Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Enheten för mervärdesskatt och punktskatter (S2)
103 33 Stockholm Stockholm 15 februari 2013
Kommissionens förslag om tillämpning av mervärdesskatte- reglerna om beskattningsland för elektroniska tjänster m.m.
KOM(2012) 763 slutlig (Fi2012/4855)
FAR har inbjudits att lämna synpunkter på remissen kommissionens förslag om tillämp- ning av mervärdesskattereglerna om beskattningsland för elektroniska tjänster m.m.
KOM(2012) 763 slutlig (Fi2012/4855). FAR får med anledning av detta anföra följande.
FARs ställningstagande
FAR tillstyrker de förslagna förändringarna avseende elektroniska tjänster som innebär vissa förtydliganden av tillämpningen av EUs mervärdesskattedirektiv. Dock bör juste- ringar ske i vissa avseenden.
FAR avstyrker däremot de föreslagna förändringarna avseende tjänster med anknytning till fast egendom eftersom det finns för många oklarheter i de definitioner som tagits fram, vilket kan påverka svenska förhållanden på ett negativt sätt.
FAR tillstyrker avslutningsvis de föreslagna förändringarna avseende distribution av inträdesbiljetter till kulturella evenemang m.m.
Elektroniska tjänster m.m.
De direktivbestämmelser som dessa föreslagna tillämpningsbestämmelser avser träder ikraft 1 januari 2015. Förslaget innebär en tydligare gränsdragning mellan (1) tele-kom- munikationstjänster, (2) radio- och televisionssändningar och (3) elektroniska tjänster.
FAR anser som utgångspunkt att det är positivt med tydliga definitioner på detta område eftersom det uppenbarligen har varit oklart för vissa situationer var beskattning av dessa tjänster ska ske. Denna oklarhet innebär en risk för mervärdesskattens harmonisering inom EU, som i sämsta fall kan leda till en dubbelbeskattning eller nollbeskattning av ett visst tillhandahållande. Som ett aktuellt exempel kan nämnas det s.k. Stardoll-fallet i Sverige där vissa elektroniska tjänster ansågs tillhandahållna såväl i Sverige (enligt svensk tolk- ning) som i Storbritannien (enligt brittisk tolkning) med dubbelbeskattning till följd.
Denna typ av skattekonsekvenser riskerar givetvis att underminera mervärdesskattens legitimitet. Den efterföljande debatten kring mervärdesbeskattningen av s.k. appar har också varit omfattande. Med den föreslagna lydelsen i artikel 9a anser FAR vidare att det blir tydligare var beskattning ska ske när någon förmedlar elektroniska tjänster m.m. (t.ex.
appar).
Från 1 januari 2015, när köparlandet blir huvudregeln för beskattning av dessa typer av tjänster till icke beskattningsbara personer, blir det än mer viktigt att tydliggöra vilka anknytningskriterier som ska avgöra beskattningslandet. Förslaget innehåller detaljerade beviskrav för att identifiera köparens plats (föreslagna i artikel 24g). FAR anser att inten- tionen med detaljerade beviskrav är god, framförallt på detta område. Emellertid är FAR starkt kritisk mot utformningen av tillämpningsföreskrifterna. Det är t.ex. svårt att utläsa om beviskraven rör både beskattningsbara och icke beskattningsbara personer. Det är också oklart hur artikel 24g punkten 2 "/.../ förutsatt att bevisningen inte är motstridig."
ska tolkas — vad ska sättas i relation till vad, för att avgöra detta?
Sammanfattningsvis bedömer FAR att de föreslagna bestämmelserna bör kunna underlätta den löpande momshanteringen för företag som tillhandahåller aktuella tjänster. Som angetts finns det samtidigt en risk för att reglerna blir svårtolkade i vissa delar. FAR anser det därför vara önskvärt med ytterligare en genomarbetning av de föreslagna bestämmel- serna.
Tjänster med anknytning till fast egendom
De direktivbestämmelser som dessa föreslagna tillämpningsbestämmelser avser har redan implementerats i svensk lagstiftning och trätt ikraft.
Definitionen av fast egendom i artikel 13b
Beträffande definitionen av fast egendom i föreslagna artikel 13b har FAR följande syn- punkter:
a) Begreppen "äga" eller "besitta" är oklara i sammanhanget eftersom detta förut- sätter att det finns mark som inte kan "ägas" eller "besittas". Vad avses?
b) Uttrycket "monteras ned och flyttas med lätthet" har i praktiken visat sig mycket svårt att tillämpa. Högsta förvaltningsdomstolen har i sin senare rättspraxis (det s.k. Cramo-fallet från 9 oktober 2012, mål nr 4310-11) skapat ett eget kriterium för att detta ska vara uppfyllt och som inte tar avstamp i om något är fysiskt lätt att
montera ned eller flytta.
c) Uttrycket "del i byggnad eller konstruktion" är oklart. I Sverige är fastighets- begreppet betydligt mer omfattande vad gäller vad som kan ingå i en byggnad.
