EXAMENSARBETE
Revisionsberättelse i förändring
En studie om revisorers kommunikation via revisionsberättelsen och arbete inför kommande förändringar
Erica Grönlund Michaela Hedin
2016
Civilekonomexamen Civilekonom
Luleå tekniska universitet
Institutionen för ekonomi, teknik och samhälle
Förord
Vi vill inleda detta arbete med att tacka alla som bidragit och hjälpt oss att genomföra denna studie. Vi vill börja med att tacka de revisorer som avsatt sin tid och ställt upp på intervjuer.
Ni har bidragit med mycket intressanta synpunkter och information som varit till hjälp för studiens resultat, men också lärt oss mycket om revisorers kommunikation och arbetssätt.
Utan er hade studien inte varit möjlig att genomföra. Vi vill även rikta ett stort tack till vår handledare, Jeaneth Johansson, som stöttat och gett vägledning under arbetets gång.
Avslutningsvis, ett tack till våra studiekamrater som kritiskt granskat arbetet och kommit med feedback och förslag till förbättringar under samtliga opponeringstillfällen.
Luleå, den 25 maj 2016
____________________ ____________________
Erica Grönlund Michaela Hedin
Sammanfattning
Svenska revisionsbyråer står inför en omfattande förändring som påverkar revisionskårens sätt att arbeta. Då revisorer arbetar i en bransch som präglas av ständiga förändringar ligger det i revisorers natur att anpassa sig i sitt dagliga arbete. Diskussioner om förändring i revisionsberättelsen startade för många år sedan och nu har IAASB valt att göra en förändring till att mer information kommuniceras i revisionsberättelsen. Förändringen kommer fokusera runt tre delar; insikt, transparens och läsbarhet och har redan implementerats i Storbritannien med positiva omdömen från intressenter. Denna studie syftar till att öka förståelsen för revisorers kommunikation via revisionsberättelsen och arbete inför kommande förändringar i denna, samt revisorers förhållningssätt till regelverk och anpassning till omgivningens förväntningar. En teoretisk modell har utvecklats för att uppnå syftet, som sedan testades empiriskt. Tidigare studier inom ämnet granskades och jämfördes mot det empiriska materialet, som tagits fram genom en kvantitativ undersökning av 100 brittiska revisionsberättelser och sju kvalitativa intervjuer med revisorer. Resultatet visar att kommunikation mellan revisorer, kunder och intressenter är viktigt för att ett företags information på ett säkert och trovärdigt sätt kan nå ut till användare av revisionsberättelser.
Kommunikationen i revisionsberättelsen är utbytet mellan intressenter och revisorer och påverkar och blir påverkad av externa och interna förändringsmekanismer som revisorer arbetar och anpassar sig efter. Det pågår ständigt förändringar inom revisionsbranschen som revisorer anpassar sig till för att uppnå legitimitet och de tar hänsyn till påtryckningar från omgivningen för att vara konkurrenskraftiga. För att minska risken att revisionsberättelsen förbises av intressenter krävs mer information kommunicerad samt mer innovation och layout i revisionsberättelsen. Revisionsberättelsens innehåll och nytta anses vara viktiga aspekter för revisorer att ha i åtanke vid framställandet av revisionsberättelsen. Resultatet tyder även på att IAASBs förändring till mer information i revisionsberättelsen kan vara en intressant förändring som bidrar till transparens för att matcha intressenters förväntningar.
Nyckelord: revisionsberättelse, förändring, kommunikation, IAASB, ISA 701
Abstract
Swedish firms of accountants are facing a major change that affects the auditors’ way of work. When auditors are working in an industry characterized by constant change, it lies in the auditors’ nature to adapt. Discussions about a change in the audit report started many years ago and IAASB has now decided to make a change, which will generate more information communicated in the audit report. The change will focus around three components; insight, transparency and readability and has already been implemented in the UK with positive reviews from stakeholders. This study aims to increase understanding of the auditors’ communications through the audit report and auditors work for future change in the audit report. The study also aims to increase understanding of auditors approach to regulation and adaption to the stakeholders’ expectations. A theoretical model has been developed to fulfill the purpose of this study, which then was tested empirically and further developed.
Previous studies were examined and compared to the empirical material, which has been retrieved from a quantitative survey of 100 British audit reports and collected by seven qualitative interviews with auditors. The result indicates that the communication between auditors, customers and stakeholders is essential to companys information, as a secure and reliable way to reach out to users of audit reports. The communication in the audit report is the exchange between stakeholders and auditors and affects, and is affected by, external and internal mechanisms of change. These mechanisms of change affect auditor’s work and adaptation. Within the firms of accountants there is a continunos change that auditors adapt to in order to achieve legitimacy and to be competitive by taking into consideration the pressures from the environment. To reduce the risk that the auditors report are overlooked by stakeholders, more information are required to be communicated and more innovation and layout in the audit report. The content and its utility of the audit report are considered to be important aspects for auditors to have in mind in their preparation of the audit report. The results also indicate that IAASBs change in the audit report can be an interesting change that contributes to transparency to match the expectations of stakeholders.
Keywords: audit report, change, communication, IAASB, ISA 701
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 1
1.1 Revisionsberättelse i förändring ... 1
1.2 Syfte ... 3
2. Påverkan på revisionsyrket ... 4
2.1 Revisorers informationsanvändning ... 4
2.2 Kommunikationsgap ... 5
2.3 Agentteorin ... 5
2.4 Den institutionella teorin ... 7
2.4.1 Den reglerande, kognitiva och normativa riktningen ... 7
2.4.2 Särkoppling ... 8
2.5 Intressentteorin ... 9
2.6 Samspelet mellan organisationen och omgivningens förväntningar ... 10
2.7 Revisorers anpassning ... 10
2.7.1 Arbetsprocesser ... 10
2.7.2 Ansvarighet ... 11
2.7.3 Riskbedömning ... 12
2.7.4 Resursanvändning ... 13
2.8 Sammanfattning av teoretisk referensram ... 15
2.8.1 Vår utvecklade teoretiska modell ... 16
2.9 Praktisk bidrag till studien ... 17
2.9.1 Lärdom från Storbritannien ... 17
3. Metod ... 18
3.1 Forskningsmetod ... 18
3.1.1 Deduktivt angreppssätt ... 19
3.2 Val av Aktörer ... 19
3.3 Datainsamlingsmetod ... 20
3.4 Etiska aspekter ... 21
3.5 Dataanalys ... 21
3.6 Litteratursökning ... 22
3.7 Hanterande av möjliga metodproblem ... 23
3.7.1 Att mäta det som avses att mäta på ett tillförlitligt sätt ... 23
4. Förändring i revisionsberättelsen ... 25
4.1 IAASB´s beslut om mer information i revisionsberättelsen ... 25
4.1.1 ISA 701 ... 25
4.2 Den implementerade förändringen ... 27
4.3 Revisorers anpassning till förändringar ... 28
4.3.1 Förändringsbenägenhet ... 30
4.3.2 Regelverk ... 31
4.3.3 Normer ... 33
4.3.4 Informationsasymmetri ... 34
4.3.5 förtroendemekanismer ... 35
4.3.6 Nuvarande revisionsberättelse ... 35
4.3.7 Den nya revisionsberättelsen ... 36
4.3.8 Arbetsprocess ... 38
4.3.9 Risk och Ansvarighet ... 39
4.3.10 Resursanvändning ... 40
4.4 Sammanfattning av revisorers anpassning till förändringar ... 41
5. Externa & interna förändringsmekanismers påverkan ... 42
5.1 Storbritanniens revisionsberättelser ... 42
5.2 Anpassning till förändringar ... 43
5.3 Regelmässiga förändringar ... 44
5.4 Normativa förändringar ... 44
5.5 Det rådande kommunikationsgapet ... 45
5.6 Revisorers arbete för att uppnå legitmitet ... 45
5.7 Nuvarande kommunikation i revisionsberättelsen ... 46
5.8 Revisorers kommunikation efter IAASBs förändring ... 46
5.9 Revisorers anpassning till mer kommunikation i revisionsberättelsen ... 47
5.10 Externa och interna förändringsmekanismer ... 48
6. Slutsats och avslutande diskussion ... 52
6.1 Slutsats ... 52
6.2 Avslutande diskussion ... 53
6.3 Studien bidrar till förståelse för revisorers förändringsarbete ... 54
6.4 Förslag till fortsatt forskning ... 55 7. Referenslista ...
8. Bilagor ...
Bilaga 1 Intervjuguide ...
