beskattning av inkomst vid 2013 års taxering
Avdelning 5 – Inkomst av näringsverksamhet
(avsnitt 42–64)
ISBN 978-91-86525- 82-8 SKV 399-3 utgåva 2
Edita i Västerås 2013
Förord
Denna utgåva av handledningen beskriver vad som gäller vid 2013 års taxering.
När det gäller frågor om beskattning av stiftelser och ideella föreningar hänvisas till Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl. (SKV 327). För en utförligare beskrivning av sambandet mellan redovisning och beskattning hänvisas till Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning (SKV 305).
Handledningen är främst avsedd att användas inom Skatte- verket i samband med taxering och vid utbildning. Lagtexten har återgetts i handledningen endast när avsikten varit att peka på oklarheter i lagtexten och därav följande tolkningsproblem.
Fullständig lagtext återfinns bland annat i Skatte- och taxe- ringsförfattningarna (SKV 300). Arbete pågår med att ytter- ligare förbättra den digitala handledningen som återfinns på www.skatteverket.se. Med den snabba föränderlighet som kännetecknar skattelagstiftningen rekommenderas läsaren att fortlöpande ta del av den information om nyheter inom skatte- området som finns på www.skatteverket.se. Där publiceras löpande även Skatteverkets ställningstaganden i rättsliga frågor.
Solna i mars 2013 Inga-Lill Askersjö
Innehåll
Förord ...1207
Förkortningslista ...1227
Avdelning 5 − Inkomst av näringsverksamhet ...1233
42 Grundläggande bestämmelser ...1235
42.1 Inledning... 1235
42.2 Principer för inkomstbeskattning m.m. ... 1235
42.2.1 Allmänna bestämmelser ... 1235
42.2.2 Vilka inkomster ska beskattas... 1235
42.2.3 Redovisningsregler... 1236
42.2.3.1 Bokföringslagen ... 1236
42.2.3.2 Årsredovisningslagen ... 1236
42.2.3.3 God redovisningssed och rättvisande bild ... 1237
42.2.4 Standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) ... 1238
42.2.5 Sambandet mellan redovisning och beskattning ... 1238
42.3 Allmänt om näringsverksamhet ... 1240
42.3.1 Enskild näringsverksamhet ... 1240
42.3.2 Enkelt bolag... 1242
42.3.3 Näringsverksamhet bedriven i annan form... 1242
42.3.4 Beskattningstidpunkten ... 1243
42.3.5 Vem ska beskattas? ... 1243
42.3.6 Statlig och/eller kommunal beskattning?... 1244
42.4 Underlaget för skatten ... 1244
42.5 Beräkning av skatten ... 1244
42.6 Taxeringsår ... 1245
42.7 Beskattningsår ... 1245
43 Aktiebolag och ekonomiska föreningar ...1247
43.1 Inledning... 1247
43.2 Allmänna beskattningsregler... 1247
43.2.1 Inkomstslag m.m. ... 1247
43.2.1.1 Investmentföretag... 1252
43.2.1.2 Privatbostadsföretag ... 1252
43.2.2 Inskränkningar i rätten att utnyttja förluster på andelar, fastigheter, vissa fordringar m.m... 1253
43.2.3 Allmänt om dubbel- och kedjebeskattning... 1256
43.3 Utdelningsbegreppet ... 1258
43.4 Utdelningar till aktiebolag eller ekonomisk förening ... 1265
43.4.1 Allmänt ... 1265
43.4.2 Anteciperad utdelning ... 1266
43.4.3 Utdelning till förvaltningsföretag på svenska andelar... 1266
43.4.4 Utdelning på svenska näringsbetingade andelar... 1266
43.4.5 Utdelning på lagerandelar ... 1266
43.4.6 Utdelning på kapitalplaceringsandelar... 1267
43.4.7 S.k. Lundintransaktioner ... 1267
43.4.8 Investmentföretag... 1268
43.4.9 Allmänt om utdelning från utländska företag... 1269
43.5 Utskiftade medel ... 1269
43.5.1 Inledning... 1269
43.5.2 Minskning av aktiekapitalet och reservfonden... 1270
43.5.3 Förvärv av egna aktier... 1271
43.5.4 Likvidation... 1272
43.5.5 Konkurs ... 1275
43.5.6 Utskiftning från ekonomisk förening m.m. ... 1276
43.6 Låneförbudet ... 1276
43.6.1 Allmänt ... 1276
43.6.2 Beskattning av förbjudna lån – skatterättsliga regler ... 1277
43.6.3 Civilrättsliga regler... 1281
43.6.4 Dispens ... 1286
43.6.5 Förteckning... 1287
43.6.6 Lån från pensionsstiftelse... 1287
43.7 Aktieägartillskott... 1287
44 Handelsbolag ...1293
44.1 Inledning... 1293
44.2 Civilrättsliga bestämmelser för handelsbolag... 1294
44.2.1 Allmänt ... 1294
44.2.2 Bildandet av handelsbolag ... 1294
44.2.3 Handelsbolagets civilrättsliga ställning ... 1295
44.2.4 Delägarnas inbördes mellanhavanden ... 1295
44.2.5 Handelsbolagets företrädare... 1296
44.2.6 Likvidation av handelsbolag ... 1297
44.3 Skatterättsliga bestämmelser för handelsbolag... 1297
44.3.1 Allmänt ... 1297
44.3.2 Beräkning av handelsbolagets inkomst... 1300
44.3.3 Beskattning när delägarna är fysiska personer och dödsbon... 1301
44.3.3.1 Allmänt ... 1301
44.3.3.2 Delägarbeskattningen ... 1302
44.3.3.3 Uppdelning i skilda näringsverksamheter ... 1305
44.3.3.4 Aktiv och passiv näringsverksamhet ... 1305
44.3.3.5 Underskott ... 1306
44.3.4 Beskattning när delägarna är juridiska personer... 1309
44.3.4.1 Underskott från handelsbolag ... 1309
44.3.5 Fastigheter, bostadsrätter och andra kapitaltillgångar ... 1311
44.3.5.1 Allmänt ... 1311
44.3.5.2 Uppskov... 1312
44.3.5.3 Kapitalförluster kan falla bort ... 1312
44.3.5.4 Uppskjuten avdragsrätt... 1313
44.3.5.5 Priset kan korrigeras i vissa fall ... 1314
44.3.5.6 Ytterligare begränsningar av rätten till avdrag ... 1314
44.3.5.7 Fastigheter ... 1314
44.3.5.8 Bostadsrätter ... 1316
44.3.5.9 Återföring av avdrag ... 1316
44.3.5.10 Kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter ... 1317
44.3.5.11 Andra kapitaltillgångar... 1318
44.3.6 Utskiftning och uttag av tillgångar... 1323
44.3.7 Uttagsbeskattning ... 1324
44.3.7.1 Undantag från uttagsbeskattning... 1325
44.3.7.2 Omstruktureringar ... 1326
44.3.8 Resultatfördelning ... 1326
44.3.8.1 Resultatfördelning mellan närstående... 1327
44.3.9 Beskattningsort ... 1328
44.3.10 Beskattningsår ... 1328
44.3.11 Deklarationer och annat uppgiftslämnande ... 1330
44.3.11.1 Handelsbolagets deklaration ... 1330
44.3.11.2 Handelsbolags uppgiftsskyldighet ... 1330
44.3.11.3 Delägarnas deklaration... 1331
44.3.11.4 Fåmanshandelsbolag ... 1332
44.3.12 Europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG)... 1333
44.4 Handelsbolags avyttring ... 1334
44.4.1 Handelsbolags avyttring med kapitalförlust till närstående företag... 1334
44.4.2 Handelsbolags avyttring till underpris till fysisk person... 1335
44.5 Underskott i näringsverksamhet och kapitalvinst ... 1335
45 Bestämmelser för vissa juridiska personer...1337
45.1 Inledning... 1337
45.2 Försäkringsföretag ... 1337
45.2.1 Inledning... 1337
45.2.2 Livförsäkringsföretag ... 1338
45.2.3 Skadeförsäkringsföretag... 1339
45.2.4 Fördelning av intäktsposter och kostnadsposter... 1340
45.2.5 Övertagande av hela försäkringsbeståndet ... 1340
45.2.6 Övrigt... 1341
45.2.7 Utländska tjänstepensionsinstitut... 1341
45.3 Investmentföretag... 1342
45.3.1 Inledning... 1342
45.3.2 Investmentföretag... 1342
45.3.2.1 Definition... 1342
45.3.2.2 Löpande intäkter... 1344
45.3.2.3 Avskattning av investmentföretag ... 1346
45.3.3 Investeringsfonder ... 1347
