medverkat till skadan.

Samtliga nämnda rättsfall visar att en revisor har ett reellt ansvar mot aktiebolag och om en revisor brister i sitt arbete kan detta förenas med skadestånd på mycket stora belopp.

Enligt ABL kan en revisor bli skadeståndsskyldig genom att handla med uppsåt eller oaktsamhet som leder till skada för bolaget eller annan extern part. Nuvarande lagstiftning innebär att revisorer blir ersättningsskyldiga enligt samma grunder som andra bolagsorgan, exempelvis styrelseledamöter eller VD.⁷ Som rättsfallen illustrerar är ansvarsfördel- ningen mellan revisor och styrelse ganska snedvriden, vilket medfört att revisorer ställs inför stora skadeståndsrisker i deras arbetsutövande. Möjligheten att åstadkomma änd- ringar på ansvars- och skadeståndsområdet har utretts i flera statliga utredningar, där den senaste utredningen kom 2016.

I utredningen diskuteras möjligheten att ändra lagstiftningen avseende ansvarsförhållan- det och skadeståndsansvar mellan organen. Det lämnas visserligen inte några genomgri- pande förslag på förändringar av nuvarande ordning men utredningen innehåller ett par begränsade förslag till ändring, däribland en beloppsbegränsning för eventuella skade- stånd, ett krav på ansvarsförsäkring för andra bolagsorgan samt en ändring av det solida- riska ansvaret. Förslagen har hittills inte resulterat i ny lagstiftning men diskussionen kring ansvarsfördelning och skadeståndsansvar är fortsatt högintressant och det finns där- för anledning att närmare analysera innehållet i utredningen. Mot bakgrund av det ovan nämnda finner jag det således intressant att utreda om lagförslagen kan tänkas innebära

6 Mål nr T 12655–19.

7 Se vidare kapitel 4.

(12)

ett skifte beträffande ansvarsfördelning tillika skadeståndsansvar mellan revisorer och styrelseledamöter.

1.2 Syfte och frågeställningar

Syftet med uppsatsen är att dels analysera ansvarsförhållandet mellan revisor och styrelseledamot samt eventuella skadeståndsbegränsningar mellan de två organen de lege lata, dels utreda två framlagda lagförslagsändringar på området i förhållande till ansvarsför- delning- och skadeståndsansvarsfrågan de lege ferenda. Mot bakgrund av lagförslagsänd- ringarna kommer jag därför att ägna ett särskilt fokus åt den statliga utredning där nyss nämnda lagförslagsändringar återfinns. Jag avser även att ägna särskilt fokus åt NJA 2017 s. 1101 som har betydelse för uppsatsens båda syften.

Med anledning av det ovan sagda avser jag att undersöka följande frågor:

1. Hur ser ansvarsfördelningen mellan revisor och styrelse ut i nuvarande lagstiftning i ABL och är lagstiftningen utformad på ett sätt som innebär onödigt stora risker för revisorer när dessa medverkat till skada mot ett bolag eller tredje man?

Är revisorers nuvarande ansvarsförhållande väl avvägt gentemot styrelseledamö- ter?

2. Bör lagförslagsändringarna som återfinns i utredningen träda i kraft? Är utred- ningens förslag väl avvägda eller finns det anledning att gå längre i begränsningen av skadeståndsansvaret?

1.3 Avgränsningar

Inom ämnesramen för ansvarsfördelningen och skadeståndsansvaret finns flertalet olika inriktningar. I ett par tidigare arbeten⁸ har liknande frågor avhandlats vilket innebär att ämnet inte är nytt. Jag har valt att avgränsa denna framställning för att dels inte samman- blanda information med de andra arbetena, dels för att utreda sakfrågor som inte blivit behandlade tidigare. Ytterligare ett skäl till varför jag valt att avgränsa uppsatsen till att behandla de förevarande lagförslagen har sin förklaring i Justitiedepartementets och Re-

8 Se bland annat Anna Knutssons ”Revisorns skadeståndsansvar - begränsning av revisorns associations- rättsliga skadeståndsansvar genom avtal”, Dala Haciys ”Revisorns skadeståndsansvar - Om kausalitets- bedömningen vid revisorns externa skadeståndsansvar enligt ABL” samt Åke Larssons ”Revisorns skade- ståndsansvar - En utvärdering av den slutliga ansvarsfördelningens ändamålsenlighet”.

(13)

geringskansliets inställning till ämnet. De anser att frågan om revisorers skadeståndsan- svar ska begränsas behöver lyftas på nytt, trots att frågan behandlades på statlig nivå så sent som 2016.⁹ Mot bakgrund av det nu sagda bedömer jag det rimligt och passande att särskilt diskutera ett par av de senaste lagförslagen i SOU 2016:34 i förhållande till gäl- lande rätt.

Uppsatsens fokus ligger på aktiebolag och ingen annan bolagsform. Detta medför att andra bolagstyper som exempelvis handelsbolag eller enkla bolag inte kommer att utredas då dessa regleras av annan lag (BL) och inte ABL.¹⁰ I uppsatsens fjärde kapitel utreds bland annat skadeståndsansvaret för styrelseledamöter och revisorer. Den analys och utredning som framställs avser därför endast skyldigheten att ersätta skada som genom handlande eller underlåtenhet orsakats i bolagets verksamhet. Det straffrättsliga ansvaret utreds därmed inte då det i det fallet är fråga om handling genom brott som därför regleras av allmänna straffrättsliga regler, exempelvis i BrB. Vidare ställer inte ABL:s skade- ståndsanktionssystem något krav på uppsåtlig handling (alltså brott), vilket medför att organledamöter enligt nämnd lag åläggs ett skadeståndsansvar som går längre än de all- männa skadeståndsrättsliga reglerna om ansvar för exempelvis ren förmögenhetsskada i SkL.¹¹ Av den anledningen finner jag det därför mer passande att undersöka ABL:s be- stämmelser på området.

Uppsatsen kommer att redogöra för både internt och externt skadeståndsansvar. Med det sagt behandlas inte skadeståndsansvarets rekvisit mer än nödvändigt i uppsatsen då detta inte ligger till grund för uppsatsens huvudsakliga diskussion och avsedda mål.¹² Vidare ligger uppsatsens fokus på svensk rätt, främst i form av ABL. Det medför att jag inte kommer utreda internationell rätt. Inte heller kommer övrig svensk lagstiftning att analyseras i större någon utsträckning då exempelvis SkL enligt litteraturen inte är tillämplig i

9 Se SOU 2016:34 och Justitiedepartementets och Regeringskansliets ”Förteckning över förslag till uppsat- sämnen 2020”, Enheten för fastighetsrätt och associationsrätt.