Bilaga 2 Revisorer och utfärdandet av revisionsberättelsen ...
Revisionsberättelsens relevans och syfte ...
Revisionsberättelsens innehåll och utformning ...
Revisorers roll och förtroende ...
Figur- och tabellförteckning
Figur 1, Teoretisk referensram ... 16
Figur 2, Intervjufrågor kopplat till teori ... 21
Figur 3, Frekventa ord utifrån kodningsprogrammet Nvivo ... 27
FIGUR 4, ANALYSMODELL ... 49
Tabell 1, Sammanfattning av valda teorier ... 15
Tabell 2, Intervjutider ... 20
Tabell 3, Sammanställning revisionsberättelser ... 27
Tabell 4, Frekventa ord ... 28
Tabell 5, Kategorisering av frekventa ord ... 28
Tabell 6, sammanställning citat och utvecklade teman ... 29
Tabell 7, Sammanfattning av revisorers anpassning till förändringar ... 41
1. Inledning
Avsnittet inleds med en bakgrundsbeskrivning om revisionsberättelser i förändring, för att sedan diskutera dess problematik. Utifrån problemdiskussionen har en forskningsfråga formulerats och ett syfte tagits fram.
________________________________________________________________________________________________________________
1.1 Revisionsberättelse i förändring
År 2014 genomfördes en omfattande förändring av revisionsberättelsen i Storbritannien, en förändring som har inneburit stora konsekvenser i revisionskårens sätt att arbeta (PWC, 2015). Nu står svenska revisionsbyråer inför samma förändring. Diskussionen om ändringar i revisionsberättelsen startade för åtta år sedan, då finanskrisen var den utlösande faktorn.
Även skandaler genom tiderna, bristande förtroende för revisorer och att investerare och andra intressenter haft en önskan om mer information kommunicerat i revisionsberättelsen, var bidragande faktorer. Lagstiftare och standardsättare världen över fick då utreda hur något sådant går att förhindra i framtiden och The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) valde att förändra revisionsberättelsen genom att utveckla nya standarder för revisorers rapportering. Standarderna har fått positiva omdömen och kan bidra till att revisionsberättelsen blir mer informativ med högre kvalité och förtroende för revisorer.
(IAASB, 2016; Reid, Carcello, Li, & Neal, 2015) FRC utförde en undersökning i Storbritannien som visade att intressenter varmt välkomnat den nya revisionsberättelsen med mer information kommunicerat (FRC, 2015). Förändringen i revisionsberättelsen kommer att fokusera kring tre delar; insikt, transparens och läsbarhet och genomförandet av dessa standarder kommer bidra med både möjligheter och utmaningar för revisorer. (PWC, 2015) Revisorer arbetar i en bransch som präglas av ständiga förändringar och det ligger i revisorers natur att anpassa sig. IAASBs förändrade standarder är en av många förändringar som revisorer anpassar sig till, då det ständigt sker förändringar i lagar och regler. Tidigare studier har tittat på anpassning av arbetsprocess, ansvarighet, risk och resursanvändning som faktorer som påverkar revisorer i sitt dagliga arbete (Furiady & Kurnia, 2015; Dejours, 1993; Guénin- Paracini, Malsch & Marsché Paille´, 2014; Bell, Landsman & Shackelford, 2001). Furiady och Kurnia (2015) har undersökt faktorer som påverkar revisionens kvalitet i arbetsprocessen, såsom kompetens, ansvarighet och objektivitet. Tidigare studier visar även att graden av ansvar som revisorer har, uppnås genom kommunikation till intressenter och att mer kommunkation ökar ansvarigheten (Owen, Swift, Humphrey, & Bowerman, 2010). Vidare anses risker vara en del av revisorers dagliga arbete då de ingår i en högriskbransch och risken är förknippad med revisorers rädsla, som gör det möjligt att hantera risker i arbetsprocessen (Dejours, 1993; Guénin-Paracini, Malsch & Marsché Paille´, 2014).
Gällande resursanvändning anses revisionsarvodet vara riskjusterat och sammankopplat med antalet revisionstimmar (Beatty, 1993; Craswell & Francis, 1999; Bae, Choi & Rho, 2016).
Tidigare studier har även tittat på förändringar som något som påverkar revisionsprocessen och menar att processen förändrats från affärsnytta till revisionskvalitet, samt att det finns svårigheter för revisorer att sammanföra tidigare granskningmetoder med nya regler, uppfattningar och bedömningar om kunder (Khalifa, Sharma, Humphrey & Robson, 2007;
Fischer, 1996; Barret, Cooper & Jamal, 2005). Dessa tidigare studier har dock inte studerat revisorers anpassning och arbete inför kommande förändringar i större utsträckning. Vidare, inte studerat hur IAASBs förändring påverkar revisorer samt hur faktorerna; arbetsprocess, ansvarighet, risk och resursanvändning skulle påverka revisorers arbete och anpassning vid mer information kommunicerat i revisionsberättelsen, därför vill vi utveckla forskningen inom dessa områden.
Det är viktigt för revisorer att snabbt anpassa sig till gällande förändringar för att bibehålla kunders förtroende och uppnå legitimitet. (Meyer & Rowan, 1977) Konkurrens och påtryckningar från marknaden är också delar som verkar tillsammans med dessa institutionella påtryckningar (Dacin, 1997). För att göra byrån konkurrenskraftig och nå framgång, är relationen mellan byrån och dess intressenter viktig. Att uppnå legitimitet gentemot kunder och intressenter är viktigt för verksamhetens överlevnad. (Freeman, 1984) På grund av detta påverkas revisorers arbetsprocesser, metodik och strategier och de kan aldrig förvänta sig att det som var igår, kommer att vara likadant imorgon. Revisorers arbete resulterar i en revisionsberättelse, som sedan intressenterna får ta del av (FAR, 2005).
Huvudfrågan i den ständigt pågående debatten om rapporteringen inom revision, är om den standardiserade revisionsberättelsen kommunicerar relevant och tillförlitlig information till berörda parter och om dess form och innehåll främjar revisionskvalitet. (Vanstraelen, Schelleman, Meuwissen, & Hofmann, 2012) Revisionsberättelsen kan ses som en stämpel på att företagets information är kvalitetssäkrad och idag finns en risk att revisionsberättelser förbises av intressenter på grund av standardiseringen, vilket kan vara orsaken till att revisionsberättelsernas läsarkrets är bristfällig (Lennartsson, 2014).
Revisionsberättelsen är nyckeln till att kommunicera resultaten av granskningsprocessen och anses vara av stor betydelse för intressenters beslutsfattande, då de förlitar sig på att det som finns i finansiella rapporterna stämmer överens med verkligheten (IAASB, 2016; FAR, 2005;
Lennartsson, 2014). Tidigare forskning tyder på att det alltför länge funnits ett betydande förväntningsgap mellan vad användare av de finansiella rapporterna förväntar sig att en revisor levererar och vad en revisor anser att dennes arbete bidrar till (Vanstraelen, Schelleman, Meuwissen, & Hofmann, 2012). Detta förväntningsgap grundar sig i bristande kommunikation och därmed finns ett kommunikations- och informationsgap mellan parterna.