45.4 Kooperativa föreningar ... 1347
45.4.1 Definitioner... 1348
45.4.2 Avdragsrätt för lämnade utdelningar ... 1349
45.4.2.1 Kooperativ utdelning... 1349
45.4.2.2 Lämnad utdelning på medlemsinsatser och förlagsinsatser ... 1350
45.5 Privatbostadsföretag ... 1352
45.5.1 Inkomster och utgifter hänförliga till fastigheten ... 1354
45.5.2 Beskattning av andra inkomster... 1354
45.6 Sambruksföreningar ... 1356
45.7 Samfälligheter... 1356
45.8 Sparbankernas säkerhetskassa... 1356
46 Utländsk juridisk person...1357
46.1 Inledning... 1357
46.2 Utländsk juridisk person ... 1357
46.3 Utländskt bolag... 1359
46.4 I utlandet delägarbeskattad juridisk person... 1361
46.5 Utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster... 1363
47 Europeiska företagsformer...1373
47.1 Inledning... 1373
47.2 Europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG)... 1373
47.3 Europeisk gruppering för territoriellt samarbete (EGTS) ... 1374
47.4 Europabolag (SE) ... 1375
47.5 Europakooperativ (SCE)... 1377
48 Truster...1379
48.1 Inledning... 1379
48.2 Begreppet trust ... 1379
48.2.1 Definitioner m.m. ... 1379
48.2.2 Stiftaren... 1381
48.2.3 Förvaltaruppdraget ... 1382
48.3 Klassificering av truster... 1382
48.3.1 Hur trusten tillkommit... 1382
48.3.2 Stiftarens aktivitet... 1383
48.3.3 Förvaltarens roll... 1383
48.3.4 Förmånstagarnas rättigheter ... 1383
48.4 Trusten ur svenskt skatterättsligt perspektiv ... 1384
48.4.1 Civilrättslig klassificering ... 1384
48.4.2 Stiftarens beskattningssituation... 1386
48.4.3 Förmånstagarens beskattningssituation ... 1388
48.4.4 Förvaltarens beskattningssituation... 1391
48.4.5 Trusten som skattesubjekt ... 1392
49 Avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet...1393
49.1 Inledning... 1393
49.2 Allmänt om avgränsningen ... 1393
49.2.1 Näringsverksamhet... 1402
49.2.2 Ej näringsverksamhet ... 1404
49.3 Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. juridiska personer... 1406
49.4 Handelsbolag... 1409
49.5 Enskilda näringsidkare... 1410
49.5.1 Enkelt bolag... 1411
49.5.2 Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter... 1411
49.5.3 Vissa tillgångar och skulder ... 1411
49.5.4 Rabatt och pristillägg... 1413
49.5.5 Samfälligheter... 1414
49.5.6 Royalty m.m. ... 1415
49.5.7 Inkomster vid uthyrning av rum i privatbostadsfastighet... 1417
49.5.8 Ändring av fastighets skattemässiga karaktär vid ombyggnation... 1417
49.6 Delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag... 1418
50 Fast driftställe...1419
50.1 Inledning... 1419
50.2 Fast driftställe ... 1420
50.2.1 Skattskyldighet ... 1420
50.2.2 Huvudregel ... 1420
50.2.3 Beroende och oberoende representant ... 1423
50.2.4 Royalty... 1424
50.3 Skillnader mellan IL och OECD:s modellavtal... 1425
50.4 Beräkning av inkomst från fast driftställe ... 1426
50.5 Filial m.m... 1429
51 Beräkning av resultatet av näringsverksamhet ...1435
51.1 Inledning... 1435
51.2 Beskattningstidpunkten... 1435
51.2.1 Bokföringsmässiga grunder ... 1435
51.2.2 Räkenskaperna... 1436
51.2.3 Justeringar... 1437
51.2.4 Karaktärsbyte... 1438
51.2.5 Fordringar och skulder i utländsk valuta ... 1438
51.2.6 Utgifter före verksamhetens påbörjande... 1439
51.3 Kapitalvinster och kapitalförluster... 1440
51.4 En eller flera näringsverksamheter... 1441
51.4.1 Grundläggande principer... 1441
51.4.2 Fysisk person ... 1442
51.4.3 Juridisk person... 1450
51.5 Resultatet... 1450
52 Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde ...1453
52.1 Inledning... 1453
52.1.1 Tillämpningsområde... 1453
52.1.2 Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift ... 1455
52.1.3 Resultatberäkning... 1457
52.1.4 Inskränkt skattskyldiga... 1457
53 Internprissättning m.m. ...1459
53.1 Inledning... 1459
53.2 Den svenska korrigeringsregeln ... 1460
53.3 Affärsmässiga skäl och kompenserande transaktioner... 1468
53.4 Artikel 9 i OECD:s modellavtal... 1472
53.5 OECD:s riktlinjer... 1473
53.6 Armlängdsprincipen ... 1474
53.6.1 OECD:s riktlinjer (kapitel I) ... 1474
53.6.2 Armlängdsprincipen i svensk rätt ... 1481
53.7 Prismetoder ... 1482
53.7.1 OECD:s riktlinjer (kapitel II) ... 1482
53.7.1.1 Inledning... 1482
53.7.1.2 Marknadsprismetoden, CUP ... 1485
53.7.1.3 Återförsäljningsprismetoden, RPM ... 1486
53.7.1.4 Kostnadsplusmetoden... 1489
53.7.1.5 Nettomarginalmetoden, TNMM ... 1491
53.7.1.6 Vinstdelningsmetoden... 1496
53.7.2 Prismetoder i svensk rätt ... 1500
53.8 Jämförbarhetsanalys... 1502
53.8.1 OECD:s riktlinjer (kapitel III)... 1502
53.8.2 Jämförbarhetsanalys i svensk rätt ... 1509
53.8.2.1 RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen)... 1509
53.8.2.2 Jämförbarhetsanalys i några domar ... 1514
53.9 Immateriella tillgångar... 1519
53.9.1 Inledning... 1519
53.9.2 OECD:s riktlinjer (kapitel VI) ... 1520
53.9.2.1 Inledning... 1520
53.9.2.2 Kommersiella tillgångar... 1521
53.9.2.3 Tillämpning av armlängdsprincipen ... 1523
53.9.2.4 Marknadsaktiviteter av företag som inte äger varumärken eller varunamn ... 1526
53.9.3 Immateriella tillgångar i svensk rätt... 1526
53.9.3.1 Interna skatteregler ... 1526
53.9.3.2 Rättspraxis ... 1527
53.10 Tjänster... 1531
53.10.1 OECD:s riktlinjer (kapitel VII) ... 1531
53.10.2 EU Joint Transfer Pricing Forum... 1534
53.10.3 Tjänster i svensk rätt... 1534
53.11 Avtal om kostnadsfördelning, CCA ... 1539
53.11.1 OECD:s riktlinjer (kapitel VIII)... 1539
53.11.2 EU Joint Transfer Pricing Forum... 1544
53.11.3 Avtal om kostnadsfördelning i svensk rätt ... 1544
53.12 Omstruktureringar ... 1544
53.12.1 Inledning... 1544
53.12.2 OECD:s riktlinjer (kapitel IX) ... 1546
53.12.2.1 Inledning... 1546
53.12.2.2 Särskilda överväganden beträffande risker... 1547
53.12.2.3 Kompensation för själva omstruktureringen ... 1550
53.12.2.4 Ersättning efter omstrukturering ... 1561
53.12.2.5 Erkännande av faktiska transaktioner ... 1564
53.12.3 Omstruktureringar i svensk rätt... 1566
53.12.3.1 Lageröverföring... 1566
53.12.3.2 Överföring av ledningsfunktioner... 1567
53.12.3.3 Överföring av vinstpotential ... 1568
53.12.3.4 Överföring av immateriella tillgångar ... 1570
53.12.3.5 Uppsägning av avtal ... 1570
53.12.3.6 Kostnader för överföring av verksamhet ... 1572
53.12.3.7 Kostnader för nedläggning av verksamhet ... 1573
53.12.3.8 Ersättning efter omstrukturering ... 1574
53.13 Lån eller kapitaltillskott ... 1575
53.14 Ränta på koncerninterna lån ... 1576
53.15 Borgen och stödbrev... 1582
53.16 Dokumentation ... 1584
53.16.1 OECD:s riktlinjer (kapitel V)... 1584
53.16.2 Dokumentation i svensk rätt... 1585
53.16.2.1 Regelverk och syfte... 1585
53.16.2.2 Kretsen av dokumentationsskyldiga ... 1585
53.16.2.3 Dokumentationens innehåll... 1587
53.16.3 EUTPD ... 1591
53.17 Undanröjande av dubbelbeskattning... 1592
53.18 Prissättningsbesked... 1593
53.19 Bidrag/stöd till utländska bolag... 1594