10 Hemström, s. 23.

11 Af Sandeberg, s. 253.

12 Detta ställningstagande baseras på den använda litteraturen i uppsatsen. Litteraturen innehåller förstås långt mycket mer fakta om varje rekvisit i skadeståndsbedömningen, men jag anser att det inte krävs en så pass ingående detaljering kring varje rekvisit för en fullgod förståelse för de redogjorda rekvisiten i upp- satsen.

(14)

bolagsrättsliga ansvarssituationer som redan regleras i ABL.¹³ Det ska i sammanhanget dock noteras att SkL är tillämpbar vid händelse av brott.

Den SOU som är tänkt att analyseras innehåller flera olika lagändringsförslag på området.

Jag anser att de två förslagen som behandlas i uppsatsens senare skede är mest lämpliga mot bakgrund av att utredningen inte ger en tillräcklig motivering till varför de inte ska införas, och att de vid första anblick kan antas vara relativt okomplicerade att införa.

Såsom kommer att framgå är NJA 2017 s. 1101 det rättsfall som är föremål för mest ingående analys i uppsatsen. Skälet till detta är att rättsfallet till dagens datum är det senaste som behandlar ansvarsfördelning och skadeståndsansvar mellan styrelse och revisor.

Det finns å ena sidan sedan tidigare vissa rättsfall som också har betydelse för området, exempelvis Prosolvia-fallet, BDO-fallet eller Kraft och Kultur-fallet. Å andra sidan är dessa fall av äldre karaktär varför jag anser att NJA 2017 s. 1101 är mer passande och inte lika utrett som de äldre rättsfallen. Slutligen bör nämnas att uppsatsen inte heller kommer utreda möjligheten till ansvarsfrihet (även kallat decharge¹⁴) för olika bolagsorgan och dess rättsföljder. Detta med anledning av att termen inte svarar mot uppsatsens syfte och frågeställningar eftersom lagförslagen inte berör ansvarsfrihetsfrågan.

1.4 Metod och rättskällor

1.4.1 Valet av rättsdogmatisk metod

Den rättsdogmatiska metodens uppgift är att beskriva, systematisera och tolka innehållet i gällande rätt.¹⁵ Annorlunda uttryckt handlar det om att undersöka och analysera en rätts- fråga. Av central betydelse för rättsdogmatiken är också den juridiska argumentationen och exempelvis vilka argument som är tillåtna och hur rättskälleläran ska vägas in i argumentationen. Detta har betydelse för användandet av den så kallade bundna och fria argumentationen; den bundna kännetecknas av ett strikt iakttagande av rättskällor medan den senare formen tillåter sig att söka efter skälighetsinriktade rättviseargument.¹⁶ Vidare är det enligt litteraturen viktigt att avgöra om frågan rör en särskild rättsregel och hur

13 Taxell (2000), s. 9. Detta kan emellertid diskuteras då SkL ger uttryck åt allmänna skadeståndsrättsliga principer och överväganden och kan därigenom indirekt påverka avgöranden i aktiebolagsrättsliga ansvars- frågor. Enligt praxis är SkL dock främst aktuell när en ren förmögenhetsskada, som är den skadetyp som behandlas i uppsatsen, vållats genom brott, jfr Kraft- och Kultur-domen s. 243.

14 Taxell (1963), s. 225.

15 Olsen (2004), s. 116; Kleineman (1998), s. 24 ff.

16 Nääv och Zamboni, s. 28.

(15)

denna ska tillämpas i en särskild situation, eller om frågan är hur en viss regel bör utfor- mas de lege lata. Svaret får anses ha en avgörande betydelse eftersom den rättsdogmatiska metoden anses mer rigid i den första situationen medan den andra situationen tillåter en mer fristående argumentation.¹⁷ Till hjälp för att undersöka och analysera rättsfrågan an- vänds de traditionellt allmänt accepterade rättskällorna, vilka anses nästintill vitala för rättsdogmatiken.¹⁸ Metoden har nämligen sin utgångspunkt i dessa källor och de tilltänkta svaren ska sökas efter i lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och den rättsdogmatiskt orienterade litteraturen.¹⁹

Huruvida framtida lagstiftning (de lege ferenda) bör inkluderas i den rättsdogmatiska me- toden är ett spörsmål som inte verkar ha ett entydigt svar. Olsen anför å sin sida att en de lege ferenda-diskussion faller utanför rättsdogmatikens principiella ram, även om dylika frågor kan diskuteras separat.²⁰ Kleineman anför å andra sidan att rättsdogmatiken kan användas för att framställa kritik av rättsläget och föreslå ändringar, vilket medför att det finns en öppning att diskutera framtida rätt i uppsatsen inom metodens ram.²¹ Om dessa argument inte anses tillräckligt rigida så finns ett annat argument för att ett de lege ferenda-perspektiv ska rymmas inom metodens ramar, nämligen genom en särskild term kallad kritisk rättsdogmatisk forskning.²² Denna typ av rättsdogmatisk metod medför fri- stående ändamålsargument som kan påvisa att rättsläget är otillfredsställande och därför bör ändras, vilket på ett vis är ett annat uttryck för att de lege ferenda ryms inom den rättsdogmatiska metoden.

Det nu sagda medför enligt min mening att den rättsdogmatiska metoden får anses passande för uppsatsen. Metoden får anses lämplig mot bakgrund av uppsatsens syfte som anges i kapitel 1.2. Uppsatsens ena syfte är att analysera ansvarsförhållandet mellan revisor och styrelseledamot samt eventuella skadeståndsbegränsningar mellan de två organen.

För att djupare förstå sambandet mellan revisor och styrelseledamot krävs en utläggning kring de två organen, vilket följaktligen måste ske utifrån gällande rätt. Uppsatsens andra

18 Olsen (2004), s. 117.

20 Olsen (2004), s. 116 f.

(16)

syfte är att analysera två framlagda reformförslag som avser ansvarsfördelning- och ska- deståndsansvarsfrågan mellan organen. Detta syfte utgår också från gällande rätt, men kommer i analysen aktualisera en kritisk rättsdogmatisk forskning. Detta mot bakgrund av att uppsatsens avslutande kapitel består av en analys kring huruvida reformförslagen är passande de lege ferenda eller om det finns anledning att gå längre i begränsningen av skadeståndsansvaret.