(Mock, Bédard, Coram, Davis, Espahbodi, & Warne, 2012) Likt agentteorin råder det informationsasymmetri mellan revisorers granskning av ett företag och intressenters information om detta, vilket bidrar till att informationsgapet ökar (Öhman, 2007). Ändringar av standarden i revisionsberättelsen kan komma att minska denna informationsasymmetri då det kan matcha marknadens förväntningar på ökad kommunikation mellan berörda parter och ge mer relevant rapportering av information från revisorers sida (Lennartsson, 2014). En del som IAASBs förändrade standarder fokuserar på är att öka transparensen i revisionsberättelsen, det vill säga att det som kommuniceras är tydligt för läsaren att förstå, vilket kan minska informationsasymmetrin (PWC, 2015). Vanstraelen et. al (2012) har studerat ovanstående gap och kom fram till att revisionsberättelsen har brister, samt att både revisorer och intressenter var eniga om bristerna. De föreslår en alternativ modell av revisionsberättelsen, som innehåller granskningens omfattning och resultat, revisorers
diskussion och analys för varje del av granskningen, samt information om revisorer. Den alternativa modellen kan vara ett riktmärke för denna studie från tidigare forskning, till ett försök att öka kommunikationen i revisionsberättelsen. Modellen kan vara en bra lösning för att minska informationsgapet mellan revisorer och intressenter och även förbättra kvaliteten på revisionsberättelsen. Det har skett tidigare försök att förändra revisionsrapportering, men många av dessa har misslyckats. En förändring kan förbättra värdet på informationen i revisionsberättelsen och användare och revisorer menar att ändringar av innehållet i revisionsberättelsen är viktigare än förändringar av rapportupplägget. Revisorer är villiga att ge ytterligare upplysningar om resultat, under förutsättning att det krävs enligt lag.
(Vanstraelen, Schelleman, Meuwissen, & Hofmann, 2012)
Många studier använder agentteorin för att förstå förhållandet mellan revisorer, företag och dess intressenter (Meckling & Jensen, 1976; Williams, 2006; Antle, 1984). Agentteorin används i studien för att förstå informationsasymmetrin mellan ett företag och dess intressenter och varför ett företag anlitar en revisor för att kvalitetssäkra informationen som kommuniceras mellan parterna (Meckling & Jensen, 1976). I denna studie används inte enbart agentteorin utan denna kombineras med institutionella teorin och intressentteorin. Vår studie baseras på institutionella teorin för den har visat sig användbar i studier för att förstå organisationer och det sociala sampelet mellan organisationer och dess omgivning (DiMaggio
& Powel, 1983; Meyer & Rowan, 1977; Carpenter & Feroz, 2001). Teorin används för att förstå att det är viktigt för företag och revisorer att anpassa sig till omgivningens värderingar för att uppnå och öka legitimitet (DiMaggio & Powell, 1983). Då revisionsbranschen ständigt är i behov av acceptans från kunder och intressenter kan en förändring av revisionsberättelsen vara en viktig del för att uppnå legitimitet och öka sitt förtroende (Meyer & Rowan, 1977).
Vidare används intressentteorin för att förstå intressenternas förväntningar och hur dessa påverkar ett företags strategier (Freeman, 1984; Mainardes, Alves & Raposo, 2012).
Utifrån problemdiskussionen har följande forskningsfråga tagits fram:
- Hur och varför arbetar och anpassar sig revisorer till förändringar för att uppfylla intressenters förväntningar, samt vilken information kommuniceras i revisionsberättelsen?
1.2 Syfte
Det övergripande syftet är att öka förståelsen för revisorers kommunikation via revisionsberättelsen och arbete inför kommande förändringar i denna, samt revisorers anpassning till omgivningens förväntningar. För att få ytterligare förståelse har nedanstående delsyften formulerats.
!Karaktärisera revisorers kommunikation i revisionsberättelsen i Storbritannien genom att analysera Storbitanniens implementering av IAASBs nya standard.
!Identifiera institutionella mekanismers påverkan på revisorers kommunikation i revisionsberättelsen.
!Utveckla en analysmodell för att öka förståelsen för kommunikationen i revisionsberättelsen.
2. Påverkan på revisionsyrket
I följande avsnitt presenteras hur revisionsyrket påverkas av interna och externa faktorer som ligger till grund för studiens tillvägagångssätt. Läsaren får en inblick i hur revisorer använder och kommunicerar information till berörda parter. Vidare ges förståelse för agentteorin, intressentteorin och institutionella teorin, samt fyra faktorer som revisorers arbete kan påverkas av. Slutligen presenteras lärdom från Storbritannien som ett praktiskt bidrag till studien.
________________________________________________________________________________________________________________
2.1 Revisorers informationsanvändning
Det finns två typer av information som revisorer kommunicerar till berörda parter. Den ena är mer traditionell och fokuserar på historiska händelser, hårda fakta och siffror och innebär kontroll av vissa delar av företagets verksamhet. Med kommunikation av sådan information känner sig svenska revisorer bekväma vid granskning av företag. Den andra typen av information som kan kommuniceras kallas för icke-traditionell och fokuserar på informationen från intressenters perspektiv. Denna typ av information är mjuk, framåtblickande och omfattande, vilket kan anses vara svårare att granska för revisorer. På grund av detta tenderar revisorer att inte kommunicera denna typ av information och låter istället företag, finansanalytiker och journalister göra det. (Öhman, Häckner, Jansson &
Tschudi, 2006) Revisorer känner sig trygga i sitt eget område, det vill säga när de kommunicerar traditionell information. Då revisorer inte är angelägna att uttala sig om framåtblickande kvalitetskontroll i sin granskning erbjuder dem istället konsulttjänster som ett komplement. (Jeppesen, 1998; Arnold, Bernardi, & Neidermeyer, 1999)
Tidigare studier menar att revisorer använder riktmärken och standarder för att bättre analysera och jämföra ett företags finansiella information. Detta för att ge råd till företagsledningen om hur kostnader kan minskas eller intäkter förbättras. Dock är inte revisorers uppfattning om framåtblickande information är väl kalibrerad på grund av brist på riktmärken om hur arbetet ska utföras. (Rodgers & Housel, 2004) Enligt Slovic och MacPhillamy (1974) har traditionell information en större inverkan då det är enklare att använda än annan framåtblickande information.
Tidigare studier visar att revisorer hellre kommunicerar via säkra källor, såsom årsredovisningen, vilket kan ses som ett problem då företag och intressenter kan efterfråga en framåtblickande kvalitetskontroll i granskningen. Revisorers kommunikation är relevant för studien då kommunikation är grunden i studiens ställningstaganden. Det är även viktigt att studera hur information används av revisorer för att kommunicera via revisionsberättelsen.
Enligt Öhman et. al (2006) är svenska revisorer mer inriktade på innehållet i information de kommunicerar, snarare än nyttan av informationen, vilket kan vara viktigt att ha i åtanke under studiens gång. Det kan vara intressant att jämföra det ställningstagandet med vårt bidrag till forskningen.
2.2 Kommunikationsgap
Det anses finnas ett kommunikationsgap mellan revisorer och intressenter, såsom aktieägare och kreditgivare (Asare & Wright, 2012). Power (2003) menar att revisionen har brister om inte resultaten tydligt kan kommuniceras till en lämplig målgrupp. Kommunikationsgapet kan finnas på mikronivå genom tekniska termer och på makronivå, det vill säga genom ett bredare ansvarsområde (Asare & Wright, 2012). Kommunikationsgapet på mikronivå kan uppstå då det finns vaga termer som leder till opportunistiska tolkningar, som användarna till revisionsberättelser ofta kan misstolka. Detsamma gäller för revisorer som inte kan komma överens om förhållandet mellan vissa termer. (Gray, Turner, Coram, & Mock, 2011) Kommunikationsgapet på makronivå kan uppstå på grund av att revisorer och intressenter har olika förväntningar på vad en revision ger, eller att intressenter är omedvetna om de begränsningar en revision har (Porter, 1993). Tidigare studier visar att intressenter till revisionsberättelser anser att revisionens förväntningsgap kan uppkomma om det förekommer brister i revisorers oberoende eller arbetsprocess. Intressenter förväntar sig mer än vad revisorer har ansvar för och är skyldiga att rapportera enligt gällande normer. (Ruhnke &
Schmidt, 2014)
Enligt Asare och Wright (2012) har tidigare studier gett blandade resultat om hur en längre revisionsberättelse, med mer information, kan minska kommunikationsgapet. En förändring från den kortare revisionsberättelsen till den längre, kan skifta användarnas uppfattning om ansvaret för de finansiella rapporterna från en revisor till bolagetsledningen (Bailey, Bylinski,
& Shields, 1983; Miller, Reed, & Strawser, 1990). Den längre revisionsberättelsen förändrar investerarnas uppfattning om graden av ansvar som revisorer har och skapar förståelse för revisionens syfte (Kelly & Mohrweis, 1989). I den längre revisionsberättelsen tillförs mer information, vilket ökar revisorers ansvar. Detta på grund av att all information behöver kvalitetssäkras och revisorer är då i behov av vara mer säkra på informationen som kommuniceras i revisionsberättelsen. I Australien, fann Schelluch (1996) att förväntningsgapet reducerades över tiden med en längre revisionsberättelse, dock fanns gapet kvar gällande tillförlitligheten i finansiella rapporter och revisorers roll, särskilt i självständighet och mervärde.
