Linköpings universitet | Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling Masteruppsats 30 hp | Masterprogram i Affärsjuridik - Affärsrätt HT2017/VT2018 | LIU-IEI-FIL-A—18/02724--SE
Jämkning av ingående mervärdesskatt
– Överlåtbarhet av jämkningsskyldighet för avdrag för ingående mervärdesskatt vid frivillig skattskyldighet för upplåtelse av fastigheter
Equalization of input VAT
– Transferability of equalization for deduction of input VAT on voluntary tax liability for the provision of real estate
Jenny Sundbom
Handledare: Maria Nelson Examinator: Anders Holm
Linköpings universitet SE-581 83 Linköping, Sverige 013-28 10 00, www.liu.se
Sammanfattning
Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som utgår på i stort sett all omsättning av varor och tjänster. De nationella bestämmelserna har sin grund i mervärdesskattedirektivet och mervärdesskatt är ett område som är harmoniserat inom EU. Förutsättningarna för att mervärdesbeskattning skall bli aktuell är att det skall ske en omsättning, som är skattepliktig inom landet, som görs av en beskattningsbar person eller en person som agerar som en beskattningsbar person. För den som bedriver en skattepliktig verksamhet finns möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt och för den som upplåter en fastighet finns möjlighet att bli frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt. Att skattskyldigheten är frivillig har sin grund i att upplåtelser av fastighet är undantagen från mervärdesskatt men en möjlighet till frivillig skattskyldighet har införts för att den kategorin verksamheter inte skall missgynnas. Förutsättningarna för att bli frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt för fastighetsupplåtelser är att det skall vara en fastighet i mervärdesskattehänseende, fastigheten skall vara belägen i Sverige samt att hyrestagaren bedriver skattepliktig verksamhet i den upplåtna fastigheten.
För den som är frivilligt skattskyldig för upplåtelse av fastighet finns en avdragsrätt för investeringsvaror. För det fall användandet av en upplåten fastighet ändras så att frivillig skattskyldighet inte längre råder skall den avdragna ingående mervärdesskatten jämkas och återbetalas till den del som inte är avdragsgill efter ändring av användande. Vid överlåtelse av fastighet övergår, i de flesta fall, jämkningsskyldigheten på förvärvaren enligt bestämmelserna i ML. I mervärdesskattedirektivet saknas bestämmelser om vem som är betalningsskyldig för jämkningen och medlemsstaterna har givits möjlighet att implementera bestämmelserna på bästa sätt i nationell rätt. Jämkning enligt mervärdesskattedirektivet benämns justering av ingående mervärdesskatt. Huruvida jämkningsskyldigheten är överförbar på annan än den som ursprungligen gjort avdraget har prövats av EU-domstolen i målet C-622/11 mellan Pactor Vastgoed BV och nederländska staten med utgångspunkt i nederländsk rätt. EU-domstolen fann att betalningsskyldighet för jämkning av avdrag inte är överförbar på annan än den som ursprungligen gjort avdraget. Domstolens tolkning har sedan åberopats i målet mellan Sögård fastighets AB (Sögård) och Skatteverket i Kammarrätten i Sundsvall. Kammarrätten valde att bifalla Sögårds talan och undanröjde Skatteverkets beslut om att Sögård skulle vara betalningsskyldig för jämkat avdrag för ingående mervärdesskatt gjort av tidigare ägare till en fastighet. Ärendet har sedan överklagats till HFD vilken har meddelat prövningstillstånd. Utfallet i HFDs prövning är flera tänkbara exempelvis att förhandsavgörande begärs eller att HFD väljer att fastställa Kammarrättens dom.
Förkortningar och begrepp
BV – besloten vennootschap met beperkte ansprakelijkheid, Nederländsk bolagsform liknande svenska aktiebolag1
d.v.s. – Det vill säga
EG – Europeiska gemenskapen EU – Europeiska unionen
Genomförandeförordning – Med genomförandeförordning avses rådets genomförandeförordning (EU) n 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt
HB – Handelsbolag
HFD – Högsta Förvaltningsdomstolen
Mervärdesskattedirektivet – Med mervärdesskattedirektivet avses rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ML – Mervärdesskattelagen
Skattemyndigheten – begreppet används i målet Pactor Vastgoed och avser där den nederländska skattemyndigheten
Skatteverket – Med Skatteverket avses den svenska beskattningsmyndigheten
Sjätte direktivet – med sjätte direktivet avses sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) t.ex. – till exempel