Exempelvis räknas i civilrättsligt hänseende såsom byggnadstillbehör och därmed fastighet allt från badkar, duschkabin, spis och köksluckor till parabolantenn och persienner. Inget av dessa exempel synes dock falla under förslagets definition.
Vid uthyrning av en bostadsfastighet/lägenhet med nämnd utrustning skulle uthyr- ning som i dag anses momsfri, i framtiden till stor del bli momspliktig.
d) Uttrycket "varje del, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en bygg- nad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruk- tionen förstörs eller förändras" är också oklar. Bestämmelsen medför att industri- tillbehör, som idag i svenskt momshänseende anses som lös egendom kan komma att ses om fast egendom om den inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruk- tionen förstörs eller förändras. Vidare när det gäller verksamhetstillbehör, som idag enligt svenska momsregler ses som fast egendom, blir tillbehören enligt den föreslagna bestämmelsen lös egendom om den kan avlägsnas utan att byggnaden förstörs eller förändras.
Enligt FARs mening finns det således ett antal oklarheter kring den närmare innebörden av vissa begrepp och yttryck. Den nya artikeln kan också komma att få stor betydelse för svenskt vidkommande då den svenska definitionen för fast egendom och verksamhets- tillbehör i 1 kap. 11-12 § ML har en helt annan uppbyggnad. Detta innebär i sin tur att en mycket stor osäkerhet uppkommer för näringslivet; både på ägar- och hyressidan. Fastig- heter representerar stora investeringsvärden där förutsebarhet är en nyckelfaktor.
I förslaget anges att någon konsekvensbedömning inte behövs eftersom det endast handlar om rent tekniska åtgärder och ett fastställande av hur de bestämmelser som rådet redan har antagits ska tillämpas. FAR anser mot bakgrund av vad som anförts ovan att detta utgör en klar underskattning av de praktiska implikationer som förslaget medför. Som FAR upp- fattar förslaget till förordning så kommer detta dessutom att träda i kraft så snart som möj- ligt efter att rådet har antagit förslaget, vilket enligt bakgrunden till förslaget ska ske senast vid utgången av 2013. Detta med anledning av att företagare och medlemsstater far till- räckligt god tid på sig att förbereda sig för förändringarna. FAR tolkar detta som att försla- get endast har de nya reglerna som träder i kraft 2015 för handen (dvs. avseende elektro- niska tjänster m.m. ovan). Såvitt FAR kan bedöma kommer dock tillämpningsföreskrif- terna för de direktivbestämmelser som redan har implementerats i svensk rätt (t.ex. de här aktuella bestämmelserna avseende fastighetstjänster) att börja gälla omedelbart från rådets antagande. Med anledning av ovanstående oklarheter av definitionen för fast egendom, samt att ytterligare förändringar av de föreslagna bestämmelserna kan komma att ske före dessa slutligen har antagits, anser FAR att någon form av övergångsregler bör införas i förslaget som ger företagare och medlemsstater tid att anpassa sig till detta.
Tjänster med anknytning till fast egendom i underavsnitt 6A
Beträffande vilka tjänster som ska anses ha anknytning till fast egendom har FAR följande synpunkter:
Artikel 31a
1. Med hänvisning till definitionen av fast egendom i artikel 13b kan det konstateras att nedanstående regler i många fall innebär att vad som idag i svensk rätt anses vara fastighetstjänster istället blir tjänster avseende lös egendom. Detta torde få betydelse för bland annat vad som ska anses vara byggtjänster enligt reglerna om omvänd beskattning.
2.
a. Ingen kommentar b. Ingen kommentar
a. En bra precisering men FAR anser att man borde uttala sig även om andra tjänster som förekommer i samband med en entreprenad exempelvis pro- jektledning och byggledning
b. Hela meningen känns något "fyrkantig" och ansträngd. Vad avses exem- pelvis med "på plats"? I den engelska versionen anges att det rör sig om
"the provision of on-site supervision or security services". Synbarligen rör det sig om en mindre bra översättning av den engelska texten där syft- ningen i den svenska versionen blir tveksam. Begreppet
FA-
"säkerhetstjänster" hänger så att säga i luften. Ett förslag till annan text skulle vara att lägga till att säkerhetstjänsterna ska avse den nämnda platsen.
c. Se kommentar avseende artikel 13b c) och d) rörande vad som kan anses ingå i en byggnad. Artiklarna lästa tillsammans innebär här att vissa tjänster som enligt svensk rätt anses vara fastighetstjänster och därför om- fattas av reglerna om omvänd byggbeskattning genom de nya bestämmel- serna är att anse som andra typer av tjänster som ska beskattas på vanligt sätt.
