Parter i det nationella målet i den nederländska domstolen var Pactor Vastgoed BV (nedan kallad Pactor Vastgoed), ett bolag verksamt inom fastighetssektorn, och den nederländska skattemyndigheten (nedan kallad skattemyndigheten). 136 Sakfrågan i den nationella domstolen, för vilken förhandsavgörande begärts, var i huvudsak huruvida jämkning av avdrag för mervärdesskatt kan åläggas annan ekonomisk aktör än den som ursprungligen gjort avdraget och som inte har någon koppling till den transaktion som gav upphov till avdraget.137 Den artikel som begärdes tolkning av var artikel 20 i sjätte direktivet.138
Bakgrunden till frågan var att Pactor Vastgoed eftertaxerades genom beslut av skattemyndigheten utifrån tre transaktioner som avsåg en och samma fastighet men företogs av olika aktörer. Eftertaxeringen omprövades av skattemyndigheten men beslutet att eftertaxera stod fast.139 Pactor Vastgoed överklagade beslutet till en domstol i första instans som ogillade överklagandet av beslutet. I andra instans upphävdes domen och beslutet att eftertaxera Pactor Vastgoed. 140 Skattemyndigheten överklagade domen till den nederländska högsta domstolen vilken hänsköt tolkningsfrågan till EU-domstolen.141 De tre transaktioner som låg till grund för eftertaxeringen var följande.
• Den första transaktionen avsåg försäljning av en fastighet mellan två frivilligt skattskyldiga personer. Köparen av fastigheten begärde avdrag för den mervärdesskatt som denne fakturerats för. Pactor Vastgoed var inte part i denna transaktion.142
• Den andra transaktionen avsåg även den försäljning av nämnda fastighet till Pactor Vastgoed som valde att beskattas för transaktionen och förklarade sin avsikt att använda fastigheten på sådant sätt som helt eller delvis berättigade till skatteavdrag.
135 Skatteverkets ställningstagande av den 22 september 2010, jämkning när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/2106.html?date=2010-09-22.
136 Förslag till avgörande av Generaladvokat Wathelet – Mål C-622/11 Pactor Vastgoed, p. 13. 137 C-622/11, p. 26. 138 Ibid, p. 1. 139 Ibid, p. 16-19. 140 Ibid, p. 23. 141 Ibid, p. 24-25. 142 Ibid, p. 17.
Pactor Vastgoed hyrde ut fastigheten men på ett sådant sätt som var undantaget från mervärdesskatteplikt.143
• Den tredje transaktionen avsåg Pactor Vastgoeds försäljning av fastigheten i juli 2000, en transaktion som var undantagen från skatteplikt.144
Pactor Vastgoed eftertaxerades genom jämkning av de avdrag som gjorts i tidigare led.145
Skattemyndigheten ansåg att jämkningen inte fick någon reell effekt eftersom tillhandahållandet inte skulle ses som skattepliktigt och således skulle både in- och utgående mervärdesskatt upphävas eftersom mervärdesskatt debiterats och dragits av felaktigt. Skattemyndigheten ansåg vidare att avdrag som gjorts av Pactor Vastgoed, som andra skattskyldig i kedjan av transaktioner, borde ha jämkats för de år som återstod av jämkningsperioden vid tillhandahållandet till den tredje skattskyldiga i kedjan av transaktioner eftersom Pactor Vastgoed antog att den tredje skattskyldiga i kedjan skulle fortsätta den skattepliktiga användningen vilket inte blev fallet.146
I samband med skattemyndighetens överklagan i tredje instans gjorde Pactor Vastgoed gällande att den nationella bestämmelsen stred mot sjätte direktivet och att denne inte borde bli skyldig att jämka avdraget.147 Skattemyndigheten gjorde gällande att andra instans gjort sig skyldig till en felaktig rättstillämpning genom att inte finna stöd för att eftertaxera den tredje skattskyldiga i transaktionskedjan.148 Därefter vilandeförklarade tredje instans målet och ställde följande tolkningsfråga till EU-domstolen
”Om den mervärdesskatt som ursprungligen har dragits av jämkas med stöd av artikel 20 i sjätte direktivet med följd att det avdragna beloppet helt eller delvis ska betalas tillbaka, är det då enligt sjätte direktivet tillåtet att ta ut detta belopp av någon annan än den skattskyldige som ursprungligen gjorde avdraget, i synnerhet – som vid tillämpningen av artikel 12a i … lagen om omsättningsskatt – av den som den skattskyldige har levererat en vara till?”149
Domstolen inledde sin prövning med att erinra om att Nederländerna valt att nyttja möjligheten för medlemsstaterna att medge frivillig skattskyldighet enligt artikel 13 C 1 st b i