53.19.1 Inledning... 1594
53.19.2 Rättspraxis ... 1595
53.19.3 Förhållandet till korrigeringsregeln ... 1597
54 Vad som ska tas upp i näringsverksamhet ...1599
54.1 Inledning... 1599
54.2 Avyttring av olika slag av tillgångar... 1599
54.3 Intäkter från bankkonton, värdepapper och dylikt... 1605
54.4 Grupplivförsäkringar m.m. ... 1607
54.5 Försäkringsersättningar... 1607
54.6 Inkomster i samfällighet ... 1608
54.7 Fastighetsägarens skattskyldighet för nyttjanderättshavares förbättringskostnader ... 1608
54.8 Diverse intäkter ... 1609
54.9 Överlåtelse av näringsverksamhet ... 1610
54.10 Uttag... 1611
55 Vad som ska dras av i näringsverksamhet ...1613
55.1 Inledning... 1613
55.2 Överföring av tillgångar mellan näringsverksamheter... 1613
55.3 Råvaror... 1614
55.4 Varufordringar... 1614
55.5 Nedskrivning av fordringar ... 1614
55.6 Representation ... 1617
55.7 Framtida garantiutgifter ... 1621
55.8 Organisationsutgifter m.m. ... 1622
55.8.1 Icke avdragsgilla organisationskostnader ... 1623
55.8.2 Avdrag i efterhand... 1624
55.8.3 Allmänt om avdragsgilla organisationskostnader... 1625
55.8.4 Speciellt om datorprogram m.m. ... 1626
55.9 Forskning och utveckling ... 1629
55.10 Utbildnings- och kurskostnader ... 1631
55.11 Vissa bidrag och avgifter ... 1633
55.12 Avgifter till arbetsgivarorganisationer ... 1634
55.13 Avsättning till personalstiftelser... 1634
55.14 Skadestånd ... 1634
55.15 Mervärdesskatt... 1636
55.16 Särskilda skatter och avkastningsskatt på pensionsmedel... 1637
55.17 Utländska skatter ... 1637
55.18 Förluster av kontanta medel ... 1638
55.19 Brandförsäkringar för all framtid ... 1638
55.20 Hälso- och sjukvård m.m... 1639
55.21 Grupplivförsäkringar ... 1643
55.22 Reseskyddsförsäkringar ... 1643
55.23 Bilkostnader ... 1643
55.24 Arbetsresor... 1644
55.25 Egenavgifter ... 1645
55.26 Pensionsförsäkringar och pensionssparkonton ... 1645
55.27 Avgifter till arbetslöshetskassa ... 1645
55.28 Arbete i bostaden... 1645
55.29 Reklam och sponsring... 1646
55.30 Ökade levnadskostnader ... 1651
55.31 Personalkostnader... 1654
55.31.1 Allmänt ... 1654
55.31.2 Löner och andra ersättningar och förmåner... 1654
55.32 Vinstandelsstiftelse ... 1657
55.33 Personalvård ... 1659
55.34 Lönebikostnader... 1660
55.35 Kostnader för anställdas pensionering ... 1661
55.36 Flyttningskostnader m.m... 1661
55.37 Lokalkostnader... 1662
55.37.1 Förhyrd arbetslokal... 1662
55.37.2 Lokal i egen näringsverksamhet ... 1662
55.38 Vissa särskilda förluster ... 1663
55.38.1 Företagsbot, sanktionsavgifter och mutor... 1663
55.39 Föreningsavgifter... 1664
55.40 Lantmäteriförrättningsutgifter ... 1665
55.41 Administrativa kostnader knutna till royalty... 1665
55.42 Avdrag i näring för dagbarnvårdare i familjehem ... 1665
56 Lager och pågående arbeten...1667
56.1 Lager ... 1667
56.1.1 Allmänt ... 1667
56.1.2 Djur ... 1680
56.1.3 Aktier som förvärvats genom vissa utdelningar (lex Asea) och utskiftningar... 1681
56.1.4 Förlust och nedskrivningar på andelar... 1682
56.1.5 Aktiebyten ... 1682
56.1.6 Fusioner och fissioner ... 1682
56.1.7 Sammanläggning och delning av värdepappersfonder... 1683
56.1.8 Delägarrätter i före detta investmentföretag ... 1683
56.1.9 Försäkringsföretag m.m. ... 1683
56.2 Kontraktsnedskrivning... 1684
56.3 Pågående arbeten ... 1684
56.3.1 Löpande räkning eller fast pris... 1684
56.3.2 Löpande räkning... 1685
56.3.3 Fast pris... 1685
56.3.4 Underlåtenhet att slutredovisa eller fakturera... 1686
56.3.5 Justering... 1686
57 Inventarier och immateriella rättigheter...1687
57.1 Inledning... 1687
57.2 Gränsdragning... 1687
57.2.1 Vad är inventarier... 1688
57.2.2 Immateriella rättigheter ... 1691
57.3 Reparation och underhåll... 1693
57.4 Avdrag för anskaffning... 1694
57.4.1 Värdeminskningsavdrag... 1697
57.4.2 Omedelbart avdrag ... 1697
57.5 Nyttjanderättshavares avdragsrätt... 1699
57.6 Anskaffningsvärde ... 1700
57.7 Anskaffningsvärde efter karaktärsbyte... 1702
57.8 Justering av anskaffningsvärde... 1703
57.9 Räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning... 1705
57.9.1 Räkenskapsenlig avskrivning... 1705
57.9.2 Restvärdesavskrivning ... 1709
57.9.3 Avyttringar... 1710
57.9.4 Särskilt hög utgift ... 1711
57.9.5 Lågt verkligt värde ... 1711
57.9.6 För stora avskrivningar i räkenskaperna... 1712
57.9.7 Övergång till räkenskapsenlig avskrivning ... 1714
57.10 Mervärdesskatten och avskrivningsunderlaget... 1716
57.11 Kontraktsnedskrivning... 1717
58 Fastigheter och byggnader...1719
58.1 Inledning... 1719
58.2 Allmänt om fastigheter och byggnad ... 1719
58.3 Reparation och underhåll samt vissa ändringsarbeten ... 1720
58.4 Andelshus ... 1722
58.5 Avdrag för anskaffningen ... 1724
58.5.1 Värdeminskningsavdrag... 1724
58.5.2 Omedelbart avdrag ... 1725
58.5.3 Avdrag för utrangering... 1725
58.6 Anskaffningsvärdet ... 1726
58.6.1 Byggnadsinventarier och ledningar ... 1726
58.6.2 Byggnad som uppförts av den skattskyldige ... 1728
58.6.3 Byggnad som förvärvats genom köp, byte m.m... 1728
58.6.4 Förvärv genom fastighetsreglering ... 1730
58.6.5 När en fastighet delas i lotter... 1730
58.7 Förbättringar m.m. ... 1731
58.8 Arbeten i byggnadsrörelse... 1731
58.9 Justering av anskaffningsvärdet... 1731
58.10 Förvärv genom arv, gåva m.m... 1731
58.11 Karaktärsbyte... 1731
58.12 Anslutningsavgifter och anläggningsbidrag... 1732
58.13 Statliga räntebidrag ... 1732
58.14 Byggnadsarbeten med statliga räntebidrag ... 1732
58.15 Nyttjanderättshavares förbättringar ... 1733
58.15.1 Nyttjanderättshavares beskattning ... 1733
58.15.2 Fastighetsägarens beskattning... 1733
58.16 Exempel på beräkning av värdeminskningsavdrag för byggnad, inventarier och markanläggning ... 1734
58.17 Schema över reglerna för värdeminskningsavdrag för näringsfastigheter, markanläggningar m.m. ... 1736
58.18 Övergångsbestämmelser... 1737
58.19 Internationellt ... 1737
58.19.1 Jordbruksfastighet utomlands... 1737
58.19.2 Obegränsad skattskyldighet ... 1737
58.19.2.1 Beskattning av eget boende och vid uthyrning... 1737
58.19.3 Begränsad skattskyldighet... 1740
58.19.3.1 Näringsfastighet... 1740
58.19.3.2 Beskattning av eget boende och vid uthyrning... 1740
59 Markanläggningar och substansminskning ...1743
59.1 Inledning... 1743
59.2 Definition av markanläggning ... 1743
59.3 Reparation och underhåll... 1744
59.4 Avdrag för anskaffning av markanläggning... 1744
59.4.1 Värdeminskningsavdrag... 1744
59.4.2 Omedelbart avdrag ... 1745
59.5 Nyttjanderättshavares anskaffningar... 1745
59.6 Anskaffningsvärdet ... 1745
59.6.1 Markanläggning som anskaffats av den skattskyldige ... 1745
59.6.2 Arv, gåva m.m. ... 1745
59.6.3 Karaktärsbyte... 1746
59.7 Markinventarier ... 1746
59.7.1 Vad som hänförs till markinventarier ... 1746
59.7.2 Ledningar... 1746
59.8 Frukt- och bärodlingar... 1747