Läsare av revisionsberättelsen får inte tillräcklig information kommunicerad till dem och har bristande kunskap om vad en revision ger och vilka begränsningar en revision har (Porter, 1993). På grund av att den nuvarande revisionsberättelsen inte är tydlig och transparent finns risk att användarna misstolkar innehållet, vilket påverkar kvaliteten på den information som revisorer kommunicerar. Vi finner därför att en förändring i revisionsberättelsen är nödvändig för att matcha intressenters förväntningar på kommunikationen och att kommunikationsgapet är viktigt att lyfta i denna studie. Tidigare studier om att förväntningsgapet reduceras vid en längre revisionsberättelse, ger bevis på att denna studie om en förändring till ökad kommunikation i revisionsberättelsen är nödvändig för att studera problematiken vidare.
2.3 Agentteorin
För att öka förståelsen och möjliggöra analys av den informationsasymmetri som råder mellan ett företag och företagets intressenter, används agentteorin. Teorin används även för
att förstå varför en revisor anlitas för att kvalitetssäkra information som kommuniceras mellan parterna. Agentteorin grundar sig i Positive accounting theory och berör förhållandet mellan en principal (ofta ägare) och en agent (ofta ledning). Principalen vill att agenten ska utföra vissa tjänster för dennes räkning som innebär att delegera vissa beslutsauktoriteter till agenten. Teorin har som utgångspunkt att aktörer är nyttomaximerade och rationella, vilket innebär att det finns goda skäl för agenten att inte alltid agera i principalens intresse. Genom agentens ställning i företaget kommer agenten ha tillgång till mer information än principalen, vilket innebär att det råder informationsasymmetri mellan parterna. Detta kan öka agentens möjlighet att vidta åtgärder som gynnar sig själv på bekostnad av principalen, då båda parter antas agera i egennytta. Kostnaden för detta beteende inom ett agentförhållande kallas för agentkostnader. (Meckling & Jensen, 1976) Vidare menar en annan studie att agentteorin, utifrån traditionell agentbaserad forskning, anses begränsad. Teorin möjliggör flexibilitet och större generaliserbarhet än tidigare studier, genom att integrera ett institutionellt perspektiv.
(Wiseman, Cuevas-Rodríguez & Gomez-Mejia, 2012)
Teorin kan även förklara efterfrågan på revision som uppkommer på grund av motstridriga intressen mellan chefer och ägare (Williams, 2006). Vidare menar Meckling och Jensen (1976) att förhållandet mellan chefer på ett företag och företagets intressenter kan ses som ett agentförhållande. Teorin kan användas för att beskriva hur informationsasymmetri råder mellan parterna. För att minska det rådande informationsgapet anlitar ägaren en revisor som har till uppgift att kvalitetssäkra informationen som kommuniceras till användarna.
Principalens syfte med att ha en revisor är att minska agentkostnader och då företag är redovisningsskyldiga kan detta problem minska.
I en agentsituation kan moralisk risk uppstå på grund av informationsasymmetri (Quick &
Warming-Rasmussen, 2005; Williams, 2006). Kärnan i revisionen är verifikation och en god revision innehåller något att som kan bekräftas. Det som revisorer verifierar kommer från de finansiella rapporterna som ledningen gett till ägarna. Den finansiella rapporten behöver kvalitetssäkras för att det kan finns incitament för ledningen att ge missvisande resultat om den finansiella ställningen företaget har, då ledningen utvärderas av ägarna genom rapporten.
Det råder ett agent- principalförhållande mellan ägaren och ledningen. Som tidigare nämnt, anlitar ägaren en revisor, som ses som en agent, för att bearbeta informationen som kommuniceras. Under förhållandet med moralisk risk antas en revisor försöka maximera förväntad nytta samtidigt som utredningsåtgärder och rapporter görs. En revisor förväntas agera oberoende men kan få påtryckningar från ledningen att agera annars. (Antle, 1984) Agentteorin används för att förstå förhållandet mellan revisorer, företag och dess intressenter (Meckling & Jensen, 1976; Williams, 2006). Informationsassymmetri är ett centralt ämne som råder mellan många parter i samhället och det kan därför vara ett problem på många sätt i och utanför organisationer. Studien grundar sig i gapet mellan vad revisorer kommunicerar via revisionsberättelsen och vad läsaren förväntar sig. Därför anser vi att det rådande informationsgapet mellan ett företag och företagets intressenter är en viktig del i studien då en revisor anlitas för att minska gapet. Förändring till en mer kommunikation i revisionsberättelsen anses vara en bidragande faktor till att minska gapet ytterligare.
2.4 Den institutionella teorin
För att förstå hur omgivningen påverkar ett företags agerande för att uppfylla normer och värderingar och därmed skapa legitimitet, samt identifiera institutionella mekanismers påverkan på revisorers kommunikation i revisionsberättelsen, används institutionella teorin och dess pelare. Företag vill uppnå legitimitet gentemot sina intressenter, därav anlitar de en revisor som säkerställer att innehållet i årsredovisningen ger en rättvisande bild av organisationen gällande lagar, regler, normer och värderingar (Oliver, 1997; Meckling &
Jensen, 1976). De två primära grundarna av nya institutionella teorin är Meyer och Rowan (1977), samt DiMaggio och Powell (1983). Den nya institutionella teorin är baserad på antagandet att organisationer svarar på trycket från institutionella miljöer och antar strukturer och förfaranden som socialt accepteras som ett lämpligt val för organisationer. (Carpenter &
Feroz, 2001) Teorin handlar om hur organisationer anpassar sig till omgivningens värderingar, samt ger förklaringar till varför organisationer inom ett visst organisatorisk område tenderar att ha liknande egenskaper och form (DiMaggio & Powell, 1983). Det som utgör acceptabla och lämpliga beteenden inom institutionell teori anses vara de organisationer som arbetar inom en ram av normer, värderingar och antaganden som tas för givna.
Organisationer strävar efter att uppfylla dessa för att öka legitimiteten och för sin överlevnadsförmåga, då de är beroende av acceptans från samhället. (Oliver, 1997) Institutionell teori förutsätter att organisationer antar strukturer och metoder som anses legitima av andra organisationer inom sina områden, oavsett deras faktiska nytta. Legitima strukturer eller metoder kan överföras till organisationer genom tradition, imitation, normativa intryck, samt av tvång. (Meyer & Rowan, 1977) Vidare menar andra studier att institutionella teorin blivit en av de viktigaste teoretiska perspektiven inom lednings- och organisationsforskning, samt att teorin skulle gynnas av en utveckling mot den kommunikativa dimensionen (Cornelissen, Durand, Fiss, Lammers & Vaara, 2015). Enligt Dacin, Goodstein och Scott (2002) har teorin blivit en kraftfull förklaring till både organisatoriska och individuella beteenden samt att organisationer förändras över tiden och ställs inför utmaningar. Organisationer strävar efter att driva förändringar och att forma karaktären av förändringar på olika nivåer och sammanhang, trots detta förändras även organisationer i styrka och över tid. Institutionella påtryckningar verkar tillsammans med andra krafter, såsom kompetitiva krafter eller påtryckningar från marknaden (Dacin, 1997).