143 C-622/11, p. 16, 18. 144 Ibid, p. 19.
145 Ibid, p. 20.
146 Förslag till avgörande av Generaladvokat Wathelet – Mål C-622/11 Pactor Vastgoed, p. 20-22. 147 Ibid, p. 24.
148 Ibid, p. 25. 149 C-622/11, p. 25.
sjätte direktivet för tjänster som omfattas av artikel 13 B g i sjätte direktivet. Stöd för medlemsstaternas bemyndigande återfanns i artikel 27 i sjätte direktivet. Enligt artikel 21.1 a i sjätte direktivet får medlemsstaterna ”föreskriva att någon annan än den skattskyldiga
personen skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten [min kurs.]”.150
Domstolen framhöll även att det inte är uttryckligen angivet vilken skattskyldig som ska betala skatteskulder till följd av jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt. Ytterligare framhöll Domstolen att det inte gick att dra slutsatsen att det stod medlemsstaterna fritt att besluta om vem som skulle vara betalningsskyldig för mervärdesskatt som skulle jämkas utifrån artiklarna 13 C 1 st b; 13 B g; 27 i sjätte direktivet, inte heller att utse vem som skulle vara betalningsskyldig för den mervärdesskatt som skulle jämkas är vad som avses i artikel 21.1 a i sjätte direktivet.151
Enligt artikel 20.1 a i sjätte direktivet skulle ett ursprungligt avdrag jämkas när avdraget varit för högt eller för lågt i förhållande till vad den skattskyldige skulle haft rätt till.152 Syftet med bestämmelserna om jämkning var att garantera mervärdesskattens neutralitet samt att skapa ett direkt samband mellan avdrag för ingående mervärdesskatt och användandet av förvärvet i skattepliktiga transaktioner.153 Domstolen erinrade om ”att jämkningsmekanismen i sjätte direktivet utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem för mervärdesskatt som införts genom direktivet”.154 Domstolen uttalade att bestämmelsen i artikel 20.1 a skall tolkas så att den skattskyldiga person som gjort avdraget också är betalningsskyldig för det belopp som jämkas. Om tolkningen gjorts på annat sätt så att jämknings- och betalningsskyldigheten kunde träffa en annan person än den som gjort avdraget så skulle tolkningen vara oförenlig med syftet med sjätte direktivet.155 Domstolen konstaterade att möjligheten att föreskriva någon annan solidariskt betalningsansvar, jämte den skattskyldiga som gjort avdraget, vilken tillerkänts medlemsstaterna enligt artikel 21.1 a sjätte direktivet inte kan tolkas så att medlemsstaterna har rätt att införa en fristående skattskyldighet för solidariskt betalningsansvarig person. Bestämmelsen kan inte vidgas utanför den uttömmande uppräkning av vilka som kan bli skattskyldiga till mervärdesskatt annat än den som genomfört tillhandahållandet som återfinns i artikeln på så sätt som den nederländska regeringen gjort
150 C-622/11, p. 27. 151 Ibid, p. 30-32. 152 Ibid, p. 35. 153 Ibid, p. 34. 154 Ibid, p. 33. 155 Ibid, p. 36-37.
eftersom ingen av förutsättningarna träffar det aktuella målet.156 Domstolen konstaterade även att bestämmelserna i artikel 13 C 2 st i sjätte direktivet inte kan medföra att en skattskyldig person kan bli ansvarig för en skatteskuld som uppkommit av att en annan skattskyldig person gjort ett avdrag för mervärdesskatt som ska jämkas när det är fråga om flera på varandra följande transaktioner. En sådan påföljd skulle innebära att syftet med bestämmelserna om jämkning äventyrades.157
Enligt den nederländska regeringen skulle det vara orättvist om den som tillhandahållit en fast egendom skulle bli betalningsskyldig för jämkningsbelopp, på grund av ändrat användande än det som uppgivits, efter tillhandahållandet till annan skattskyldig person. Domstolen konstaterade att artikel 13 C 2st visserligen gav rätt för medlemsstater att inskränka rätten till valfrihet och dess utövande. Inskränkningsrätten sträckte sig dock inte så långt att en skattskyldig person kunde åläggas skyldigheter utöver vad som är tillåtet enligt mervärdesskattedirektivet.158 Den nederländska regeringen argumenterade även att den nationella bestämmelsen, artikel 12 a i lagen om omsättningsskatt (nederländsk rätt), har till syfte att säkerställa att jämkning inte medförde omotiverade fördelar. Domstolen framhöll att förutsättningarna i målet inte innebar några omotiverade fördelar eftersom Pactor Vastgoeds verksamhet undantogs från mervärdesskatt med retroaktiv verkan, och både in- och utgående mervärdesskatt annullerades. Därmed kan Pactor Vastgoed inte, med stöd av artikel 20.4, anses vara betalningsskyldig för jämkningen eftersom bolaget inte haft omotiverade fördelar.159 Slutligen konstaterar Domstolen att betalningsskyldighet på grund av jämkning av mervärdesskatteavdrag inte kan åläggas annan än den som gjort avdraget eftersom det inte är syftet med artikel 13 C första stycket.160 Domstolens svar på tolkningsfrågan var att sjätte direktivet skall tolkas så ”att det utgör hinder för att de belopp som ska erläggas som en följd av jämkningen av ett mervärdesskatteavdrag, uppbärs från någon annan än den skattskyldiga person som gjorde avdraget”.161
156 C-622/11, p. 38-39. 157 Ibid, p. 40-41. 158 Ibid, p. 42. 159 Ibid, p. 44. 160 Ibid, p. 45. 161 Ibid, p. 47.