UStG – Umsatzstuergestz, lag om omsättningsskatt i lydelse av år 1980
1 Rodhe Knut, SvJT 1974 s. 5.
Innehållsförteckning
1 INLEDNING ... 1 1.1 PROBLEMBAKGRUND ... 1 1.2 PROBLEMFORMULERING ... 2 1.3 SYFTE ... 2 1.4 METOD ... 3 1.5 AVGRÄNSNINGAR ... 4 1.6 DISPOSITION ... 42 MERVÄRDESSKATT OCH EN HISTORISK BAKGRUND ... 6
2.1 MERVÄRDESSKATT ... 6
2.2 HISTORISK BAKGRUND OM MERVÄRDESSKATT ... 7
2.3 MERVÄRDESSKATTENS GRUNDFÖRUTSÄTTNINGAR ... 8
2.3.1 Mervärdesskattens fyra ben ... 8
2.3.2 Begreppet beskattningsbar person ... 9
2.3.3 Begreppet omsättning ... 10
2.3.4 Begreppet ekonomisk verksamhet ... 14
2.4 ALLMÄNT OM AVDRAGSRÄTT ... 16
3 MERVÄRDESSKATTEDIREKTIVET ... 18
3.1 MERVÄRDESSKATT INOM EU ... 18
3.2 MÅL C-150/99 (LINDÖPARK) ... 19
3.3 FASTIGHETSBEGREPPET ENLIGT MERVÄRDESSKATTELAGEN ... 22
4 FRIVILLIG SKATTSKYLDIGHET ... 25
4.1 BAKGRUND TILL FRIVILLIG SKATTSKYLDIGHET FÖR UPPLÅTELSE AV FASTIGHETER ... 25
4.2 FRIVILLIG SKATTSKYLDIGHET FÖR FASTIGHETSUPPLÅTELSE ... 25
4.3 C-346/95 (BLASI) ... 29
4.4 FRIVILLIG SKATTSKYLDIGHET UNDER UPPFÖRANDESKEDE ... 32
4.5 BLANDAD VERKSAMHET ... 33
4.5.1 Innebörd av blandad verksamhet ... 33
4.5.2 Fördelning utifrån skälig grund, fördelningsnyckel ... 33
4.6 AVDRAGSRÄTT FÖR INGÅENDE MERVÄRDESSKATT VID FRIVILLIG SKATTSKYLDIGHET FÖR UPPLÅTELSE AV FASTIGHETER ... 35
4.7 JÄMKNING AV AVDRAG FÖR INGÅENDE MERVÄRDESSKATT PÅ INVESTERINGSVAROR ENLIGT MERVÄRDESSKATTEDIREKTIVET ... 36
4.8 BESTÄMMELSER OM JÄMKNING ENLIGT MERVÄRDESSKATTELAGEN ... 36
5 ÖVERFÖRBARHET AV JÄMKNINGSSKYLDIGHET ... 38
5.1 ÖVERTAGANDE AV RÄTTIGHETER OCH SKYLDIGHETER ATT JÄMKA INGÅENDE MERVÄRDESSKATT ... 38
5.2 C-622/11 (PACTOR VASTGOED) ... 41
5.3 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM, FASTIGHETS AB MOT SKATTEVERKET ... 45
5.4 KAMMARRÄTTEN I SUNDSVALL, MÅL NR 1803-16, DOM AV DEN 2 JUNI 2017 ... 46
5.5 KOMMENTARER OM C-622/11 (PACTOR VASTGOED) ... 48
6 ANALYS ... 49
6.1 ANALYS AV DE ALLMÄNNA BESTÄMMELSERNA OM MERVÄRDESSKATT ... 49
6.2 ANALYS AV BESTÄMMELSERNA OM FRIVILLIG SKATTSKYLDIGHET FÖR FASTIGHETER ... 50
6.2.1 Frivillig skattskyldighet ... 50
6.2.2 Jämkning av ingående mervärdesskatt ... 51
6.3 ANALYS AVSEENDE ÖVERLÅTBARHETEN AV JÄMKNINGSSKYLDIGHET ... 52
7 SLUTSATS ... 55
1 Inledning
1.1 Problembakgrund
Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt, även kallat indirekt beskattning, vilken har funnits i olika former sedan det gamla Romarriket. I flertalet länder har varianter av mervärdesskatt införts för att finansiera krig. I Sverige bestod mervärdesskatt först av indirekt beskattning i form av tullar, punktskatter och omsättningsskatt. Bestämmelser om mervärdesskatt infördes år 1969 i mervärdesskattelagen vilken har omarbetats till nu gällande mervärdesskattelag.2
För beskattningsbara personer som bedriver ekonomisk verksamhet, och är skattskyldiga till mervärdesskatt, finns en möjlighet att begära avdrag för ingående mervärdesskatt. För upplåtelse av fastigheter finns en möjlighet till frivillig skattskyldighet vilket ger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för investeringsvaror under förutsättning att den skattskyldige upplåter en fastighet eller en lokal i vilken det bedrivs eller skall bedrivas skattepliktig verksamhet. När användandet av lokalen eller fastigheten ändras så att det inte bedrivs skattepliktig verksamhet i densamma, är den som är frivilligt skattskyldig för fastighetsupplåtelsen skyldig att jämka för ingående mervärdesskatt, d.v.s. återbetala den ingående mervärdesskatten, för vilken denne haft avdragsrätt för under den frivilliga skattskyldigheten.3 Det är endast investeringsvaror som skall jämkas vid ändrat användande. Om fastigheten överlåts antingen genom en fastighetsöverlåtelse eller verksamhetsöverlåtelse så kan jämkningsskyldigheten överföras på den nya ägaren enligt 9 kap 12 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML).