2.4.1 Den kognitiva, regulativa och normativa pelaren
Enligt Scott (2003) består organisationer av tre pelare, den kognitiva, den regulativa och den normativa, där varje pelare tillsammans skapar mening och stabilitet inom en organisation.
DiMaggio och Powell (1983) har behandlat dessa som mekanismer och benämner dem som isomorfismer inom vilka institutionella isomorfismiska förändringar sker. Dessa benämns som mimetisk, tvingande och normativ och formar tillsammans en mall om hur individer ska uppföra sig inom en organisation.
Den kognitiva pelaren handlar om vilka uppfattningar och handlingslogiker som ligger till grund för hur individer agerar i samhället (Scott, 2003). Mimetisk isomorfism handlar om hur organisationer anpassar sig och härmar andra organisationer för att passa in och veta hur de
ska reagera i olika situationer. Isomorfismen är en följd av osäkerhet och har en stark kraft som uppmuntrar imitation. (DiMaggio & Powell, 1983) Den regulativa pelaren handlar om att individer styrs av lagar och regler, vilket innebär att individer och organisationer anpassar sig efter de regler, lagar och riktlinjer som finns, samt även anpassar sig efter andra organisationer (Carpenter & Feroz, 2001; Scott, 2003). Tvingande isomorfism kan förklaras av politiskt inflytande samt problemet för organisationer att uppnå legitimitet. Isomorfismen är resultat av både formella och informella tryck som utövas på organisationen. Dessa tryck kommer från andra organisationer som de är beroende av samt från kulturella förväntningar i samhället. Sådana tryck kan kännas som tvingande, övertalande eller inbjudande att delta i samverkan med samhället. Det kan vara förändringar från regeringens sida, som att anställa revisorer för att uppfylla skatterättsliga krav. (DiMaggio & Powell, 1983) Den normativa pelaren handlar om de normer och värderingar som finns i samhället och innefattar önskvärda beteenden (Scott, 2003). Normativ isomorfism relaterar till trycket från omgivningens normer för att anta särskilda institutionella metoder. Isomorfismen kan förklaras främst från professionalisering då de med liknande professionalism antas efterlikna varandra (DiMaggio & Powell, 1983).
2.4.2 Särkoppling
Särkoppling är en ytterligare dimension inom den institutionella teorin. Organisationer som är uppbyggda kring effektivitet försöker upprätthålla nära anpassningar mellan struktur och verksamhet. Särkoppling innebär att chefer kan uppfatta att det finns ett behov för organisationen att anta vissa institutionella metoder och även inleda formella processer som syftar till att genomföra dessa metoder. Dock skiljer sig de faktiska organisatoriska processerna från formella strukturer och processer. (Meyer & Rowan, 1977) Företag står inför samma tryck att särkoppla principer från praktiken, på olika sätt och av olika skäl (Crilly, Zollo & Hansen, 2012). Särkoppling gör det möjligt för organisationer att upprätthålla standardiserade, legitima och formella strukturer, samtidigt som deras verksamhet varierar inom ramen för praktiska förutsättningar. (Meyer & Rowan, 1977) George, Chattopadhyay och Sitkin (2006) menar att beslutsfattare använder särkoppling när oklarheter uppstår vid tolkning av omgivningen. Beslutsfattare svarar på heterogena tryck i enlighet med överensstämmelse för att välja institutionella tryck och ignorera andra påtryckningar.
Företag vill ses som legitima gentemot omgivningen och anpassa sig efter externa krav (Oliver, 1997; Dacin, 1977). Det faktiska arbetssättet kan skilja sig från det som kommuniceras till omgivningen (Meyer & Rowan, 1977). Därför finns det krav på att en revisor anlitas för att säkerställa att det faktiska inte skiljer sig från det som kommuniceras ut.
Då denna studie fokuserar på förändringar i revisorers arbetsprocess och vikten i kvalitetssäkra informationen som revisorer kommunicerar för att uppfylla samhällets förväntningar, anser vi att institutionella teorin är en viktig del i denna studie.
2.5 Intressentteorin
För att förstå intressenters förväntningar på revisionsbranschen och revisorers kommunikation via revisionsberättelsen, används intressentteorin. Inom teorin står intressenters förväntningar i centrum och omgivningen påverkar företagens handlingar (Freeman & Reeds, 1983). Teorin har genomgått tre faser från år 1984 fram till idag, från att ha varit begränsad gällande litteratur till att få en betydande ökning i uppmärksamhet och användning (Laplume, Sonpar & Litz, 2008). Teorin har utvecklats under de senaste 30 åren och blivit ett hjälpmedel för att öka förståelsen för komplexiteten i dagens affärsutmaningar (Freeman, Harrison, Wicks, Parmar, & De Colle, 2010). Freeman och Reeds (1983) definierar intressenter som någon identifierbar grupp, eller individ, som kan påverka och blir påverkade av företag och realisationen av ett företags mål. Freeman (1984) menar att relationen mellan ett företag och dess intressenter ligger i fokus och varje intressentgrupp spelar en avgörande roll i verksamhetens framgång. Det är viktigt att organisationer prioriterar sina intressenter för att bemöta intressenternas krav. Att hantera relationer med intressenter anses behöva uppmärksammas för att skapa, bygga och stärka organisationers förbindelse med respektive intressent. (Mainardes, Alves & Raposo, 2012) Legitimitet är viktigt för att verksamheten ska överleva (Freeman, 1984). Tidigare studier visar att organisationer tar hänsyn till olika intressentgrupper, allt från externa och interna intressenter till de som har materiellt intresse i organisationen (Freeman, 1984; Cragg & Greenbaum, 2002). Enligt Jensen (2001) strävar företag efter att värdemaximera och att chefer måste ta hänsyn till alla intressentgrupper som kan påverka företagets värde.
Intressentteorin kan delas in i en normativ och en ledande riktning (Hasnas, 1998). Teorins grundläggande utgångspunkt är normativ och innebär att intressenter är individer med legitima intressen i företagets aktiviteter, samt att intressenternas intresse är av deras egenvärde (Donaldson & Preston, 1995). Enligt Freeman (1994) innebär det normativa perspektivet att alla intressenter har rätt att behandlas rättvist av en organisation. Den normativa inriktningen besvarar frågan om hur en organisation agerar (Hasnas, 1998). Den ledande riktningen försöker ge svar på hur en organisation kan agera gentemot sina intressenter för att verksamheten ska fungera och överleva (Ullman, 1985). Enligt Donaldson och Preston (1995) anses organisationen vara en del av ett bredare socialt system. De menar att det handlar om grupper i samhället och hur deras förväntningar påverkar företagets strategier. Detta har i sin tur konsekvenser för hur intressenters förväntningar hanteras av organisationen. Ullman (1985) menar att, inom denna riktning, till skillnad från den normativa, anses organisationer behandla intressentgrupper olika beroende på dess makt och inflytande. Intressenternas makt och inflytande på en organisation ses som ett sätt att kontrollera de resurser som krävs av organisationen och vid högre makt tar organisationen mer hänsyn till intressenten. Vidare menar Ullman (1985) att en framgångsrik organisation uppfyller efterfrågan från intressentgrupper som utövar makt. Makten i sig kommer beröra intressenterna och organisationen sinsemellan.
Intressenter har stor betydelse för ett företags överlevnad (Ullman, 1985) och är även en central del i denna studie då vi analyserar intressenters förväntningar och revisorers
upplevelser gällande ökad kommunikation i revisionsberättelsen och den implementerade förändringen i Storbritannien. Förändringen i revisionsberättelsen grundar sig i intressenternas påtryckningar, vilket påvisar att intressenter har en avgörande roll i hur organsationer väljer att agera.