d. Se kommentaren rörande c) men avseende konstruktioner istället för bygg- nader.
e. "...jordbrukstjänster som jordbearbetning..." bör ändras till
"...jordbrukstjänster såsom jordbearbetning..."
f. Se kommentar avseende artikel 13b c) och d) rörande vad som kan anses ingå i en byggnad. Kommer det ha betydelse att en besiktning till stor del i ett enskilt fall avser vad som enligt svensk rätt är att anse som fastighet men enligt den nya bestämmelsen är att anse som lös egendom? En besiktning av skick i en bostadsfastighet avser i Sverige till en icke ringa del av köks- och sanitetsutrymmen.
g. Se kommentar till f) men rörande värdering. Vidare synes den inte omfatta värdering i samband med en due diligence vid en försäljning eller ett köp.
h. Se kommentar avseende Artikel 13b. Hur ska man exempelvis förfara vid uthyrning av bostadslägenhet med köks- och sanitetsutrustning? Vidare är upplåtelse av plats för reklam på fastighet enligt svensk rätt en fastighets- tjänst. Lagändring krävs.
Vad gäller lagring se kommentaren till 3 b) i. Ingen kommentar
Vad avses med tilldelning och överföring av rättigheter? Vilka övriga rättigheter avseende fast egendom täcks in. Utifrån förslaget kan en hel del rättigheter komma att falla utanför. Vad avses exempelvis med väntrum på flygplatser, gäller det alla lounger även om det rör sig om gratis servering och gäller det även om man bara betalar för en stol.
k. "...arbeten som städning..." Bör ändras till "...arbeten såsom städ- ning..."
1. Se kommentar avseende d) samt avseende artikel 13b c) och d) rörande vad som kan anses ingå i en konstruktion.
m. Se kommentar avseende d) samt artikel 13b d) rörande vad som kan anses ingå i en konstruktion.
FA R
n. Se kommentar i m)
o. Synbarligen inte fastighetstjänst om fastighetsförvaltning på uppdrag av hyresgäst eller arrendator . Svår avgränsning mot portföljförvaltning (management fee). Hur definieras portföljförvaltning?
p. Ingen kommentar
q. Läst samman med 3.i) har bestämmelsen mycket begränsad räckvidd vad gäller juridiska tjänster i samband med överlåtelse av fast egendom. Råd- givning avseende villkoren i ett fastighetsöverlåtelseavtal ska uppenbar- ligen inte anses vara en fastighetstjänst. Detta kommer sannolikt att ge upphov till en svår gränsdragning till men för marknadens aktörer.
3.
a. Ingen kommentar
b. Definitionen av begreppet lagring stämmer inte överens med det som används i svensk rätt. Om två hyresgäster enligt varsitt hyreskontrakt delar på en lokal för lagring men ingen av dem har ensamrätt/exklusivitet till viss yta i förhållande till den andre hyresgästen, men å andra sidan har ensamrätt/exklusivitet i förhållande till andra personer är det en uthyrning av en fastighet och inte en lagringstjänst. Denna bestämmelse synes inte vara i överensstämmelse med EU-domstolens praxis (Temco-fallet). Är detta verkligen syftet med föreskriften? Det kan tilläggas att lagringstjänst enligt svensk rätt anses vara när kunden inte får egen självständig tillgång till lokalen för att lagra sin vara utan att istället lokalinnehavaren, och inte kunden, avgör var en lagrad vara ska placeras.
c. Upplåtelse av plats för reklam på fastighet enligt svensk rätt fastighets- tjänst. Lagändring krävs
d. Ingen kommentar
e. Synes innebära en svår avgränsning f. Ingen kommentar
g. Se kommentarer till 2.c), d), k) 1) m)
h. Hur definieras portföljförvaltning jämfört med vanlig förvaltning?
i. Detta utgör en svår avgränsning. Se kommentaren till 2.q)
Artikel 31 b
Kan innebära att vissa byggtjänster som idag omfattas av reglerna om omvänd beskattning inte blir fastighetstjänst. Vad avses exempelvis med att "ta på sig ansvaret för arbetets utförande"
Artikel 31 c Ingen kommentar
Distribution av inträdesbiljetter till kulturella evenemang m.m.
De direktivbestämmelser som de föreslagna tillämpningsbestämmelserna avser har redan implementerats i svensk lagstiftning och trätt ikraft.
FAR tillstyrker detta förslag. Det bör inte vara någon skillnad på om man säljer biljetter till egen konsert eller låter någon annan göra det.
FAR
Markus Thaler
Ordförande FARs policygrupp för skatt