59.9 Avdrag för substansminskning... 1747
59.9.1 Förutsättningar för avdrag... 1747
59.9.2 Inträdd substansminskning... 1747
59.9.3 Framtida substansminskning... 1747
59.9.4 Avdrag för substansminskning av naturtillgångar... 1748
60 Återföring av värdeminskningsavdrag ...1753
60.1 Inledning... 1753
60.2 Allmänt ... 1753
60.3 Kapitaltillgångar ... 1755
60.3.1 Fastigheter ... 1755
60.3.2 Begränsning vid värdenedgång... 1756
60.4 Lagertillgångar ... 1758
60.5 Skattemässig kontinuitet vid arv, gåva m.m. av näringsbostadsrätter ... 1759
60.6 Beräkning av vinst eller förlust... 1759
61 Jord- och skogsbruk ...1765
61.1 Inledning... 1765
61.2 Jordbruk... 1765
61.2.1 Inledning... 1765
61.2.1.1 Vem ska beskattas för jord- och skogsbruk? ... 1766
61.2.1.2 Avgränsning näringsverksamhet (jord- och skogsbruk) – andra inkomstslag... 1767
61.2.1.3 Räkenskaper ... 1767
61.2.2 Intäkter... 1767
61.2.2.1 Allmänt ... 1767
61.2.2.2 Uttagsbeskattning ... 1776
61.2.2.3 Fastighetsägarens skattskyldighet för nyttjanderättshavarens förbättringskostnader... 1780
61.2.3 Kostnader... 1780
61.2.3.1 Allmänt ... 1780
61.2.3.2 Personalkostnader... 1781
61.2.3.3 Reparation, underhåll, ombyggnad och nybyggnad m.m... 1782
61.2.3.4 Räntekostnader m.m... 1784
61.2.3.5 Bilkostnader m.m. ... 1785
61.2.3.6 Avdrag för förluster m.m. – avgränsningen... 1787
61.2.4 Värdeminskning ... 1789
61.2.4.1 Allmänt ... 1789
61.2.4.2 Markanläggning... 1789
61.2.4.3 Byggnads- och markinventarier... 1790
61.2.4.4 Byggnader... 1791
61.2.4.5 Fastighet som ändrar karaktär ... 1791
61.2.5 Lager och lagervärdering ... 1794
61.2.5.1 Allmänt ... 1794
61.2.5.2 Vad är lager?... 1794
61.2.5.3 Lagervärdering av djur ... 1794
61.2.6 Skyldighet att avveckla fastighetsinnehavet för dödsbo ... 1795
61.3 Skogsbruk... 1796
61.3.1 Inledning... 1796
61.3.1.1 Vad är inkomst av skogsbruk?... 1797
61.3.2 Intäkter... 1797
61.3.2.1 Olika slag av intäkter i skogsbruk... 1797
61.3.2.2 När sker beskattning av skogsinkomster?... 1801
61.3.2.3 Intäkter av skogsbruk i samband med markupplåtelser ... 1803
61.3.3 Kostnader... 1806
61.3.3.1 Driftkostnader eller omkostnader... 1806
61.3.3.2 Avsättningar m.m. ... 1808
61.3.4 Skogsavdrag ... 1812
61.3.4.1 Allmänt ... 1812
61.3.4.2 Skogsavdragets storlek... 1813
61.3.4.3 Avdragsutrymme... 1817
61.3.4.4 Beräkning av skogens anskaffningsvärde... 1818
61.3.4.5 Anskaffningsvärde vid förvärv av del av fastighet... 1825
61.3.4.6 Rationaliseringsförvärv ... 1831
61.3.4.7 Avverkningsrätter... 1834
61.3.5 Skogskonto och skogsskadekonto... 1837
61.3.5.1 Insättning på skogskonto... 1837
61.3.5.2 Insättning på skogsskadekonto... 1840
61.3.5.3 Beskattning av medel på skogskonto och skogsskadekonto ... 1843
61.3.6 Inkomst av kapital ... 1846
61.3.6.1 Avyttring av hel fastighet eller ideell andel av fastighet... 1847
61.3.6.2 Avyttring av markområde (delavyttring)... 1848
61.3.6.3 Marköverföring... 1851
61.3.6.4 Allframtidsupplåtelse ... 1853
61.3.6.5 Ersättning för skog ingående i ersättningen för allframtidsupplåtelse... 1854
61.3.6.6 Ersättning för skog i samband med allframtidsupplåtelse... 1855
61.3.6.7 Vilka skogsavdrag ska återföras?... 1855
61.3.6.8 Slutförsäljning ... 1856
62 Byggnadsrörelse m.m. ...1857
62.1 Inledning... 1857
62.2 Byggnadsrörelse och handel med fastigheter... 1857
62.2.1 Inledning... 1857
62.2.2 När föreligger byggnadsrörelse eller handel med fastigheter?... 1858
62.2.2.1 Inledning... 1858
62.2.2.2 Rättsfall... 1859
62.2.3 Fastigheter som lagertillgångar i byggnadsrörelse ... 1862
62.2.3.1 Fastigheter förvärvade genom oneröst fång ... 1862
62.2.3.2 Fastigheter förvärvade genom benefikt fång ... 1866
62.2.4 Aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag... 1867
62.2.4.1 Inledning... 1867
62.2.4.2 Lagbestämmelser... 1867
62.2.4.3 Förutsättningar... 1869
62.2.4.4 Skattepliktig utdelning på lageraktier ... 1871
62.3 Värdering av lager och pågående arbeten ... 1872
62.3.1 Lager av fastigheter samt av andelar i fastighetsförvaltande företag... 1872
62.3.1.1 Värdenedgång på lagerandelar... 1874
62.3.2 Lager av material... 1875
62.3.3 Pågående arbeten, 17 kap. 23–32 §§ IL... 1876
62.3.3.1 Allmänt ... 1876
62.3.3.2 Löpande räkning... 1877
62.3.3.3 Fast pris... 1879
62.3.3.4 Reservering för garantirisker... 1881
62.3.4 Uttagsbeskattning vid byggnadsarbete på egen fastighet... 1881
62.3.5 Löpande beskattning och försäljning av lagerfastighet... 1884
62.4 Tomtrörelse ... 1885
62.4.1 Kapital eller näringsverksamhet?... 1885
62.4.2 Kvalificerad tomtrörelse... 1885
62.4.3 Enkel tomtrörelse... 1886
62.4.3.1 Allmänt ... 1886
62.4.3.2 Avskattning vid karaktärsbyte ... 1888
62.4.3.3 Lagrets ingångsvärde... 1889
62.4.3.4 Lagervärdering ... 1889
62.4.3.5 Slutförsäljning av tomtlager... 1889
62.4.4 När upphör tomtrörelse?... 1890
62.4.5 Övergångsbestämmelser ... 1890
62.4.6 Exempel, tomtförsäljning... 1890
63 Pensionskostnader för anställda ...1893
63.1 Inledning... 1893
63.2 Uttryck och termer... 1894
63.3 Avdrag för tryggande av pensionsutfästelser ... 1900
63.3.1 Tryggandeformer... 1901
63.3.1.1 Tjänstepensionsförsäkring... 1902
63.3.1.2 Avsättning i balansräkningen... 1906
63.3.1.3 Överföring till pensionsstiftelse ... 1909
63.3.1.4 Överföring till utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med-pensionsstiftelse ... 1911
63.3.2 Beräkning av avdragsutrymme ... 1912
63.3.2.1 Huvudregeln ... 1912
63.3.2.2 Kompletteringsregeln ... 1915
63.3.3 Begränsningar i avdragsrätten vid olika tryggandeformer... 1922
63.3.4 Förräntning, indexering eller annan värdesäkring... 1924
63.3.5 Byte av tryggandeform... 1925
63.3.6 Byte av arbetsgivare ... 1926
63.3.7 Pensionsförsäkring till efterlevande i särskilda fall... 1927
63.4 Kostnadsutjämning mellan arbetsgivare ... 1928
63.5 Ersättning från en pensionsstiftelse ... 1928
63.6 Återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen... 1929
63.6.1 Vad som ska tas upp... 1929
63.6.2 Upphörande av näringsverksamhet... 1931
63.7 Övertagande av pensionsutfästelse... 1931
63.8 Övergångsbestämmelser... 1933
63.9 Pensionsstiftelse ... 1933
64 Näringsbidrag m.m...1937
64.1 Inledning... 1937
64.2 Näringsbidrag ... 1937
64.2.1 Näringsbidrag definition ... 1937
64.2.1.1 Stöd som är förenat med viss återbetalningsskyldighet ... 1939
64.2.2 Beskattning av näringsbidrag... 1940
64.2.3 Praxis gällande näringsbidrag ... 1945
64.3 Stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet ... 1946
64.3.1 Inledning... 1946
64.3.2 Beskattning vid befrielse från villkorlig återbetalningsskyldighet ... 1947
64.4 Statligt räntebidrag för bostadsändamål ... 1947
64.5 Avgångsvederlag till jordbrukare ... 1947
64.6 Familjebidrag till totalförsvarspliktiga ... 1948
64.7 Redovisning av offentliga stöd ... 1948
Sakregister...1951
Förkortningslista
AB ABL A-SINK
AFA AFL AFT AGB AGL AML Anv.