1.4.2 Något om rättskällorna

Som nyss anförts har den rättsdogmatiska metoden sin utgångspunkt i de allmänt accepterade rättskällorna. Till kategorin hör lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och rätts- dogmatisk orienterad litteratur.²³ Peczenik menar att rättskällorna i sin tur kan delas in i tre kategorier, där vissa ska användas, andra bör användas och vissa får användas.²⁴ Som exempel i ska-kategorin kan nämnas lagar och andra föreskrifter. Inom bör-kategorin kan nämnas prejudikat och förarbeten, och i den tredje kategorin, får, återfinns domar, ut- ländsk rätt och annan litteratur.²⁵ Lyckligtvis finns det för uppsatsen ett mycket gott urval av källor inom samtliga kategorier. Vad avser kategorin beträffande lagar är ABL en lag som kommer tillägnas stort fokus i uppsatsen. Beträffande prejudikat och förarbeten är även denna kategori innehållsrik då det finns rättsfall som behandlar ämnet och statliga utredningar och propositioner som är aktuella både för nuvarande rättsläge och för en diskussion kring framtidens rättsläge.

Beträffande litteraturen på området bör bland annat författare som Dotevall, Sevenius, Stattin, Svernlöv och Taxell lyftas fram då deras verk utgör grunden för omfattande delar av uppsatsen. Samtliga författare redogör för svensk rätt förutom Taxell. Den senares verk behandlar visserligen äldre finsk rätt, men då likheterna mellan skadeståndsansvarets reglering är stora i de nordiska ländernas aktiebolagslagar²⁶ har jag valt att använda ver- ken för att belysa gällande svensk rätt. Vidare bör även Mobergs m.fl. ”Bolagsrevisorn”

ges särskild uppmärksamhet då boken ligger till grund för förståelsen av kapitlet om revisorer. Valet att använda dessa svenska författares verk har en tämligen enkel förklaring;

uppsatsen behandlar uteslutande svensk rätt och därför kommer enbart svensk litteratur

24 Peczenik (1990), s. 47.

25 Peczenik (1990), s. 47 f.

26 Taxell, (2001), förord.

(17)

och svenska tidskrifter att användas. Det ska i sammanhanget noteras att viss använd litteratur är av något ålderstigen natur.²⁷ Sådan litteratur riskerar som en följd att inte vara särskilt tillförlitlig sett till dagens gällande rätt. För att motverka att fel fakta används i uppsatsen har jag noga utvärderat de äldre källorna och satt dem i kontext till nyare litteratur. I nästintill de flesta fall har den nyare litteraturen likadana fakta som de äldre, med undantaget för att paragrafnummer har ändrats, och till viss del även lagtext.²⁸ Beträf- fande lagtext har jag använt nyare litteratur för att analysera detta och den äldre litteraturen har använts främst för att analysera bakomliggande orsaker till författningsändringar.

Ett annat tänkbart frågetecken inom ramen för rättskälleläran är det som avser god revis- ionssed. Frågetecknet handlar om seden är en allmänt accepterad rättskälla som ska an- vändas. Vid närmare anblick verkar god revisionssed framgå av 9 kap. 3 § ABL, men innebär det att begreppet är av vikt som rättskälla? Enligt litteraturen har begreppet en stor betydelse för culpabedömningen enligt normavvägningsmetoden.²⁹ Mot bakgrund av detta anser jag det vara av vikt att inkludera begreppet för underlaget för den rättsdogma- tiska undersökningen och därmed som en del av de allmänna rättskällorna.

1.5 Disposition

Uppsatsen består av 8 kapitel. I kapitel 2 får läsaren kännedom om relevant aktiebolags- rätt i den utsträckning det angår ämnet. Kapitlet avser särskilt att belysa styrelseledamö- ters roll samt deras ansvarsförhållande gentemot aktiebolaget och andra externa parter. I kapitel 3 presenteras befattningen revisor, god revisionssed, revisorns betydelse för ett aktiebolag och ansvarsförhållandet mellan revisor och bolagsstyrelse. I både kapitel 2 och 3 kommer gällande rätt att utredas (de lege lata). Med dessa två kapitel får läsaren en välbehövlig grund för att förstå kapitel 4. Det kapitlet redogör för ABL:s bestämmelser om skadeståndsansvaret och i efterföljande kapitel 5 redogörs särskilt för revisorers ska- deståndsansvar som rådgivare. I kapitlet därefter, kapitel 6, ägnas särskilt fokus åt NJA 2017 s. 1101. Kapitel 7 behandlar de två framtagna lagförslagen beträffande ansvarsför- delningen samt begränsningar av eventuella skadeståndsanspråk mellan de två organen

27 Exempelvis är Taxells verk ”Bolagsledningens ansvar” mer än 50 år gammalt och Af Sandebergs verk

”Aktiebolagsrätten” är cirka 15 år gammalt, tillika annan litteratur, SOU och propositioner som kan vara relativt ålderstigna.

28 Naturligtvis kan nyare litteratur innehålla fakta som aktualiserats i tidigare upplagor eller verk. Jag har emellertid varit noggrann att i de fall äldre litteratur används, komparera litteraturen för att se om det funnits nya fakta som varit av avgörande karaktär. Om så inte varit fallet har litteratur oavsett ålder använts.

29 Moberg m.fl., s. 162.

(18)

och en analys kring utfallen av lagförslagen. I det avslutande kapitel 8 framförs slutsatser och en diskussion om hur en framtida lagstiftning (de lege ferenda) på området bör eller inte bör se ut för att undvika de problem som aktualiserats i praxis.

(19)

2 Aktiebolaget

2.1 Inledning

För att djupare förstå sambandet mellan revisor och styrelseledamot krävs en redogörelse kring de två bolagsorganen. Detta kapitel har till syfte att ge en översiktlig bakgrund till aktiebolaget och dess kännetecken. Syftet uppnås genom en redogörelse kring dels vad ett aktiebolag är, dels vad de olika bolagsorganen i ett aktiebolag är. Redogörelsen ligger till grund för den fortsatta framställningen och sambandet till kapitel 3, där revisionsor- ganet utreds.

