till jämkning. I 11 § anges att jämkningsskyldighet och jämkningsrättigheten övertas av en förvärvare vid överlåtelse av investeringsvaror, vilka inte omfattas av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet, i samband med att en verksamhet överlåts, fusioneras eller liknande förfarande. Bestämmelsen i 11 § gäller endast för det fall förvärvaren är skattskyldig enligt ML.129 Denna bestämmelse är tillämplig oavsett om en jämkningshandling upprättats eller
ej.130 I 12 § anges att vid överlåtelse av fastighet vilken omfattas av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet, övertar förvärvaren rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående mervärdesskatt. Detta under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML. Jämkningsskyldighet inträder inte till följd av överlåtelsen enbart, utan skall följas av att förvärvaren ändrar användning av fastigheten eller överlåter fastigheten. För det fall överlåtaren och förvärvaren träffar avtal om att överlåtaren skall jämka avdrag för ingående mervärdesskatt, överförs inte jämkningsskyldigheten på förvärvaren av fastigheten. En överlåtare skall fullgöra skyldighet att jämka avdrag för ingående mervärdesskatt om förvärvaren ändrar användning av fastigheten eller överlåter fastigheten, under förutsättning att en jämkningshandling inte upprättats. Vad en jämkningshandling skall innehålla regleras i 8 a kap 17 § ML. En jämkningshandling skall exempelvis innehålla uppgifter om storleken av ingående mervärdesskatt vilken dragits av i samband med ny-, till- eller ombyggnad, uppgifter om när avdrag gjorts samt uppgifter om överlåtaren. Skyldigheten att upprätta en jämkningshandling regleras i 8 a kap 15 och 16 §§ ML. Där anges att en överlåtare skall upprätta en jämkningshandling vid överlåtelse av investeringsvara som medför att förvärvaren övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter till jämkning av ingående mervärdesskatt. För det fall en jämkningshandling utfärdad av tidigare ägare, vilken överlåtaren innehar, avseende en investeringsvara, skall även en kopia av den handlingen överlämnas till förvärvaren enligt 16 §.
Övertagande av rättigheter och skyldigheter till jämkning kan alltså bli aktuell i två avseenden, överlåtelse av verksamhet och överlåtelse av fastighet utan samband med
129 Uppräkningen är inte uttömmande, se 8 a kap 11 § ML.
130Kleerup, Jan & Merseburg, Christian, Moms för fastighetsägare, 4., rev. uppl., Ernst & Young, Stockholm,
verksamhetsöverlåtelser. Vid en verksamhetsöverlåtelse övergår jämkningsskyldigheten på förvärvaren under förutsättning att denne är skattskyldig till mervärdesskatt enligt ML. Skälet till detta är att själva verksamhetsöverlåtelsen är undantagen från mervärdesskatt. Innebörden är att jämkningsskyldigheten alltid övergår på förvärvaren av verksamheten, eftersom förvärvaren träder i överlåtarens ställe, och parterna i överlåtelsen kan inte avtala om att jämkningsskyldigheten skall kvarstå hos överlåtaren.131 Vid överlåtelse av fastighet, vilken omfattas av bestämmelserna för frivillig skattskyldighet, utan samband med överlåtelse av verksamhet har överlåtaren en skyldighet att jämka för förvärvarens ändrade användning av fastigheten fram till förvärvarens tillträde av fastigheten. Innebörden av detta är att överlåtaren skall jämka avdrag för ingående mervärdesskatt vid ett tillfälle för det fall användningen av fastigheten ändras, innan förvärvarens tillträde, så att tidigare medgiven frivillig skattskyldighet upphör. I annat fall skall jämkningen ske över en period om tio år. Är förvärvaren skattskyldig till mervärdesskatt, övertar denne rättighet och skyldighet till jämkning av ingående mervärdeskatt. Vid överlåtelse av fastighet utan samband med överlåtelse av verksamhet, vilken omfattas av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet, kan parterna avtala om att jämkningsskyldigheten skall kvarstå hos överlåtaren av fastigheten.132
Bestämmelserna om övertagande av rättigheter och skyldigheter till jämkning är utformade så att det skall övergå på förvärvaren under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig till mervärdesskatt. För det fall en förvärvare inte är skattskyldig till mervärdesskatt före förvärvet blir denne skattskyldig vid tillträdet för den verksamhet som bedrivs utan beslut fattats av Skatteverket. Om skattskyldigheten skall upphöra i samband med överlåtelsen kan överlåtare och förvärvare gemensamt ansöka om att skattskyldigheten skall upphöra. Det är av betydelse vem som förvärvar en fastighet utan samband med verksamhetsöverlåtelse. Vid överlåtelse till exempelvis en allmännyttig ideell förening, vilken sällan är skattskyldig till mervärdesskatt, kvarstår jämkningsskyldighet hos överlåtaren under förutsättning att förvärvaren har för avsikt att fortsätta bedriva verksamhet vilken omfattas av frivillig skattskyldighet. Vid överlåtelse till exempelvis en kommun, vilken vanligtvis bedriver någon
131Kleerup, Jan & Merseburg, Christian, Moms för fastighetsägare, 4., rev. uppl., Ernst & Young, Stockholm,
2007, s. 88.
verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt, övergår jämkningsskyldighet av ingående mervärdesskatt på kommunen.133
I Skatteverkets ställningstagande av den 11 oktober 2005 om begreppet ändrad användning vid jämkning av ingående mervärdesskatt, anges att Skatteverket anser att någon fysisk ändring av användningen av en investeringsvara inte är nödvändig för att jämkningsreglerna skall bli tillämpliga. Det är i stället grunderna för avdragsrätt som skall vara utgångspunkt i bedömningen. Enligt artikel 20.1 b i sjätte mervärdesskattedirektivet skall ett ursprungligt avdrag för ingående skatt jämkas när en förändring sker som påverkar avdragsrätten efter att deklaration har lämnats. Förändringar som påverkar avdragsrätten är framför allt omfattningen av en tillgångs nyttjande i skattepliktig verksamhet. Skatteverkets tolkning av bestämmelsen i artikel 20.1 b är att det inte krävs någon fysisk ändring av användandet av en investeringsvara utan snarare ändring av de faktorer som bestämmer avdragsrätten. Ett exempel på ändrad användning är en verksamhetslokal som upplåts till en hyrestagare och förutsättningarna för frivillig skattskyldighet blir uppfyllda, vilket medför att avdragsrätten ökar när förutsättningarna om frivillig skattskyldighet blir uppfyllda.134
I Skatteverkets ställningstagande av den 22 september 2010, om jämkning för investeringsvaror som används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet, anges att Skatteverket anser att systemet för jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt är tillämpligt på en investeringsvara som förvärvats i en skattepliktig verksamhet, och verksamheten sedan ändras till en icke skattepliktig verksamhet. Skatteverket anser att systemet skall tillämpas både om återbetalningsrätten ökar eller minskar. Bakgrunden till ställningstagandet är en fråga som ställdes, ”om det vid ändrad användning av en investeringsvara går att jämka den ingående skatten på förvärvet i de fall investeringsvaran köpts in för att användas både i ekonomisk och icke ekonomisk verksamhet”. Frågan ställdes inte avseende förvärv som gjorts för blandad verksamhet eller för både skattepliktig och privat eller rörelsefrämmande verksamhet utan när användandet av varan ändrar karaktär. Eftersom syftet med jämkning är att säkerställa att avdragen blir korrekta och beskattningen neutral anser Skatteverket att ett neutralt beskattningsresultat inte skulle kunna uppnås om
133Kleerup, Jan & Merseburg, Christian, Moms för fastighetsägare, 4., rev. uppl., Ernst & Young, Stockholm,
2007, s. 90.
134 Skatteverkets ställningstagande av den 11 oktober 2005, Begreppet ändrad användning vid jämkning av ingående mervärdesskatt, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/27891.html?date=2005-10-11.
inte jämkningssystemet skulle kunna tillämpas på förändringar i användandet både till fördel och nackdel för den skattskyldiga.135