ATP AvP AvPL AvrL BFL BFN BrL CCA CFA CFC Ds EEIG EES EFL EG EGTS
Aktiebolag
Aktiebolagslag (2005:551)
Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
Arbetsmarknadens försäkringsaktiebolag Lag (1962:381) om allmän försäkring Allmän fastighetstaxering
Avgångsbidrag
Lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt Arbetsmiljölagen (1977:1160)
Anvisningar till Allmän tilläggspension
Avkastningsskatt på pensionsmedel
Lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Bokföringslag (1999:1078)
Bokföringsnämnden Bostadsrättslag (1991:614) Cost Contribution Arrangements Committee on Fiscal Affairs
Controlled Foreign Company/Corporation Departementsstencil
Europeiska ekonomiska intressegrupperingar Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Lag (1987:667) om ekonomiska föreningar Europeiska gemenskapen
Europeiska grupperingar för territoriellt samarbete
EU EUF- fördraget EUTPD Fhb FAvL FEUF Fi FL FN FR FSK
FSL FTL FUL
HB HBL HFD
HFD IGOL
IL ILP
INK IPL ISKL JB
Europeiska unionen
Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt European Union Transfer Pricing Documentation Förhandsbesked
Lag (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt Finansdepartementet
Förvaltningslag (1986:223) Förenta Nationerna Förvaltningsrätten
Förordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
Lag (1984:1052) om statlig fastighetsskatt Fastighetstaxeringslag (1979:1152)
Lag (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen) Handelsbolag
Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag Högsta förvaltningsdomstolen (t.o.m. 2010 Regeringsrätten)
Högsta förvaltningsdomstolens årsbok
Lag (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gräns- överskridande omstruktureringar inom EG
Inkomstskattelag (1999:1229)
Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) Inkomstdeklaration
Lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall Lag (2011:1268) om investeringssparkonto
Jordabalk
JO Ju KapUL
KB KFM KL KR KRNG KRNJ KRNS KRSU KU KupF KupL LAL LAU
LIP LR LSK
LUFV
LÖHS
ML OECD
OSSE NJA
Justitieombudsmannen Justitiedepartementet
Lag (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag
Kommanditbolag Kronofogdemyndigheten Kommunalskattelag (1928:370) Kammarrätt
Kammarrätten i Göteborg Kammarrätten i Jönköping Kammarrätten i Stockholm Kammarrätten i Sundsvall Kontrolluppgift
Kupongskatteförordning (1971:49) Kupongskattelag (1970:624)
Lag (1994:1920) om allmän löneavgift
Lag (1993:1539) om avdrag för underskott i närings- verksamhet
Lag (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension Länsrätt
Lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontroll- uppgifter
Lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige
Lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden
Mervärdesskattelag (1994:200)
Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling
Organisationen för säkerhet och samarbete i Europa Nytt Juridiskt Arkiv
not.
PGI Prop.
PRV PTK ref.
RIA RN RR
RK RRK RSV RÅ SAIL
SAF SAL SBL SFB SFF SFL SFS SHBL
SIL SINK
SKM SkU SKV
Notismål nr
Pensionsgrundande inkomst Proposition
Patent och registreringsverket Privattjänstemannakartellen Referatmål nr
Rättsinformation serie A Riksskattenämnden
Regeringsrätten (fr.o.m. 2011 Högsta förvaltnings- domstolen)
Rättsfallsreferat från kammarrätterna
Rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrätterna Riksskatteverket
Regeringsrättens årsbok
Lag (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst
Socialavgiftsförordningen (2011:1263) Socialavgiftslag (2000:980)
Skattebetalningslag (1997:483) Socialförsäkringsbalken (2010:110) Skatteförfarandeförordningen (2011:1261) Skatteförfarandelagen (2011:1244) Svensk författningssamling
Lag (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall
Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt
Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
Skattemyndighet Skatteutskottet Skatteverket
SKV A SKV M SKVFS SLF SLFL
SLP SLPL
SLR SN SofL SOU SRN SRU Surv SvSkT TF TL TrL TSM UBL UPL
USD VPC ÅRL ÄB ÄktB
Skatteverkets allmänna råd Skatteverkets meddelanden Skatteverkets författningssamling
Särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster
Lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster
Särskild löneskatt på pensionskostnader Lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader
Statslåneränta Skattenytt
Socialförsäkringslagen (1999:799) Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden
Standardiserade räkenskapsutdrag Skatteutjämningsreserv
Svensk Skattetidning
Taxeringsförordning (1990:1236) Taxeringslag (1990:324)
Lag (1967:533) om tryggande av pensionsutfästelser Tillsynsmyndighet
Uppbördslag (1953:272)
Lag (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (underprislagen)
Amerikanska dollar Värdepapperscentralen
Årsredovisningslag (1995:1554) Ärvdabalk
Äktenskapsbalk
Avdelning 5
Inkomst av näringsverksamhet
42 Grundläggande bestämmelser
42.1 Inledning
Kapitlet innehåller en översikt över de grundläggande reglerna som gäller för inkomstbeskattningen av näringsverksamhet.
42.2 Principer för inkomstbeskattning m.m.
42.2.1 Allmänna bestämmelser
För fysisk person och dödsbo tas statlig och kommunal inkomstskatt ut på beskattningsbar förvärvsinkomst. Beskatt- ningsbar förvärvsinkomst är summan av inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet, minskad med allmänna avdrag och grundavdrag. För inkomst av kapital tas endast statlig inkomstskatt ut. Juridisk person (förutom dödsbo) beskattas endast statligt för inkomst av näringsverksamhet. Ett handels- bolags inkomster beskattas hos delägarna. Särskilda regler gäller för beskattning av föreningar och stiftelser, se Skatte- verkets Handledning för stiftelser och ideella föreningar, och för beskattning av dödsbon se avsnitt 88.
Resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokförings- mässiga grunder med tillämpning av god redovisningssed om inte annat är särskilt föreskrivet i lag (14 kap. 2 § IL), så är t.ex. förhållandet vid avyttring av kapitaltillgångar enligt 25 kap. IL. För enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen finns med vissa undantag inget krav på att bokföringsmässiga grunder ska tillämpas.
42.2.2 Vilka inkomster ska beskattas
All inkomst från näringsverksamheten som inte är uttryckligen undantagen är i princip skattepliktig, antingen som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av kapital. Intäkterna
kan vara ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster m.m.