2.2 Aktiebolagets kännetecken

Ett aktiebolag är en associationsform där kapitalet är den faktor som ligger till grund för samverkan.³⁰ Ett aktiebolag är ett självständigt rättssubjekt som har rättskapacitet och rättshandlingsförmåga och för att bolaget ska kunna utöva rättskapaciteten krävs att det finns så kallade ställföreträdare, organ, som ansvarar för bolaget.³¹ Ställföreträdarna kan delas in i två olika typer där den ena typen kännetecknas av organ såsom styrelse, VD eller aktieägare och den andra typen av att ett aktiebolag kan företrädas av fullmäktiga.³² Aktiebolagets ägare ansvarar inte personligen för bolaget skulder. I ABL åtskiljs två former av bolag – dels det publika, dels det privata, jfr 1 kap. 2 § ABL. Beroende på vilken form som är för handen följer också att det är olika regler för varje form, exempelvis aktiekapitalskravet.³³ Ett privat aktiebolag får till skillnad mot ett publikt inte sprida ak- tier, teckningsrätter eller liknande värdepapper till allmänheten.³⁴ Vidare får ett privat aktiebolag inte bedriva handel på en organiserad marknadsplats (exempelvis NGM eller Nasdaq). Den för uppsatsen kanske mest relevanta skillnaden mellan kategorierna har att göra med kravet på revisor. Enligt 9 kap. 1 § ABL ska privata bolag som har en större

30 Sevenius (2020), s. 31.

31 Stattin m.fl., s. 346.

33 Se vidare Sevenius (2020), s. 633. För privat aktiebolag är aktiekapitalskravet 25 000 kr och för publika bolag 500 000 kr. Sevenius återger en uttömmande tabell på notad sida angående vilka skillnader som finns mellan bolagskategorierna, varför jag endast hänvisar till de största skillnaderna istället för att deskriptivt återge samtliga skillnader mellan kategorierna.

34 Sevenius (2020, s. 624. Förbudet att sprida aktier till allmänheten kallas också för ”spridningsförbudet”, se vidare Sevenius (2020, s. 624. En annan term framgår av prop. 2004/05:85 s. 199 f. som anger termen

”kapitalanskaffning” för samma ändamål. Ett undantag till förbudet gäller är spridningen sker till färre än 200 personer eller till en krets som i förväg har anmält intresse av ett sådant erbjudande, jfr 1 kap. 7 § st. 2 ABL.

(20)

omfattande verksamhet och publika aktiebolag ha minst en revisor. Av samma paragraf framgår att privata aktiebolag kan välja bort att ha revisor förutsatt att det finns en be- stämmelse om detta i bolagets bolagsordning.³⁵ Ett sådant beslut måste anmälas för regi- strering i aktiebolagsregistret.³⁶

2.3 De olika bolagsorganen

2.3.1 ABL:s regler om bolagsorgan

Förutom att det av ABL framgår krav på exempelvis kapital, revision och anmälningsre- gistrering finns det för privata aktiebolag med större omfattande verksamhet och publika aktiebolag andra särskilda bestämmelser (vissa tvingande medan andra är fakultativa) som ska uppfyllas för att ett aktiebolag ska få vara verksamt.³⁷ Enligt ABL finns det fem bolagsorgan som ska sköta bolagets angelägenheter.³⁸ Bland kraven återfinns att ett aktiebolag exempelvis måste ha bolagsstyrelse, jfr 8 kap. 1 § ABL. Särskilt för publika aktiebolag är att det finns en tvingande bestämmelse i 8 kap. 50 § ABL som anger att VD och revisor måste finnas i bolaget. Beträffande privata bolag görs en uppdelning mellan små och stora sådana. Små privata aktiebolag träffas inte av kravet på att bolaget måste ha en revisor och vad avser tillsättandet av VD är detta frivilligt. I större privata aktiebolag är kravet på revisor obligatoriskt medan användandet av VD även här är frivilligt.³⁹

De olika bolagsorganen följer ett hierarkiskt schema där bolagsstämman är det högsta, följt av styrelsen och därefter VD.⁴⁰ Ett fjärde organ, revisor, är även ett krav när det gäller vissa typer av aktiebolag, särskilt publika aktiebolag, finansiella företag och aktiebolag med särskild vinstutdelningsbegränsning.⁴¹ Kravet att även privata aktiebolag skulle ha en auktoriserad eller godkänd revisor slopades 1 juli 2010 bland annat med skäl av möjligheten för mindre företag att få kostnadsbesparingar.⁴² Detta har medfört en frihet

35 Det skall noteras att även om ett privat aktiebolag har valt bort revisor kan bolagets bolagsstämma besluta om att utse en eller flera revisorer, jfr 9 kap. 1 § a ABL. Att det är just bolagsstämman som utser revisorn framgår av 9 kap. 8 § ABL. Till skillnad från ett beslut om att ändra bolagsordningen kan beslutet om att utse revisor fattas på bolagstämman utan krav på kvalificerad majoritet.

36 Prop. 2009/10:204 s. 110.

38 Smiciklas, s. 50.

39 Sevenius (2020), s. 32 och s. 633. Vad gäller mindre privata aktiebolag behöver dessa exempelvis varken ha en VD eller revisor.

41 Svernlöv (2017), s. 20.

42 SOU 2008:32 s. 13 och s. 18.

(21)

för privata aktiebolag som inte klassificeras som de nyss nämnda att i bolagets bolagsordning ange att det inte ska använda revisor. Det ska i sammanhanget tilläggas att ett privat aktiebolag som uppfyller mer än ett av villkoren i 9 kap. 1 § st. 3 ABL under två på varandra följande år inte har möjlighet att välja bort revisorsorganet.⁴³

2.3.2 Aktiebolagets styrelse, dess uppgifter och styrelseordförande

Ett aktiebolags ägare kan variera i mängd, allt från en till flera tusental. Om ett bolag har hundratals aktieägare med olika synpunkter kan det därför bli svårt att på ett effektivt sätt sköta företaget. Mot bakgrund av detta har det i ABL införts krav på att den interna före- tagsledningen istället åläggs en styrelse som ska sköta företagets angelägenheter.⁴⁴ Kravet på att styrelse och även styrelseordförande ska finnas i ett aktiebolag framgår, som tidigare nämnts, av 8 kap. 1 § ABL. Bestämmelsen anger att ett publikt aktiebolag ska ha en styrelse med minst tre ledamöter och att ett privat aktiebolag får ha en styrelse bestående av en eller två ordinarie ledamöter, om det finns minst en suppleant.⁴⁵ Enligt litteraturen ska en styrelse inte ha för många ledamöter eftersom den lätt kan bli ohanterlig i sådant fall.⁴⁶

I 8 kap. 4 § ABL stadgas att styrelsen ska svara för bolagets organisation och för förvalt- ningen av bolagets angelägenheter. Förvaltningen har sin grund i bolagsstämmans beslut och ska utföras i enlighet med besluten såvida de inte strider mot lag eller bolagsordning.⁴⁷ Exempelvis ska en styrelse säkerställa att bokföring, bolagets ekonomiska situation och medelsförvaltningen förvaltas på ett betryggande sätt. Skälet till varför dessa tre anges som exempel är då bestämmelsen i 8 kap. 4 § ABL är en allmän beskrivning av styrelsens huvuduppgifter vilket betyder att det finns många andra skyldigheter för styrelsen.⁴⁸ Kort sagt kan sägas att styrelsens viktigaste funktion är att leda aktiebolagets affärsverksamhet på ett så framgångsrikt sätt som möjligt.