2.6 Samspelet mellan organisationer och omgivningens förväntningar Det finns många likheter mellan agentteorin, institutionella teorin och intressentteorin då alla påverkar revisionen och revisionsbranschen, även genom de förväntningar som intressenter och omgivningen har på företag (Meckling & Jensen, 1976; Freeman, 1984; DiMaggio &
Powell, 1983). Teorierna visar att intressenter och omgivningen påverkar revisorer genom påtryckningar om mer information i revisionsberättelsen. Agentteorin fokuserar på förhållandet mellan revisorer och företag, även varför företag anlitar en revisor för att kvalitetssäkra informationen som kommuniceras till omgivningen (Meckling & Jensen, 1976). Intressentteorin fokuserar på hur företag agerar gentemot intressenter för att överleva branschen. Inom denna teori finns ingen specifik modell för hur förhållandet mellan intressenterna och organisationen fungerar, vilket gör att teorin ses som ett ramverk och kan kombineras med andra teorier. (Freeman, 1984) Därför fungerar intressentteorin som ett komplement till de andra teorierna. Institutionella teorin fokuserar på omgivningens perspektiv och vad samhället förväntar sig av en organisation (DiMaggio & Powell, 1983).
Intressentteorin och institutionella teorin handlar båda om företagets legitmitet. Vidare är alla tre teorierna eniga om att en revisor anlitas för att kvalitetssäkra informationen i revisionsberättelsen. Agentteorin och intressentteorin har ett kontrastförhållande då de agerar i motsats till varandra och visar på olika perspektiv. Då agentteorin behandlar förhållandet inom organisationen eller mellan organisationen och en revisor, skiljer det sig från intressentteorin som behandlar intressenternas förväntningar på företaget.
2.7 Revisorers anpassning
Revisionsbyråer anpassar sig utifrån interna och externa faktorer. Tidigare studier visar på fyra faktorer som revisorer anpassar sig till gällande det vardagliga arbetet. Faktorerna är återkommande områden i tidigare studier och är centrala i revisionsarbetet. För att öka förståelsen för institutionella mekanismer påverkan på revisorers arbete och kommunikation i revisionsberättelsen, är faktorerna även centrala delar i denna studie. Faktorerna används för att öka förståelsen för revisorers arbete inför kommande förändringar. De fyra faktorerna är arbetsprocesser, ansvarighet, riskbedömning och resursanvändning.
2.7.1 Arbetsprocesser
En utveckling eller förändring i en revisors arbetsprocess väcker oftast en oro över att störa vanor (Dejours, 1993). På grund av risker i revisionsprocessen kan rädsla i revisorers arbetsprocess uppkomma. Denna rädsla kan forma revisorernas tolkning av standarder, interaktion med kunder, relationer med kollegor och många andra aspekter i revisionsprocessen, både positivt och negativt. (Guénin-paracini, Malsch, & Marché Paille, 2014) En revisor utför revision med kvalitet för att tillhandahålla tillförlitlig information.
Kvaliteten i revisionsprocessen kan påverkas av kompetens, objektivitet och ansvarighet.
Genom att förbättra kompetensen får revisorer djupare kunskap och bättre omdöme för att
kunna uppnå revisionskvalitet. Objektivitet kan hjälpa revisorer att agera rättvist utan att påverkas av andra parter. Ansvarighet bidrar till att revisorer gör en bra insats i revisionen (Furiady & Kurnia, 2015) Planeringen innan utförandet av revision av de finansiella rapporterna har även betydelse för kvaliteten på revisionen. (Fukukawa, Mock, & Wrigth, 2011) Vidare anses de fyra stora internationella byråerna ha högre revisionskvaliteten då kontorets storlek är en viktig faktor som har betydelse för revisionens kvalitet (Jong-Hag, Chansog, Jeong-Bon, & Yoonseok, 2010).
Revisorer bearbetar traditionell finansiell information, som exempelvis lönsamhet, likviditet och inflytande, direkt i sin bedömningsprocess. (Rodgers & Housel, 2004) Då revisorer bildar en viktig och godkänd källa för information som finns i revisionsberättelsen, skulle de kunna förbättra tillförlitligheten i revisionsberättelsen genom framåtblickande uppgifter. Vidare, då kreditgivare och investerare i allt högre grad mäter sina beslut från många andra informationskällor än i revisionsberättelsen, kan revisorer med bättre förståelse av framåtblickande information spela en viktig roll i att stödja den finansiella marknaden.
(Rodgers & Housel, 2004) Tidigare studier har visat att en revisors oberoende och objektivitet vid revisionsarbete är det mest grundläggande och viktiga som innehas av revisionsbranschen. En revisors uttalande om en organisations förmåga att fortsätta existera, det vill säga utvärdering av going concern, är det som kan vara grunden för informationsanvändarna att göra kredit- och investeringsbeslut. Användare av finansiella rapporter kan vara oroade och vill veta om ett företag är i fara för misslyckande. (Rodgers, Guiral, & Gonzalo, 2009)
Förtroende ses som mer och mer viktigt i dagens organisationer och skapar bättre kvalitet på uppgifter i organisationer (Lines, Selart, Espedal & Johansen, 2005; Robinson, 1996). Det bidrar även till öppenhet i kommunikation och informationsdelning (Dirks, 1999). I organisationer är förtroende sårbart och kan ta lång tid att bygga upp (Lines, Selart, Espedal
& Johansen, 2005). När det finns en hög tillit är den information som anges av båda parter tillförlitlig, när tilliten är låg är de uppgifter som anges av båda parter otillförlitliga. (Holmes, Rempel & Zanna, 1985). Förändringsarbetet är starkare relaterad till att ha förtroende för ledningen än förändring gällande konsekvenser för arbetsbördan, känslomässig påfrestning och efter en förändring i arbetet. (Lines, Selart, Espedal & Johansen, 2005)
Revisorers arbetsprocess är något som kan påverkas när en förändring i exempelvis lagar och regler sker. Då vi studerar hur en förändring i revisionsberättelsen kan påverka revisorers kommunikation i revisionsberättelsen, är det viktigt att öka förståelsen för hur arbetsprocessen för revisorer inom branschen ser ut. Arbetsprocessen är en viktig del i revisorers kommunikation via revisionsberättelsen och om det sker en förändring i hur revisorer kommunicerar ut till användarna kan arbetssättet behöva anpassas utifrån förändringen.
2.7.2 Ansvarighet
Ansvarighet gällande redovisning började användas av Gray (1983) och Gray et. Al (1986, 1987, 1988, 1991) som ett begrepp som bidrar till att avslöja, förbättra och utveckla sociala
relationer, genom en förnyad granskning och expansion av att fastställa rättigheter till information. Ansvarighet beskriver de handlingar som en person hålls ansvarig för. (Gray, 1992) Tidigare studier har visat att graden av ansvar som revisorer har, uppnås genom kommunikation till intressenter. Denna kommunikation sker i många fall via rapporter och revisorers grad av ansvar kan öka med mer kommunikation till intressenterna. (Owen, Swift, Humphrey, & Bowerman, 2010)
I tidigare studier har det visat sig att ansvarighet kan bidra till att revisorer gör bra insatser i revisionen. När de utför sina arbetsuppgifter strävar de efter att uppfylla gällande revisionsstandarder, vilket i sin tur ökar ansvarigheten. Vid en ökad ansvarighet sätts högre press på revisorer att vara säkrare på sin ståndpunkt. (Furiady & Kurnia, 2015) Ansvarighet och oberoende hos revisorer påverkar revisionskvaliteten (Suyono, 2012; Furiady & Kurnia, 2015). Ansvarighet är viktigt för revisorer då det påverkar kvaliteten på arbete och om revisorerna lägger ned mer arbete på att kvalitetssäkra informationen kan kvaliteten öka. Om en revisor har ansvarighet i sitt arbete, kommer revisionen genomföras med ansträngning och strävar efter att uppnå effektivitet med god revisionssed. Att en revisor är noggrann och precis, är tonvikten i ansvaret att utföra sitt arbete med god kvalité. (Furiady & Kurnia, 2015) Begreppet ansvar kan delas upp i en inre och yttre effektivitet. Enligt Öhman (2007) handlar inre effektivitet om att göra ”saker rätt”, och yttre effektivitet om att göra ”rätt saker”. Vidare menar Öhman (2007) att revisorer tenderar att göra ”saker rätt”.