I ett förhandsavgörande i EU-domstolen mellan nederländska staten och företaget Pactor Vastgoed BV, mål C-622/11, ansåg Domstolen att det inte var möjligt att ta ut det jämkade belopp som skall betalas tillbaka av någon annan än den som ursprungligen gjorde avdraget.4 Den 2 juni 2017 meddelade Kammarrätten i Sundsvall dom mellan Skatteverket och Sögård Fastigheter AB, där den klagande Sögård Fastigheter AB åberopade förhandsavgörandet Pactor Vastgoed, och anförde att de inte skulle vara skyldiga att återbetala jämkat belopp som
2
Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 22.
3Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 108-ff.
tidigare ägare haft avdragsrätt för. I domskälen anförde Kammarrätten i Sundsvall att förhandsavgörandet Pactor Vastgoed är så entydigt och generellt utformat att det inte har någon betydelse vilken typ av överlåtelse det är fråga om att bestämmelsen i ML inte blir tillämplig och att Skatteverket mot den bakgrunden inte hade rätt att överföra jämkningsskyldighet på Sögård Fastigheter AB för avdrag som tidigare ägare gjort. Kammarrätten biföll därför Sögård Fastigheter AB:s överklagande.5
Medlemsstaterna har givits kompetens att vidta åtgärder för att på lämpligt sätt implementera bestämmelserna i artikel 184 och 185 om justering av mervärdesskatt. Sverige har valt att införa regler om jämkning i 8 a kap ML som en åtgärd. Kammarrättens dom i målet mellan Sögård Fastigheter AB och Skatteverket medför att Kammarrätten valt att åsidosätta de svenska bestämmelserna i mervärdesskattelagen trots att området jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt är ett område som medlemsstaterna givits möjlighet att införa på bästa sätt i den nationella rätten.6
1.2 Problemformulering
Kan jämkningsskyldigheten överföras på annan än den som ursprungligen gjort avdrag för ingående mervärdesskatt för investeringsvaror i samband med frivillig skattskyldighet, med hänsyn till avgörandet C-622/11 (Pactor Vastgoed)?
1.3 Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda hur jämkningsreglerna för ingående mervärdesskatt vid frivillig skattskyldighet är utformade samt hur bestämmelser om justering av ingående mervärdesskatt har implementerats i svensk rätt. Särskilt utreds överlåtbarheten av jämkningsskyldighet annan än den som ursprungligen gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Utifrån det görs en analys av tillämpningen och hur den förhåller sig till artiklarna i mervärdesskattedirektivet. För att utreda tillämpningen av mervärdesskatt analyseras även förhandsavgöranden i EU-domstolen. Särskilt intressant är avgörandet Pactor Vastgoed eftersom det åberopats med direkt effekt i Kammarrätten i Sundsvalls avgörande i tvisten mellan Skatteverket och Sögård fastigheter AB. Kammarrättens avgörande i enlighet med Pactor Vastgoed åsidosätter de svenska jämkningsreglerna och ger ett förhandsavgörande
5 Mål nr 1803-16.
avseende implementering av artiklar ur mervärdesskattedirektivet i nederländsk nationell rätt direkt effekt.