43 Villkoren i 9 kap. 1 § st. medför att det privata aktiebolaget inte får ha fler än tre anställda, inte mer än 1,5 mkr i balansomslutning och inte mer än 3 mkr i nettoomsättning de två senaste räkenskapsåren.

45 Svernlöv (2017), s. 37.

46 Lundén (1998), s. 13. Lundén menar att en styrelse inte ska bestå av mer än 7–9 personer och anger med referens till ett ”styrelseproffs” att styrelsearbetet blir dubbelt så tidskrävande om antalet ökar från 9–11 ledamöter.

47 Svernlöv (2017), s. 37.

48 Svernlöv (2017), s. 41 ff. Styrelsen ska utöver i uppsatsen nämnda företagna företeelser bland annat föra aktiebok, utfärda aktiebrev, lämna upplysningar på stämma och fastställa en skriftlig arbetsordning.

(22)

För det fall en styrelse har fler än en ledamot ska en styrelseordförande utses enligt 8 kap.

17 § ABL. En styrelseordförande har det största ansvaret i bolaget och kännetecknas som en styrelseledamot som permanent valts att leda styrelsemöten, att ansvara för och bevaka styrelsens arbete och att dess skyldigheter efterlevs.⁴⁹ Ordföranden utses i enlighet med samma kapitel i ABL bland särskilt utsedda styrelseledamöter.⁵⁰ Om en ordförande ska utses i ett publikt aktiebolag är det av stor vikt att bolagets VD inte samtidigt konkurrerar om att bli utsedd till styrelseordföranden. Det mot bakgrund av att en sammanblandning och överlappning av styrelseordförandens och VD:s roller är ett känsligt område i bolags- styrningen då styrelsen ska agera som uppdragsgivare gentemot bolagets VD.⁵¹

2.3.3 Aktiebolagets VD och dennes uppgifter

Styrelsens uppgifter i bolaget kan huvudsakligen anses bestå av två uppgifter, dels en förvaltande, dels en kontrollerande uppgift. Utmärkande för den förvaltande uppgiften är att styrelsen har en intern beslutanderätt och verkställighetsrätt i frågor som inte exklusivt ankommer stämman eller VD. Den kontrollerande funktionen kännetecknas av att styrelsen ska tillse att bolagets verksamhet organiseras och sköts på ett tillfredställande sätt.⁵² Styrelsen är emellertid en grupp ledamöter som har andra arbetsuppgifter och endast sam- manträder vid spridda tillfällen.⁵³ Mot bakgrund av detta krävs en företagsledare, en VD, som är på plats mer eller mindre kontinuerligt och sköter den löpande förvaltningen. Valet av VD görs av aktiebolagets styrelse. Vissa formkrav finns i ABL avseende vem som får utses till VD; exempelvis ska personen vara bosatt inom EES om inte dispens givits, person ska inte befinna sig i konkurs eller vara underårig eller ha en förvaltare enligt 11 kap.

7 § FB.⁵⁴

Vad beträffar vilka uppgifter som faller inom ramen för den löpande förvaltningen åter- finns ingen lagstadgad definition kring termen. Gränsen för den löpande förvaltningen

49 Lehrberg, s. 225; Lundén (1998), s. 33.

50 Att notera är att val av ordförande även kan göras på andra sätt. För att detta kapitel inte ska bli alltför deskriptivt hänvisar jag istället till Sevenius (2020), s. 753, där mer detaljerad information finns beträffande val av ordförande.

51 Sevenius (2020), s. 754.

52 Diamant, s. 115. Det är enligt Diamant en allmänt vedertagen uppfattning att de uppgifter som faller inom ramen för styrelsens arbete inte kan delegeras till bolagsrevisorer på grund av jävsregler, utan bör till sin höjd kunna delegeras till eventuella interna revisorer.

(23)

går normalt vid åtgärder som med hänsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet är av ovanligt slag eller av stor betydelse.⁵⁵ Hur den löpande förvaltningen i prak- tiken ska definieras är därför inte helt enkelt att avgöra.⁵⁶ Enligt litteraturen kan till för- valtningen anses höra samtliga åtgärder som inte enligt ABL eller bolagsordning ska be- slutas av bolagstämman.⁵⁷ Därtill är innehållet som tillhör den löpande förvaltningen beroende av både storleken på bolaget och dess beskaffenhet, varför det är svårt att lagstadga vilka uppgifter som omfattas av termen.⁵⁸

Mot bakgrund av det nu sagda följer att en VD inte endast ska leda bolagets verksamhet utan även, under styrelsens överinseende, sörja för en tillfredställande organisation av verksamheten. Det sistnämnda innebär exempelvis att verka för en lagenlig och lämplig bokföring och medelsförvaltning, ansvara för avtal om anställning av befattningshavare i bolagets tjänst och utöva tillsyn över bolagets personal.⁵⁹ Enkelt uttryckt kan sägas att VD:n leder bolagets dagliga verksamhet medan styrelsen fattar beslut i frågor av princi- piell betydelse och större vikt.⁶⁰ I ABL har det därför utformats krav på när en VD ska finnas för att sköta internt beslutsfattande som gäller mera rutinaktiga ärenden. Av 8 kap.

50 § ABL framgår att ett publikt aktiebolag omfattas av kravet att ha en VD medan det av 8 kap. 27 § ABL är en frihet för privata aktiebolag att ha det.

2.4 Sammanfattning

Ett aktiebolag består av en sammanslutning av personer och när bolaget väl registrerats utgör det en juridisk person som har rättskapacitet. Aktiebolagsformen är indelad i två olika kategorier: den ena det publika bolaget, den andra det privata. Beroende på vilken kategori som bolaget tillhör följer olika regler avseende spridningsförbud av aktier, krav på revisor, VD och aktiekapitalskrav. Aktiebolag kan ha olika stor mängd aktieägare, vilket resulterat i att det finns lagstadgade krav på att bolagsorgan (exempelvis styrelse) ska sköta den interna förvaltningen. Om en styrelse har fler än en ledamot ska även en styrelseordförande utses. Styrelsen har naturligtvis stor betydelse för aktiebolaget men är

55 Lehrberg, s. 228.

56 Taxell (2001), s. 17.

57 Dotevall, s. 82.

58 Prop. 1975:103 s. 375.

59 Stattin m.fl., s. 255; prop. 1997/98:99 s. 91.

(24)

emellertid en grupp personer som dels har andra arbetsuppgifter, dels endast sammanträ- der vid spridda tillfällen. Mot bakgrund av det finns det för publika aktiebolag ett krav på att en VD ska finnas i bolaget och en möjlighet för privata aktiebolag att ha det. VD:n ska sköta den löpande förvaltningen i aktiebolaget enligt 8 kap. 29 § ABL. Vad avser styrel- seledamöters rättsliga ansvar leder en arbetsfördelning mellan den hierarkiska modellen av bolagsorganen till en motsvarande delning av ansvaret.