En revisors ansvarighet är viktigt att inkludera i studien då ansvar är kopplat till informationen som revisorer kommunicerar till läsare av revisionsberättelsen. Då en revisors ansvarighet är grunden till kvalité och förtroende gentemot omgivningen, används den i studien för att öka förståelsen för hur en revisor kommunicerar via revisionsberättelse och påverkas av omgivningen.
2.7.3 Riskbedömning
Rädsla i revisorers arbetsprocess och risk är två nära besläktade fenomen. Rädslan gör det möjligt för revisorer att uppfatta och hantera de risker som är förknippade med revisorers arbete och kontroller som de utför. (Guénin-Paracini, Malsch & Marsché Paillé, 2014)Enligt Dejours (1993) anses revisorer ingå i högriskbranschen där varningar finns över att ett misslyckande kan hända. En utveckling i arbetsprocessen kan väcka de anställdas oro över att distrahera sina vanor. Exempelvis kan användningen av termen ”risk” i revisorers instruktioner ha samma verkan som varningsaffisher i vissa fabriker. Genom att ständigt utsätta en revisor för budskapet att de arbetar i en riskfylld miljö, bidrar det till ett klimat av rädsla på arbetsplatsen. Tidigare studier menar att de senaste ekonomiska skandalerna har gett skäl till den fortsatta debatten om trovärdigheten i revisionsbranschen. Som ett resultat, blir en revisors rykte och nyttan av dennes varningssignaler ett omtvistat ämne. (Rodgers, Guiral, & Gonzalo, 2009) Vidare menar Dejours (1993) att en revisors skyldighet att signera revisionsberättelsen bidrar också till att upprätthålla ett sådant klimat. Enligt tidigare studier ger en revisors namnteckning en trygghet till den som läser revisionsberättelsen, då läsaren vet att informationen är granskad (Pentland, 1993). Dock kan det leda till en rädsla hos
revisorer att misslyckas då de känner sig personligt ansvariga för sitt arbete och eventuella misstag (Barret, Cooper, & Jamal, 2005; Curtis & Turley, 2007).
Varningssignaler från revisorer kan påverka lånehandläggarens riskbedömning negativt när de ger lån till företag som granskas av revisorer (Guiral-Contreras, Gonzalo-Angulo, &
Rodgers, 2007). Andra studier styrker detta och menar även att revisorers positiva yttrande också påverkar bankernas lånebeslut och beviljat lånebelopp till företag (Duréndez Gómez- Guillamón, 2003). Om en revisor tvivlar på ett företagets förmåga till fortsatt överlevnad, kan det bidra till att företaget får mindre gynnsam behandling från banker då bankerna förlitar sig på revisorers bedömningar om företaget (Nogler, 1995). Revisorers yttrande kan ha inflytande på beslut om att investera i ett bolag samt vilket belopp som ska investeras (Duréndez Gómez-Guillamón, 2003). Information om omgivningens risker värderas inte bara utifrån redovisningen, utan även från andra källor än från revisorer. Detta skapar ett behov från läsaren av revisionsberättelsen att revisorer inkluderar denna externa information för att komma fram till sina beslut. (Rodgers & Housel, 2004)
Revisorers riskbedömning är viktigt att belysa i studien för att förstå revisorers förhållningssätt och anpassning till omgivningens förväntningar, samt hur risk kan vara en bidragande faktor för hur revisorer arbetar inför kommande förändringar utifrån påtryckningar från omgivningen. En risk för en revisor kan vara att uttala sig fel i revisionsberättelsen då det kan påverka företagets överlevnad, därför är det viktigt med försiktighet i uttalanden. På grund av detta kan omgivningen påverkas av revisorers kommunikation i revisionsberättelsen genom att företag kan påverkas negativt, vilket leder till en risk att de tappar investerare och kunder. En revisor ställs ständigt inför nya utmaningar i sitt arbetssätt som kan skapa rädsla.
2.7.4 Resursanvändning
Revisionsarvode och revisionstimmar anses vara sammankopplade (Bae, Choi & Rho, 2016).
En revisor ersätts med ett revisionsarvode för att intyga att de påståenden som ingår i kundens finansiella rapporter inte är missvisande. (Bell, Landsman, & Shackelford, 2001) Högre totala revisionsarvoden i samband med ISA kan förklaras av högre antal revisionstimmar (Bae, Choi & Rho, 2016). Tidigare studier menar att revisionsarvodet är riskjusterat (Beatty, 1993; Craswell & Francis, 1999) Arvodet anses därför behöva återspegla de förväntade kostnaderna för revisorers affärsrisk. Affärsrisk är en kvarstående risk som inte kan elimineras eller minskas under en viss nivå. När en revisor står inför en högre affärsrisk, tenderar antalet revisionstimmar öka, men inte avgiften som kunden betalar per timme. (Bell, Landsman, & Shackelford, 2001) Jong-Hag et. al (2010) menar att större revisionsbyråer kan ta ut högre revisionsarvode till sina kunder än små byråer, då större revisionsbyråer anses ha högre kvalitet på granskningen. Kontorets storlek anses därmed vara en viktig faktor som påverkar revisionens prissättning.
Det finns två komponenter som kan vara nödvändiga för att hantera relationen mellan revisorers risk och arvode, att offentliggöra revisionsarvode för uppdraget och ta hänsyn till
lagar och regler när tvister uppstår. Det ansvar som revisionsbranschen står inför är ett samband mellan risken för att en tvist ska uppstå gentemot en kund och revisionsarvode.
Tidigare studier menar att vissa byråer tar ut högre arvode av kunden om mer information kommuniceras. (Chant, 1996; Seetharaman, Gul, & Lynn, 2002)
Utgångspunkten i studien är en kommande förändring till en mer kommunikation i revisionsberättelsen. Med mer information i revisionsberättelsen kan risken för revisorer öka, även revisionsarvodet då tidigare studier visar ett samband mellan risk och resursanvändning (Beatty, 1993; Craswell & Francis, 1999). Då studien fokuserar på hur revisorer kommunicerar i revisionsberättelsen och för att resursanvändning är en del i revisorers arbete, vill vi öka förståelsen om hur relationen mellan kommunikation, risk och resursanvändning förändras vid mer information i revisionsberättelsen.
2.8 Sammanfattning av teoretisk referensram
Utifrån ovanstående teorier har tabell 1, Sammanfattning av valda teorier, utvecklats.
Tabellen har utvecklats för att se samband mellan teorier och belysa de viktigaste delarna från tidigare forskning. Tidigare studier visar på ett förväntnings- och informationsgap som grundar sig i bristade kommunikation mellan revisorer och användare av revisionsberättelser, samt att anpassning till förändring är en del av revisorers vardag. Detta tar vi hänsyn till i vår studie för att driva den vidare.