42.2.3 Redovisningsregler
I inkomstslaget näringsverksamhet föreligger ett nära samband mellan skatte- och redovisningsreglerna. Dels genom att bok- föringen ligger till grund för uppgifterna i deklarationen, dels genom att god redovisningssed bestämmer periodiseringen av inkomster och utgifter om inget annat är särskilt reglerat i IL.
42.2.3.1 Bokföringslagen
I Bokföringslagen (1999:1078, BFL) regleras vilka som är bokföringsskyldiga och hur bokföringen ska ske. Lagen inne- håller regler om hur den löpande bokföringen ska upprättas och hur räkenskapsinformationen ska arkiveras. Den innehåller också bestämmelser om vilka företag som ska upprätta års- redovisning, vilka som i stället får upprätta årsbokslut och vilka som får upprätta förenklat årsbokslut. Reglerna om års- redovisning finns i Årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL).
När det gäller reglerna om årsbokslut finns dessa i BFL dels i form av hänvisningar till vissa paragrafer i ÅRL vad gäller redo- visningsprinciper, uppställningsformer för resultat- och balans- räkning och värderingsregler, dels i form av specifika regler för vilka tilläggsupplysningar som ska lämnas. För det förenklade årsbokslutet saknas hänvisningar till ÅRL förutom vad gäller undertecknandet. Det föreskrivs endast att det ska bestå av resultaträkning och balansräkning och upprättas enligt god redovisningssed och i vanlig läsbar form eller elektronisk form.
BFL innehåller i sig inga särskilda regler om värdering och periodisering. I BFL stadgas att Bokföringsnämnden (BFN) ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed.
42.2.3.2 Årsredovisningslagen
Det finns tre olika årsredovisningslagar: Årsredovisningslagen (ÅRL), Lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepap- persbolag (ÅRKL) samt Lagen om årsredovisning i för- säkringsföretag (ÅRFL). I det följande behandlas endast ÅRL.
ÅRL är tillämplig på aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag med en eller fler juridiska personer som delägare och vissa stiftelser. Den är också tillämplig på andra företag (däribland enskild näringsidkare) om dessa uppfyller mer än ett av följande villkor
a. medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, b. företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett
av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,
c. företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor
I ÅRL regleras bl.a. årsredovisningens innehåll och uppställ- ningsformer för resultat- och balansräkning. Här finns också principer för hur redovisningen ska upprättas och hur värde- ring och periodisering ska ske. I ÅRL finns även regler för offentliggörande av årsredovisningen.
ÅRL är resultatet av dels en modernisering av tidigare redovis- ningslagstiftning, dels en implementering av EU:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv.
42.2.3.3 God redovisningssed och rättvisande bild
Både BFL och ÅRL är ramlagstiftningar. Hur lagarna ska tolkas och fyllas ut där detaljreglering saknas styrs av bestäm- melserna om att redovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed. Innehållet i begreppet god redovisnings- sed fastställs i huvudsak av normgivande organ genom utfärdande av olika redovisningsrekommendationer. När det gäller den löpande redovisningen och arkiveringen är BFN den enda kvalificerade normgivaren i Sverige. På ÅRL:s område när det handlar om värdering, periodisering, klassificering och tilläggsinformation är det internationella inflytandet påtagligt.
Det internationella organet International Accounting Standards Board (IASB) är här mest betydelsefullt för svenska för- hållanden. Rådet för finansiell rapportering (tidigare Redovis- ningsrådet) verkar för att harmonisera den svenska redovis- ningen med IASB:s rekommendationer och utfärdar rekom- mendationer för noterade företag och deras koncernredo- visning. För övriga företag utfärdar BFN redovisningsrekom- mendationer. BFN avser att ta fram kompletta regelverk för olika företagskategorier. Hittills har BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag, BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar, BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut och BFNAR 21012:1
Årsredovisning och koncernredovisning getts ut. Parallellt med redovisningsrekommendationerna från BFN gäller även Redo- visningsrådets äldre normgivning till dess att BFN gett ut kompletta regelverk för alla företagskategorier.
Enligt ÅRL ska räkenskaperna upprättas så att de ger en rätt- visande bild av företagets ställning och resultat. Begreppet ”en rättvisande bild” infördes i ÅRL genom implementeringen av EU:s redovisningsdirektiv. Bestämmelsen om en rättvisande bild har en i förhållande till övriga redovisningsprinciper överordnad ställning. Den innebär bl.a. att tillämpning av grundläggande redovisningsprinciper eller rekommendationer från normgivande organ inte får leda till en missvisande redovisning. Så kan t.ex. ske i det enskilda fallet genom en alltför formell tillämpning av generella principer eller normer.
Någon konflikt mellan begreppen god redovisningssed och en rättvisande bild kan inte sägas föreligga. I god redovisningssed ligger att lag och rekommendationer tillämpas på ett sätt som ger en rättvisande bild. Av förarbetena till ÅRL framgår också att själva lagen aldrig kan åsidosättas oavsett om det motiveras av tillämpning av någon allmänt accepterad rekommendation eller önskan att åstadkomma en mer rättvisande redovisning.
42.2.4 Standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) Med SRU avses ett enhetligt uppgiftslämnande för den som redovisar inkomst av näringsverksamhet. Uppgifterna om näringsverksamhet ska för varje sådan lämnas på ett särskilt schema som utgör en del av deklarationsblanketten. De poster som ingår i schemat utgör ett utdrag ur företagets räkenskaper och avser uppgifter om varje slag av intäkter, kostnader och bokslutsdispositioner samt tillgångar, skulder, avsättningar, obeskattade reserver och eget kapital. Årsredovisning behöver inte bifogas deklarationen. Genom det standardiserade upp- giftslämnandet erhålls enhetliga uppgifter från företagen oav- sett organisationsform, storlek eller bransch. SRU används bl.a. för urval i Skatteverkets kontrollverksamhet.
42.2.5 Sambandet mellan redovisning och beskattning Sambandet mellan redovisning och beskattning regleras i IL.
Dels finns generella bestämmelser i 14 kap. 2−6 §§, dels finns speciella regler som reglerar förhållandet till redovisningen för vissa balansposter och kostnadsslag i 16−18 kap. IL. Här behandlas de generella reglerna medan övriga regler behandlas i samband med respektive balanspost eller kostnad.
Enligt 14 kap. 2 § IL ska resultatet beräknas enligt bokförings- mässiga grunder och periodisering av inkomster och utgifter (periodiseringsfrågan) ske enligt god redovisningssed om inget annat föreskrivs i IL. Innebörden är att periodiseringsfrågan i ej speciellt reglerade fall kommer att bestämmas av belöpande- principen vilket är bokföringsmässiga grunder och det redo- visningsmässiga rättsläget vilket motsvaras av god redo- visningssed. För enskild näringsidkare som upprättar ett för- enklat årsbokslut gäller god redovisningssed som periodise- ringsprincip även om detta skulle strid mot bokföringsmässiga grunder. Undantaget är ränteinkomster och ränteutgifter som sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr. Här ska bokförings- mässiga grunder tillämpas, d.v.s. inkomst och utgift tas upp det beskattningsår de är hänförbara till.
När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt föreligger (omfångsfrågan) avgörs den däremot av skattelagstiftningen utan samband med god redovisningssed.
Enligt 14 kap. 4 § IL ska om räkenskaper förs dessa läggas till grund för beskattningen. Enligt lagens förarbeten innebär detta att om periodiseringen i bokslutet är förenlig med god redovisningssed ska den följas vid taxeringen. Såväl Skatte- verket som den skattskyldige blir då bundna av den värdering och periodisering som skett i bokslutet. Detta gäller även om en annan värdering eller periodisering hade varit möjlig enligt god redovisningssed. Någon betydelse för skatteplikten eller avdragsrätten har dock inte räkenskaperna utöver detta.
I 14 kap. 5 § IL sägs att det redovisade resultatet ska justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförts till ett visst beskattningsår i strid mot god redovisningssed. Följdändringar ska göras ett tidigare eller senare år för att undvika att intäkter eller kostnader utelämnas eller räknas dubbelt (prop. 1999/
2000:2 s. 179 ff.).