(25)

3 Revision

3.1 Inledning

Detta kapitel ämnar att närmare förklara vad revision innebär. Kapitlet kommer att beröra revisionens syfte, vilka uppgifter en revisor utför, olika typer av revision, revisors ansvar och slutligen ansvarsfördelningen i förhållande till styrelsen. Det ska noteras att beroende på vilken bolagsform som är aktuell så skiljer sig lagstiftningen åt. Som tidigare nämnts regleras exempelvis handelsbolag och enkla bolag av BL medan aktiebolag regleras av ABL.⁶¹ Mot bakgrund av att uppsatsen behandlar aktiebolag medför detta att det är ABL som kommer aktualiseras.

3.2 Utveckling och allmänt om revision

3.2.1 Kort historisk kontext

Revision är ett begrepp som funnits i Sverige sedan 1700-talet.⁶² Det var emellertid först 1895 som begreppet infördes i lagen, och då i 1895 års aktiebolagslag.⁶³ Begreppet har haft en något spretig utveckling och fick sin egentliga definition i förarbetena till 1944 års aktiebolagslag.⁶⁴ Genom den nya upplagan av aktiebolagslagen fick revisionsuppdraget ett konkret innehåll samtidigt som revisorers skadeståndsansvar utvidgades till att även gälla tredjemansskador.⁶⁵ Med andra ord blev revisorer inte endast ansvariga i för- hållande till bolaget och aktieägarna utan även i förhållande till bolagets borgenärer och andra tredje män.⁶⁶

3.2.2 Allmänt om revisionsuppdraget

Eftersom aktieägarna i ett aktiebolag inte svarar för företagets förpliktelser är det av stor vikt att bolagets resultat och ekonomiska ställning redovisas på ett rättvisande sätt. Intres- senter i bolaget, exempelvis anställda eller borgenärer, måste kunna lita på den information som bolaget lämnar.⁶⁷ För att säkerställa att den lämnade informationen är korrekt

61 RL är tillämplig och anger ett krav på revisor för företag som är skyldiga att avsluta bokföring med en årsredovisning enligt ÅRL (såtillvida att regler om revision inte finns i annan lag), jfr 2 § RL.

62 Gavatin, s. 117.

63 Centrum för forskning om ekonomiska relationer, rapport 2012:6, s. 2.

64 Gavatin, s. 117.

65 SOU 2008:79, s. 67; SOU 1941:9 s. 3 ff.

67 Svernlöv (2017), s. 21.

(26)

finns revisorer som ska inspektera bolagets ekonomiska information. Enligt FAR innebär definitionen ”att inspektera bolagets ekonomiska situation” att kritiskt granska, bedöma och uttala sig om redovisning och förvaltning.⁶⁸ Annorlunda uttryckt syftar revisionen till att skapa trovärdighet gentemot externa intressenter till bolaget och att skapa en trygghet avseende räkenskaper och förvaltning inom bolaget.⁶⁹ FAR:s definition anger inte ut- tryckligt vem som får utföra denna granskning. Baserat på annan litteratur ska granskningen emellertid utföras av en revisor eller revisionsbyrå som är oberoende.⁷⁰

Revisionsarbetet kan sägas bestå av två olika former: den interna och den externa revisionen. Kännetecknande för den interna revisionen är att revisionen utförs internt inom ett bolag och utgör en del av den förvaltande organisationen.⁷¹ Den interna revisionen utgör en del av ett bolags interna kontroll och styrning, varför ansvaret åläggs styrelsen och bolagsledningen.⁷² Den externa revisionsformen kännetecknas av att revisorns arbete an- går bolagets intressenter, exempelvis aktieägare, och är därför mer bunden av normen god revisionssed än den interna formen.⁷³ En betydelsefull skillnad mellan formerna är att den externa revisionen utförs i enlighet med god revisionssed, medan bolaget självt kan råda och bestämma över den interna revisionens genomförande och innehåll.⁷⁴

3.3 Val av revisor och revisionsuppdraget

3.3.1 Behörighetskrav och valet av revisor

För att en person ska kunna utses till revisor finns ett antal krav som personen måste uppfylla. Likt vad beträffar val av exempelvis VD får inte en revisor vara försatt i konkurs eller ha en förvaltare enligt 11 kap. 7 § FB. Revisorn måste därtill uppfylla kompetens- kravet, alltså en sorts formell behörighet för att genomföra revisionsuppdraget.⁷⁵ Kompe- tenskravet delas in i en kvalitativ och en formell del, jfr 9 kap. 11–12 §§ ABL. Kraven innebär att en revisor ska ha den insikt och erfarenhet av bolagsverksamheten som krävs

68 FAR Revisionsbok 2002, s. 13.

69 Sevenius (2020), s. 646.

72 Revisorn är emellertid alltid själv ansvarig för de bedömningar som ligger till grund för dennes uttalande i revisionsberättelsen, se vidare Moberg m.fl., s. 31.

75 Sevenius (2020), s. 660.

(27)

för att kunna fullgöra revisionsuppdraget. Den formella delen innebär att det bara är en revisor som auktoriserad eller godkänd som kan vara revisor i ett aktiebolag.

I ett aktiebolag är det bolagsstämman som beslutar om val av revisor, jfr 9 kap. 8 § ABL.

Beslutet fattas med relativ majoritet, alltså ett förslag som fått flest röster.⁷⁶ Som tidigare nämnts var det fram till 1 juli 2010 ett krav för alla aktiebolag att ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor med uppgift att granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens förvaltning.⁷⁷ Nuförtiden gäller att publika aktiebolag, finansiella företag och aktiebolag med särskild vinstutdelningsbegränsning måste ha revisor.⁷⁸ Övriga aktiebolag⁷⁹ kan välja bort att ha revisor genom en bestämmelse i bolagsordningen så länge de inte uppfyller mer än ett av värdena i 9 kap. 1 § ABL.