Tabell 1, Sammanfattning av valda teorier Källa: Egen produktion
Teorier Begrepp Resultat Nyckelreferens
Informationsanvändning
Kommunikationsgap
Agentteorin
Institutionella<teorin
Intressentteorin
Arbetsprocess
Ansvarighet
Riskbedömning
Resursanvändning
Det$finns$två$typer$av$
informa2onsanvändning.$Dessa$
skiljer$sig$åt$beroende$på$perspek2v.$
!$Tradi2onell$informa2on$
!$Icke$tradi2onell$informa2on$
Öhman,$Häckner,$Jansson,$&$Tschudi$(2007)$
Jeppesen$(1998)$
Rodgers$&$Housel$(2004)$
Kommunika2onsgap$kan$uppstå$på$
mikro$och$makronivå.$Makronivå$
på$grund$av$intressenternas$
förvän2ngar,$på$mikronivå$på$
grund$av$felak2ga$tolkningar.$
Asare$&$Wright$(2012),$
Power$(2003)$$
Porter$(1993)$
Gray,$Turner,$Coram$&$Mock$(2011)$
!$PrincipalYagent$förhållande$
!$Informa2onsasymmetri$
!$Moralisk$risk$
Individer$antas$agera$i$egenintresse$
och$vara$nyZomaximerade.$Det$
finns$$skäl$för$agenten$aZ$inte$all2d$
agera$i$principalens$intresse.$
Informa2onsasymmetri$uppkommer$
då$agenter$besiZer$mer$
informa2on.$Moralisk$risk$och$
agentkostander$kan$uppkomma$som$
följd.$Företaget$anställer$en$revisor$
för$aZ$minska$problema2ken.$
Meckling$&$Jensen$(1976)$
Quick$&$WarmingYRasmussen$(2005)$
Antle$(1984)$
Wiseman$et.$al$(2012)$
$
!$Norma2v$&$ledande$riktning$
!$Intressenternas$förväntningar$ Intressentgrupper$och$legitmitet$
har$en$avgörande$roll$för$
företagets$framgång.$
Freeman$(1984)$
Freeman$&$Reed$(1983)$
Hasnas$(1998)$
Donaldson$&$Preston$(1995)$
Mainardes,$Alves$&$Raposo$(2012)$
Meyer$&$Rowan$(1977)$
DiMaggio$&$Powell$(1983)$
Carpenter$&$Feroz$(2001)$
Cornelissen$et.$al$(2015)$
!$Anpassning$2ll$omgivning$
!$Legi2mitet$
!$Isomorfismer$
!$Särkoppling$
Organisa2oner$strävar$eeer$aZ$
uppnå$legitmitet$och$anpassar$sig$2ll$
omgivningens$värderingar,$normer,$
lagar$och$regler,$samt$andra$
organisa2oner.$
!$Kvalitetssäkra$informa2on$
!$Planering$
$
En$förändring$kan$påverka$
revisorers$arbetsprocess.$En$revisor$
ska$ugöra$revision$med$kvalitet.$
som$kan$påverkas$av$bakomliggande$
faktorer.$$Planering$$är$en$vik2g$del$i$
revisionen.$
Dejours$(1993)$
Furiady$&$Kurnia$(2015)$
GuéninYParacini$et.$al$(2014)$
JongYHag$et.$al$(2010)$
!$Mikronivå$
!$Makronivå$
!$Påverkar$kvaliteten$
!$Kommunika2on$
!$Noggranhet$&$precision$
$
Gray$(1983)$
Furiady$&$Kurnia$(2015)$
Owen,$Swie,$Humphrey,$&$$
Bowerman$(2010)$
Suyono$(2012)$
Ansvarigheten$hos$revisorer$
påverkar$kvaliteten$i$revisionen.$
Revisorernas$ansvar$uppnås$
genom$kommunika2on$med$
intressenterna.$Revisorers$
noggranhet$och$precision$är$även$
vik2gt.$
!$Högriskbransch$
!$Varningssignaler$
!$Riskfylld$miljö$
Revisorer$ingår$i$en$högriskbransch$
där$varningssignaler$ständigt$
uppkommer.$Rädsla$på$
arbetsplatsen$kan$uppkomma$i$och$
med$den$riskfyllda$miljön.$
Dejours$(1993)$
Rodgers$et.$al$(2009)$
GuéninYParacini$et.$al$(2014)$
$
!$Revisionsarvode$
$
En$revisor$ersäZs$med$en$avgie$för$
aZ$intyga$kundens$finansiella$
rapporter.$Revisionsarvodet$bör$
återspegla$revisorernas$affärsrisk,$
då$revisorsavgieen$är$riskjusterad.$
BeaZy$(1993),$
Craswell$och$Francis$(1999)$
Bell,$Landsman$och$Shackelford$$(2001)$
Bae,$Choi$&$Rho$(2016)$
$
2.8.1 Vår utvecklade teoretiska modell
Då förändring är något revisorer ständigt anpassar sig till i sitt dagliga arbete är det en viktig övergripande aspekt att ta hänsyn till (Meyer & Rowan, 1977). Förändringar fungerar som en underliggande faktor till revisorers informationsflöde och intressenters förväntningar. En revisors arbete präglas av riskbedömning, ansvarighet, arbetsprocesser och resursanvändning.
Dessa fyra faktorer påverkar och påverkas av, kommunikationen i revisionsberättelsen.
Intressenterna efterfrågar mer information i revisionsberättelsen och det råder ett samspel mellan revisorer och revisionsberättelsens kommunikation till intressenterna. (Asare &
Wright, 2012; Porter, 1993) Revisorers roll är att tillhandahålla kvalitetssäkrad information som underlag för intressenters beslutsfattande (Antle, 1984). Intressenterna har en inverkan på revisorers arbete genom förväntningar på revisorers kommunikations- och informationsflöde. Ett bra kommunikationsflöde eftersträvas mellan revisorer, dess kunder och intressenter och utan kommunikation blir relationen mellan parterna bristfällig.
(Freeman, 1984) Agentteorin och intressentteorin agerar som bakgrundsfaktorer och påverkar revisorers roll och arbete inom ovanämnda relation, där teorierna agerar i motsats till varandra. Då agentteorin behandlar förhållandet inom organisationen eller mellan organisationen och en revisor, skiljer det sig från intressentteorin som behandlar intressenternas förväntningar på företaget. (Meckling & Jensen, 1976; Freeman, 1984) Institutionella mekanismer präglar ständigt förhållandet genom omgivningens värderingar, normer och behovet av att uppfylla legitimitet både inom revisorsbranschen och organisationer (DiMaggio & Powell, 1983).
Figur 1, Teoretisk referensram
2.9 Praktisk bidrag till studien
Nedan presenteras ett praktiskt bidrag som anses viktigt för studien då det ger en indikation på hur IAASBs förändring kan komma att påverka intressenterna till revisionsberättelser i Sverige, samt vad Storbritanniens intressenter belyser som viktigt att kommunicera i revisionsberättelsen.
2.9.1 Lärdom från Storbritannien
År 2014 utförde Financial Reporting Council (FRC) en detaljerad analys av mer information i revisionsberättelsen. Majoriteten av alla revisionsberättelser som var med i FRCs undersökning var utfärdade av de fyra största revisionsbyråerna. Undersökningen bekräftade att revisorer inte bara hade uppfyllt kraven, utan i många fall gjort ytterligare ändringar i revisionsberättelser utöver de förändringar som krävs av FRC. En slutsats från FRCs undersökning var att varje revisionsbyrå hade olika metoder för revisionsberättelsen och hade därför varit innovativa på olika sätt. Exempel på de betydande idéerna var att ge en bättre presentation genom grafer och diagram, samt placera revisorers yttrande i början av revisionsberättelsen snarare än i slutet. Intressenternas syn på den utökade revisionsberättelsen var att de uppskattade rapporter som hade engagemang i layouten, särskilt med tabeller och diagram. Efter undersökningen skedde ett antal möten med intressenter och revisionsbyråer för att diskutera resultat och åsikter om den nya revisionsberättelsen inom byråerna. Det fanns ett antal upplevda förbättringar som efterfrågades, exempelvis att ge tydligare förklaringar till hur en revisors omfattning påverkades av riskbedömning och väsentligheter, samt informera varför ett specifikt mått användes. I huvudsak har intressenter varmt välkomnat den nya revisionsberättelsen med mer information. (FRC, 2015)
Utifrån FRCs undersökning uppkom idén om att studera brittiska revisionsberättelsers innehåll och layout för att öka förståelsen för hur revisorer kommunicerar genom revisionsberättelsen efter IAASBs förändring. Intressenterna i Storbritannien var positiva till förändringen, vilket var intressant för denna studie och är en anledning till varför den genomfördes. Utifrån IAASBs nya standard och FRCs undersökning utvecklades även intervjufrågan om hur revisorer anser att en liknande förändring kan komma att påverka
branschen i Sverige.