I förarbetena betonas också att bestämmelsen enbart tar sikte på redovisningsreglernas materiella betydelse för periodise- ringsfrågan och att något formellt krav på att den skatte- mässiga inkomstberäkningen ska följa vad den skattskyldige redovisat i bokslutet utöver vad som framgår av 14 kap. 4 § IL inte åsyftas. En konsekvens av detta är att om den skatt- skyldige t.ex. ej redovisat en kostnad i bokslutet som borde redovisats enligt god redovisningssed ska ändå avdrag erhållas vid taxeringen. Motsvarande skattemässiga justering får då göras det senare år då kostnaden eventuellt redovisas.
Periodiserings- frågan,
Omfångsfrågan
Bokslutets betydelse för beskattningen
I vissa speciella fall föreskrivs dock att för skattemässigt avdrag krävs att motsvarande avdrag gjorts i bokslutet. Så är t.ex. fallet vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier i 18 kap. 14 § IL och avsättning till periodiseringsfond i 30 kap.
3 § IL.
Frågan om skattemässiga justeringar och andra ändringar av resultatet behandlas närmare i RSV 2002-12-10, dnr 10086-02/100 Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen. Se även Skatteverket 2006-05-19, dnr 131 319080-06/111 Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 § IL.
För en mer utförlig redogörelse för sambandet mellan redo- visning och beskattning se Skatteverkets Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning.
42.3 Allmänt om näringsverksamhet
42.3.1 Enskild näringsverksamhet
En enskild näringsverksamhet uppkommer när en person börjar driva förvärvsverksamhet. Den enskilda näringsverk- samheten är inte någon juridisk person. Firmans ägare svarar själv för de avtal som han ingått genom företaget.
Då en enskild person bedriver näringsverksamhet beskattas överskottet av verksamheten som inkomst av näringsverksam- het hos honom. Den enskilda näringsverksamheten är inte heller något självständigt skattesubjekt. Näringsverksamhetens inkomster beskattas i huvudsak efter de skattesatser som gäller för fysiska personer. Enskild näringsidkare har dock möjlighet att få i verksamheten kvarstående vinstmedel, expansionsfond, beskattade efter samma skattesats som gäller för aktiebolag (se avsnitt 68). Näringsidkaren påförs sociala avgifter i form av egenavgifter. Vid passiv näringsverksamhet påförs i stället särskild löneskatt. Näringsidkare födda 1938 eller senare och som fyllt 65 påförs endast ålderspensionsavgift. Näringsidkare födda 1937 eller tidigare påförs särskild löneskatt på förvärvs- inkomster endast på inkomst av passiv näringsverksamhet. Vid inkomstberäkningen gäller också reglerna om räntefördelning och periodiseringsfonder (se avsnitt 67 och avsnitt 65).
En försäljning av enskild näringsverksamhet innebär att ägaren avyttrar sina tillgångar och skulder i verksamheten. Erhållen köpeskilling betraktas som den sista affärshändelsen i närings- verksamheten. Detta innebär att vinsten eller förlusten Civilrättsliga
regler
Skatterättsliga regler
Försäljning av enskild närings- verksamhet
beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. I vissa fall kan reglerna om ackumulerad inkomst få tillämpas (se avsnitt 17).
Vinst och förlust vid avyttring av fastighet eller bostadsrätt som utgör kapitaltillgång, hänförs däremot till inkomstslaget kapital. När det gäller värdepapper kan dessa normalt sett inte ingå i en enskild näringsverksamhet. Om de ingår i närings- verksamheten, exempelvis andel i kooperativ förening, ska kapitalvinsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.
Särskilda regler gäller vid ombildning av enskild näringsverk- samhet till handelsbolag eller aktiebolag (se avsnitt 73) och vid underprisöverlåtelser (se avsnitt 71).
Om underskott föreligger när enskild näringsverksamhet upp- hör får i allmänhet avdrag göras i inkomstslaget kapital med 70 %. Underskottet ska dras av det följande beskattningsåret eller, om den skattskyldige begär det, fördelas på det året och de två därefter följande beskattningsåren (42 kap. 34 § IL).
För fysiska personer som är enskilda näringsidkare är inkomst- erna antingen inkomster från aktiv eller passiv näringsverk- samhet. När det gäller inkomster i handelsbolag avgör man för varje delägare för sig om verksamheten är aktiv eller passiv.
Om en person är delägare i flera handelsbolag, ska klassifice- ring göras för varje handelsbolag för sig, se vidare avsnitt 44.
En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skatt- skyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten (2 kap. 23 § första stycket IL).
Annan näringsverksamhet än aktiv anses som passiv närings- verksamhet. Självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet (2 kap.
23 § andra stycket IL).
För närmare redogörelse för gränsdragningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet, se avsnitt 8.22.
Gränsdragningen mellan aktiva och passiva inkomster påverkar inte bara frågan om egenavgifter eller särskild löne- skatt ska påföras. I IL finns även andra regler där frågan om verksamheten är aktiv eller passiv är avgörande. T.ex. får man pensionsavdrag bara på inkomster av aktiv näringsverksamhet (59 kap. 4−6 §§, möjlighet till dispens finns i 10 §), vissa underskott av aktiv näringsverksamhet får dras av som allmänna avdrag, (62 kap. 2–4 §§) och som huvudregel gäller att bara aktiv näringsverksamhet får ligga till grund för beräk- ning av grundavdrag (63 kap. 5 §).
Aktiv eller passiv näringsverk- samhet?
42.3.2 Enkelt bolag
Associationsformen enkelt bolag regleras i Lag (1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag).
Enkelt bolag föreligger när två eller fler fysiska eller juridiska personer har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger.
Det enkla bolaget är inte, till skillnad från handelsbolaget, ett självständigt rättssubjekt och får därför i stort sett betydelse bara för delägarnas interna mellanhavanden. Om delägarna inte bestämt annat, ska vinst eller förlust från bolagsverksam- heten fördelas lika. Delägarna kan inte frita sig från personligt betalningsansvar. En delägare i ett enkelt bolag får inte utan de andra delägarnas samtycke sätta annan i sitt ställe som bo- lagsman.
Lotteribolag, tipsbolag och liknande verksamhet är ofta att anse som enkla bolag. I vissa fall kan dock annan mera omfattande verksamhet förekomma. Som enkelt bolag räknas också vissa former av konsortier där ett visst samarbete förekommer men bolagsmännen utåt framträder i eget namn.
Partrederi liknar i viss mån ett enkelt bolag men regleras av bestämmelser i sjölagen.
Det enkla bolaget taxeras inte för någon inkomst. Inkomsten beskattas i stället hos delägarna i förhållande till vars och ens andel av verksamheten. Tillgångarna ägs inte av bolaget. Varje delägare äger i stället del i de olika tillgångarna i samma proportion som respektive delägares insats i förhållande till den totala insatsen. Om förutsättningar för exempelvis värde- minskningsavdrag, underskottsavdrag, räntefördelning samt avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond förelig- ger, görs dessa dispositioner hos delägaren. Om delägare upp- burit inkomst rubricerad som lön från enkelt bolag beskattas inkomsten i regel i inkomstslaget näringsverksamhet. Över- låtelse av andel i enkelt bolag innebär att delägaren överlåter sin del i de tillgångar och skulder av olika slag som ingår i bolagsverksamheten. Har delägare överlåtit andel i bolag med näringstillgångar, t.ex. varulager och inventarier, beskattas han för erhållet vederlag såsom för inkomst av näringsverksamhet.
42.3.3 Näringsverksamhet bedriven i annan form Aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag, kommandit- bolag och europeiska ekonomiska intressegrupperingar behandlas i avsnitt 43 och 44.
Civilrättsliga regler
Skatterättsliga regler
Ett dödsbo utgör ett särskilt skattesubjekt. För dödsåret gäller de regler som skulle ha gällt för den avlidna. För senare beskattningsår gäller de bestämmelser som gäller för fysiska personer dock med vissa särregler. För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag (4 kap. 3 § IL, 2 kap. 5a § IL). En utförlig beskrivning av dödsbobeskattningen finns i avsnitt 88.
Huruvida ideell förening eller stiftelse ska beskattas för viss näringsverksamhet eller inte är särskilt reglerat. En mer utför- lig redogörelse för beskattning av ideella föreningar och stiftel- ser finns i Handledning för stiftelser och ideella föreningar (SKV 327).
Även för försäkringsföretag, investmentföretag och värdepap- persfonder m.fl. gäller särskilda skatteregler, se avsnitt 45.