Om ett aktiebolag har fler än en revisor får det enligt nyss nämnda paragrafs andra stycke anges i bolagsordningen att alla förutom en revisor får utses på annat sätt än genom val på bolagsstämma. Vad som preciseras som andra sätt kan exempelvis vara att en viss aktieägarmajoritet, ägare till ett visst aktieslag, vissa kreditgivare eller staten kan utse revisor.⁸⁰ Det ska också noteras att i börsbolag och bolag som tillämpar svensk kod för bolagsstyrning är det en valberedning som ska förbereda ärendet om val av revisor. Även revisionsutskottet ska ge en hjälpande hand i processen.⁸¹ Vad beträffar revisors mandattid är den ettårig sedan 2010. Huvudregeln är emellertid förenad med ett undantag; man- dattiden kan förlängas upp till maximalt fyra år vilket i sådant fall måste framgå av bolagsordningen.⁸² Reglerna kring revisorns mandattid framgår av 9 kap. 21 och 21 a §§

ABL.

3.3.2 Särskilt om revisionsuppdraget

Revisorers arbetsuppgifter framgår av 9 kap. 3–4 §§ ABL vari det anges att granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god

76 Sevenius (2020), s. 643 och s. 658.

77 Svernlöv (2017), s. 20.

78 Lundén (2018), s. 241.

79 Privata aktiebolag som inte är finansiella företag eller aktiebolag med särskild vinstutdelningsbegräsning, se vidare Svernlöv (2017), s. 21.

80 Lundén (2018), s. 242 f.

81 Sevenius (2020), s. 658 f.

(28)

revisionssed kräver. Begreppet god revisionssed är något som återkommer senare i uppsatsen. Kapitlets fjärde paragraf omfattar även en skyldighet för revisorn att utföra granskning som följer av en föreskrift från bolagstämman såvida inte föreskriften strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed. En revisor ska även, om ett bolag är moderbolag, granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i de fall moderbolaget upprättar koncernredovisning, jfr 9 kap 3 § st. 2 ABL.

Revisorns huvuduppgifter är att granska årsredovisningen, bokföringen samt styrelsens och VD:s förvaltning i bolaget.⁸³ Uppgifterna kan med andra ord sammanfattas som re- visorns anförtrodda uppgifter och är de som ligger till grund för revisorns ansvar.⁸⁴ En enkel uppdelning kring uppgifterna görs i två revisionstyper där den ena kallas räken- skapsrevision och den andra förvaltningsrevision. Räkenskapsrevisionen omfattar uppgifter att granska bolagets bokföring och årsredovisning. Årsredovisningen består i grunden av resultaträkning, balansräkning, noter till räkenskaperna och bolagets förvaltnings- berättelse.⁸⁵ Om ett bolag är av större storlek ska årsredovisningen även bestå av finan- sieringsanalys och koncernredovisning. I börsbolag ska förvaltningsberättelsen även in- nehålla en bolagsstyrningsrapport (som visserligen kan lämnas som en separat handling).⁸⁶ Beträffande förvaltningsrevisionen innebär den en granskning av styrelsens och VD:s genomförande av arbetsuppgifter på det sätt som framgår av ABL, bolagsordning eller andra regelverk. Arbetsuppgifterna kan exempelvis avse hur bolaget organiseras, att bolagets ekonomiska förhållanden kontrolleras på ett betryggande sätt etc. Förvaltnings- revisionen ska således väsentligen gå ut på att upptäcka eller förebygga olagliga eller eljest oförsvarliga förvaltningsåtgärder utförda av styrelse eller VD.⁸⁷

Revisorn har därtill en så kallad pedagogisk plikt. Plikten innebär en skyldighet att för- klara ett aktuellt problem för uppdragsgivaren på ett begripligt sätt.⁸⁸ För att enklare illu- strera termen kan NJA 1995 s. 693 belysas. I fallet anför HD att en fondkommissionär måste förvissa sig om att en kund har fått fullt klart för sig vilka risker som är förenade

84 Gavatin, s. 206.

85 Vad en årsredovisning ska innehålla av framgår även av 2 kap. 1 § ÅRL.

86 Sevenius (2020), s. 646.

87 Prop. 1975:103 s. 242. Se även Moberg m.fl., s. 129 som hänvisar till snarlik definition i FAR:s revis- ionsberättelse 209.

(29)

med att ställa ut optioner.⁸⁹ Skyldigheten framkommer också av NJA 1994 s. 532. I fallet utförde en uppdragstagare tekniskt komplicerade prover avseende ett tygs ljushärdighet.

Uppdraget genomfördes felfritt men på grund av att uppdragstagaren lämnat ofullständiga råd till uppdragsgivaren hade råden missförståtts och i slutändan orsakat ekonomisk skada för den senare.⁹⁰ Rättsfallen ger exempel på fall när en rådgivare befunnits vara oaktsam.

Fallen ger vidare en uppfattning om när en revisor kan betraktas som oaktsam som råd- givare.

3.3.3 Kvalitetskrav för revisionen

För att återknyta till 9 kap. 3–4 §§ ABL anges att granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Den professionella skepticismen innebär en ifrågasättande inställning och att vara uppmärk- sam på förhållanden som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av exempelvis be- drägeri samt att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.⁹¹ Det är också av vikt att revisor upprätthåller den professionella skepticismen vid granskning av ledningens upp- skattningar avseende verkliga värden, nedskrivningar av tillgångar med mera som är relevanta för företagets fortsatta levnad.⁹²

Av 9 kap. 3 § ABL framgår också den kvalitetsnorm som kallas god revisionssed. Vad exakt som omfattas av normen är inte helt klart. I utredningen till 1975 års aktiebolagslag anförs att en detaljerad föreskrift om vad revision omfattar kan få en negativ effekt, eftersom en sådan detaljerad föreskrift inte kan göras uttömmande.⁹³ Mot bakgrund av det nu sagda finns ingen definition i lagtext som uttrycker vad normen innebär, vilket medfört att ansvaret för att utveckla normen därför lagts på revisorsorganisationer. Tidigare var

89 Moberg m.fl., s. 184; HD:s domskäl i NJA 1995 s. 693.

90 Utan att redogöra alltför ingående för rättsfallet anför HD att det måste anses åligga uppdragstagaren som mot arvode åtar sig att utföra en tekniskt avancerad uppgift att redovisa resultatet av uppgiften på ett sätt som tillåter uppdragsgivaren att dra rimliga och korrekta slutsatser av resultatet. Således måste information framgå på ett begripligt sätt. Jag tolkar dock HD:s domskäl i fallet som att det undantagsvis kan vara god- tagbart att förklara på ett mer komplicerat sätt, förutsatt att uppdragsgivaren har särskild kompetens eller kunskap beträffande omständigheterna. Kleineman (SvJT 1998) anför (visserligen i förhållande till NJA 1997 s. 65 men jag menar att samma tankesätt bör kunna användas i ett generellt sammanhang) att det bör ingå i den pedagogiska plikten att tillse att kunden verkligen förstått innebörden i de förmedlade råden och det gäller för rådgivaren att säkra bevisning om så faktiskt varit fallet. Det uttalandet tillsammans med att det är fråga om att analysera vad informationsmottagaren kan tillgodogöra sig och därefter tillhandahålla information som motsvarar dennes behov av att kunna tolka den informationen tycker jag är en talande bild för hur den pedagogiska plikten bör konstrueras.