Staten, landstingskommuner, kommuner och andra menig- heter, allmänna pensionsfonden samt pensionsstiftelser enligt TrL är helt frikallade från inkomstskatt. Begreppet staten inbegriper även affärsverken men inte statliga bolag. Kom- munalförbund är i detta sammanhang jämställt med kommun (RÅ 1994 ref. 92).
42.3.4 Beskattningstidpunkten
Enligt 14 kap. 2 § IL ska inkomst av näringsverksamhet beräk- nas enligt bokföringsmässiga grunder. För enskild närings- idkare som upprättar förenklat årsbokslut kan denna grundsats sättas ur spel av särbestämmelser.
Tillämpning av bokföringsmässiga grunder innebär att inkomster och utgifter i näringsverksamhet ska periodiseras. Vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag.
Vad som är god redovisningssed fastställs i praktiken av normgivande organ genom utfärdande av olika redovisnings- rekommendationer. Om räkenskaper förs för näringsverksam- heten, och dessa förs i enlighet med god redovisningssed, ska beskattningstidpunkten bestämmas utifrån räkenskaperna.
42.3.5 Vem ska beskattas?
Den subjektiva skattskyldigheten reglerar för särskilda skatte- subjekt om de ska beskattas, d.v.s. om de överhuvudtaget är skattesubjekt, och i så fall i vilken utsträckning de ska Dödsbo
Ideell förening och stiftelse
Försäkrings- företag m.fl.
Staten,
kommuner m.fl.
beskattas. Skattskyldigheten är antingen obegränsad (omfattar all inkomst) eller begränsad (omfattar endast vissa inkomster).
Skattskyldigheten behandlas utförligt i avsnitt 9, 10 och 11.
42.3.6 Statlig och/eller kommunal beskattning?
Juridiska personer frånsett dödsbon beskattas enbart statligt.
Fysiska personer och dödsbon beskattas både statligt och kommunalt.
Beskattningen av samtliga fysiska personer sker i princip i hemortskommunen oavsett i vilken kommun inkomsten förvär- vats, se avsnitt 7.
42.4 Underlaget för skatten
Fysiska personer ska betala kommunal och statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet (förvärvsinkomster), statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget kapital (kapitalinkomster), och statlig inkomst- skatt på avsättning till expansionsfond (expansionsfondsskatt).
Se även avsnitt 7.
Juridiska personer ska betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet.
Juridiska personers skatt ska beräknas på den beskattningsbara inkomsten. För juridiska personer är den statliga inkomst- skatten från och med beskattningsår som börjar efter den 31 december 2012 22 % av den beskattningsbara inkomsten.
För tidigare perioder (från och med 2010 års taxering) är skattesatsen 26,3 %.
42.5 Beräkning av skatten
Bestämmelser om hur skatten ska beräknas samt om skatte- reduktion för underskott av kapital, allmän pensionsavgift och sjöinkomst finns i 65 kap. IL. Inkomstslaget näringsverk- samhet har olika omfattning och beräknas på olika sätt beroende på om den skattskyldige är fysisk person, dödsbo eller juridisk person.
Ett handelsbolags eller en EEIG:s inkomster beskattas hos del- ägarna. För delägare som är fysisk person eller dödsbo hänförs inkomst från handelsbolaget eller grupperingen, utom vinst vid försäljning av fastighet och bostadsrätt, till inkomstslaget när- ingsverksamhet. För delägare som är juridisk person hänförs Fysiska personers
skatt på förvärvs- inkomster
Juridiska personers skatt
all inkomst från handelsbolaget eller grupperingen till inkomst- slaget näringsverksamhet.
Överskott läggs ihop med nettoinkomst av tjänst samt minskas med allmänna avdrag och, avrundat nedåt till helt hundratal kronor, utgör taxerad förvärvsinkomst.
Förlustutjämning sker enligt ett rullande system som innebär att underskott i en näringsverksamhet får dras av vid beräkning av inkomst av verksamheten närmast följande beskattningsår.
Underskott av aktiv näringsverksamhet får, under förutsätt- ningar som framgår av 62 kap. 2−4 §§ IL, ske alternativt som allmänt avdrag vid nystartad verksamhet under de första fem åren. Särskilda bestämmelser finns för näringsverksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande avser litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet.
I 40 kap. IL regleras avdragsrätten för tidigare års underskott.
Kapitlet innehåller även spärregler mot förlustutjämning i vissa särskilt reglerade fall.
42.6 Taxeringsår
Taxeringsår är ett begrepp som är på väg att försvinna.
Begreppet har sin grund i taxeringslagen (1990:324). Taxerings- lagen ersätts efter hand av Skatteförfarandelagen (2011:1244) som trädde i kraft den första januari 2012. Lagen tillämpas för första gången avseende F-skatt, särskild A-skatt och slutlig skatt på beskattningsår som börjar den 1 februari 2012.
Taxeringsåret är det kalenderår då taxeringsbeslut om den årliga taxeringen för ett beskattningsår ska meddelas enligt 4 kap. 2 § taxeringslagen I och med införandet av Skatteförfarandelagen kommer det äldre begreppet ”taxering”
ersättas av begreppet ”beslut om slutlig skatt”.
42.7 Beskattningsår
Beskattningsåret är för fysiska personer ett kalenderår. Om en enskild näringsidkare som är bokföringsskyldig enligt bok- föringslagen (1999:1078) har ett räkenskapsår som inte sam- manfaller med kalenderåret och har följt bestämmelserna i 3 kap. bokföringslagen, är beskattningsåret för näringsverk- samheten i stället det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret (1 kap. 13 § IL).
Överskott av närings- verksamhet Underskott av närings- verksamhet
Spärregler mot förlustutjämning
Fysiska personer
Inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp det beskatt- ningsår som går ut samtidigt som handelsbolagets räken- skapsår. Om handelsbolagets räkenskapsår inte överens- stämmer med delägarens beskattningsår, ska inkomsterna i stället tas det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår. delägare som är fysiska personer gäller detta dock bara sådana inkomster som inte ska tas upp i inkomstslaget kapital (1 kap. 14 § IL).
Beskattningsåret är för juridiska personer räkenskapsåret. För näringsverksamhet som bokföringslagen (1999:1078) inte tillämpas på är dock kalenderåret alltid beskattningsår.
I 37 kap. 19 § IL finns bestämmelser om beskattningsåret vid kvalificerade fusioner och fissioner (1 kap. 15 § IL, se även, avsnitt 80).
Inkomster i handelsbolag
Juridiska personer
43 Aktiebolag och
ekonomiska föreningar
43.1 Inledning
I avsnittet 43.2 om aktiebolag och ekonomiska föreningar behandlas översiktligt de civil- och skatterättsliga regler som berör de aktuella juridiska personerna, liksom allmänna beskattningsregler avseende inkomstslag. Övriga avsnitt 43.3–
43.7 behandlar frågor om utdelningsbegreppet, utdelningar till aktiebolag och ekonomiska föreningar, utskiftade medel, låneförbudet samt aktieägartillskott mer djupgående.
43.2 Allmänna beskattningsregler
För aktiebolag och ekonomiska föreningar sker beskattning i ett enda inkomstslag, näringsverksamhet. I vissa fall finns dock särskilda regler för kvittning mellan överskott och under- skott inom detta inkomstslag. Begränsningar finns också i vissa fall vad gäller möjligheterna att utnyttja tidigare års underskott efter bl.a. ägarbyte.
Koncerner utgör inte skattesubjekt i Sverige. I stället beskattas de i koncernen ingående juridiska enheterna. Det tas emellertid hänsyn till koncernförhållanden i skattelagstiftningen. Ett exempel är reglerna om koncernbidrag, som tillåter en resultat- utjämning inom koncernen. Huvudprincipen kan sägas vara att skattebelastningen för en koncern inte ska vara större och inte heller mindre än den skulle ha blivit om koncernens verk- samhet hade bedrivits av ett företag.
43.2.1 Inkomstslag m.m.
Aktiebolag och ekonomiska föreningar utgör civilrättsligt sett självständiga rättssubjekt och svarar själva med sina tillgångar för sina åtgärder och förpliktelser. Varje företag beskattas för sina egna inkomster. Skattskyldighet föreligger i princip oavsett om inkomsten förvärvats i Sverige eller utomlands.
Härvid beräknas företagets inkomst i huvudsak enligt bestämmelserna i 13–40 kap. IL.
Skattskyldiga för i princip all inkomst