91 Prop. 2015/16:162 s. 113.

92 Sevenius (2020), s. 648.

93 SOU 1971:15 s. 266.

(30)

det främst FAR som ansvarade för utvecklingen men i takt med internationalisering har internationella organisationer som ISA givits styrkraft att utveckla normen. ISA finns i form av en översättning från revisorernas svenska förening FAR.⁹⁴ Nuförtiden är det främst domstolarna som bestämmer vad god revisionssed ska innebära, men revisionen kan hela tiden anpassas till de normerande standarder som bildar grunden för och ger innehåll i normen.⁹⁵ I mer modern tid har kvalitetsnormen – trots att det inte framgår av lag – preciserats till att omfatta ett granskande av bolagets årsredovisning, bolagets rä- kenskaper samt styrelsens och VD:s förvaltning av bolaget.⁹⁶

Det ska i sammanhanget noteras att det inte finns någon motsvarande hänvisning till god styrelsesed eller liknande i 8 kap. ABL. Det medför att även om god revisionssed i en framtid skulle få status som sedvänja blir den därför inte direkt relevant vid tillämpningen av 29 kap. 1 § eftersom ABL inte innehåller någon regel som gör sedvänja för styrelsear- bete eller företagsledning direkt rättsligt relevant. Utöver god revisionssed finns det ytterligare ett begrepp som är centralt för fastställandet av de krav som ställs på revisorer, nämligen god revisorssed. Detta är ett vidare begrepp än god revisionssed och är en norm som handlar om revisorers yrkesmässiga uppträdande i alla revisorsuppdrag.⁹⁷ Begreppet kan därtill sägas vara både en yrkesetisk standard och en rättslig standard. Den yrkesetiska standarden innebär att normen är avsedd att styra revisorns agerande inte bara vid enskilda uppdrag, utan även vad avser organiserandet av den egna verksamheten, marknadsföring med mera.⁹⁸

Den rättsliga standarden kan kort sammanfattas som en ”rambestämmelse” som är tänkt att ges ett innehåll som måste fyllas ut med ett innehåll hämtat utanför regelns egna ram.⁹⁹ Det brukar anses att god revisorssed även omfattar god revisionssed.¹⁰⁰ Ett tredje begrepp, god redovisningssed, är ytterligare ett begrepp som cirkulerar i revisionskretsar och är kortfattat den rättsliga standard som gäller för själva redovisningen.¹⁰¹ Vad avser god

94 Sevenius (2020), s. 648.

95 Moberg m.fl., s. 162; SOU 2016:34 s. 57.

96 Svensson, s. 75.

97 SOU 2016:34 s. 58.

98 Diamant, s. 54.

99 Diamant, s. 54.

100 Prop. 2000/01:146 s. 88

101 SOU 2016:34 s. 58.

(31)

revisorssed och god redovisningssed framgår dessa av RL, ÅRL, BFL och inte ABL, vilket medför att de inte är av vidare intresse för den fortsatta framställningen.

3.4 Ansvarsfördelning mellan styrelse och revisor

Som tidigare nämnts leder en arbetsfördelning enligt den hierarkiska modellen mellan bolagsorganen till en motsvarande delning av ansvaret för VD, styrelse och stämman.

ABL innehåller en skyldighet för styrelsen i endast publika bolag att årligen upprätta en skriftlig arbetsordning för styrelsen och ledamöternas särskilda funktioner.¹⁰² Om en arbetsordning är oklar riskerar det att leda till en oklar arbetsfördelning hos bolagsledningen. Det kan i sin tur leda till ett försvårat bevisläge i fråga om en ledamot inte gjort vad denne är skyldig att utföra enligt arbetsordningen om en skada har uppstått.¹⁰³ Det är därför av vikt att en arbetsordning är tydligt utformad.

Vidare medför arbetsfördelningen att VD och styrelseledamöter får det yttersta ansvaret i bolaget då dessa är direkt ansvariga för företagets förvaltning. Deras arbetsuppgifter består bland annat av att avge årsredovisning och ansvara för att den har upprättats i enlighet med gällande lag och god redovisningssed.¹⁰⁴ Enligt 8 kap. 4 § ABL ansvarar bo- lagsstyrelsen för att bolagets organisation är utformad så att bokföring, medelsförvaltning och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Bland dessa uppgifter ingår bland annat att det finns en betryggande intern kontroll.¹⁰⁵ På så sätt ska en styrelseledamot eller VD iaktta den omsorg som krävs för att företagets förvaltning ska vara i sin ordning. Det ska också nämnas att det inte sällan sker en arbetsfördelning även inom styrelsens ramar. Arbetsfördelningen får till följd att vissa styrelsemedlemmar kan få särskilda arbetsuppgifter. Beroende på arbetsfördelningen kan ansvaret bestämmas

”per post” vilket rimmar väl med att ansvaret som styrelseledamot alltid är individuellt.

102 Svensson, s. 69; Dotevall, s. 64 f.

103 Sandström, s. 417. Se även NJA 1988 s. 383 som exemplifierar förhållandet mellan revisors och styrelsens, respektive den verkställande direktörens, ansvar. Omständigheterna var sådana att ett par ägare till ett bolag åtalades för grovt bokföringsbrott. Bolagsrevisorn åtalades för medhjälp till brotten på grund av att denne undertecknat revisionsberättelserna utan anmärkningar. Det var emellertid inte revisorn som hade utfört revisionen utan istället två anställda till revisorn, vilka också hade underrättat revisorn att bokföringen förorsakat dem ”betydande svårigheter”. HD:s utredning indikerade att revisorn inte visste om att det fanns felaktigheter i bokföringen. Däremot hade revisorn vetskap om att de två anställda hade haft betydande svårigheter med bokföringen. Om revisorn hade gjort en närmare kontroll hade detta också visat att bokfö- ringen var felaktig. Revisorn hade emellertid inte utfört denna kontroll och enligt HD ansågs därför att revisorn genom oaktsamhet ha främjat bokföringsbrotten.