1.4 Metod
Valet av metoder för att besvara frågan som ställts i problemformuleringen har sin utgångspunkt i vad som avses med frågan. För att skapa förståelse för mervärdesskattens bakgrund samt hur mervärdesskattesystemet är uppbyggt tillämpas inledningsvis den rättshistoriska metoden. I uppsatsen undersöks hur mervärdesskatten har utvecklats sedan införandet och bakgrunden till jämkningen av ingående mervärdesskatt genom tillämpning av denna metod. En rättshistorisk metod tillämpas för att undersöka hur en rättsregel har kommit till samt vilka utgångspunkter som finns.7
För att utreda de nu gällande bestämmelserna om jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt för investeringsvaror tillämpas den rättsdogmatiska metoden för att söka gällande rätt i lagstiftning, rättspraxis, förarbeten och litteratur.8 Kritik har riktats mot den
rättsdogmatiska metoden på grund av begränsningen till normer och att inte tillämpning av rättsregler skall beaktas i vidare omfattning.9 I uppsatsen beaktas därför även avgöranden i lägre instanser samt den praktiska tillämpningen av mervärdesskattelagens regelverk genom Skatteverkets ställningstaganden och rättsliga vägledning. Skatteverkets uttalanden i rättslig vägledning och i ställningstaganden används som referens eftersom Skatteverket är beskattningsmyndighet avseende mervärdesskatt och därav intressant för diskussionen. En vidare omfattning än den rättsdogmatiska metoden uttrycks även som den rättsanalytiska metoden i vilken rätten inte endast ska fastställas de lege lata utan även analyseras i ett vidare perspektiv än den rättsdogmatiska metoden medger.10 Syftet med detta är att konkretisera problematiken och lyfta fram komplexiteten i regelverket.
Sedan Sverige gick med i EU är det mervärdesskattedirektivet som ligger till grund för de nationella regleringarna avseende mervärdesskatt, som är ett EU-harmoniserat område.11
7Bernitz, Ulf (red.), Finna rätt: juristens källmaterial och arbetsmetoder, 11. uppl., Norstedts juridik, Stockholm,
2010, s. 244.
8Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013, s. 21.
9 Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 252-253.
10Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 3., [utök.
och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015, s. 45-ff.
11Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM,
Detta medför att Sverige har en skyldighet att tolka den nationella rätten i ljuset av EU-rätten för att uppnå syftet med unionens mål.12 Eftersom bakgrunden till mervärdesskattereglerna i Sverige är mervärdesskattedirektivet som skulle ha implementeras i nationell rätt, tillämpas den teleologiska tolkningsmetoden av de EU-rättsliga källorna.13
Genomgående för hela uppsatsen är de lege interpretata perspektivet med undantag för slutsats där ett de lege ferenda perspektiv appliceras på tänkbart avgörande från HFD i tvisten mellan Sögård fastigheter AB och Skatteverket, mål nr 4302-17.14 Perspektivet de lege interpretata är ett samlande begrepp för att beskriva rätten som den är och uttolkats.15
1.5 Avgränsningar
Förutsättningarna för uppsatsen är det angivna syftet. Därför har avgränsningar i uppsatsen gjorts mot områden inom mervärdesskatt vilka inte kan bli aktuella i hänseendet frivillig skattskyldighet. Exempel på detta är vinstmarginalbeskattning och mervärdesskatt i ett internationellt hänseende exempelvis import eller unionsinterna transaktioner. För att ge läsaren en förståelse för mervärdesskattesystemet ges en deskription av uppbyggnaden av mervärdesskatt samt bakgrunden till mervärdesskattens utformning. Deskriptionen är dock inte uttömmande. De rättsfall som refereras har relevans för bedömningen om frivillig skattskyldighet kan bli aktuell samt bedömningen av jämkningsbestämmelsernas tillämplighet. Ytterligare en begränsning är att innebörden av verksamhetsöverlåtelser inte definieras som företeelse men nämns där det är relevant för jämkning av avdrag för ingående mervärdesskatt.
1.6 Disposition
Uppsatsens inledande delar innehåller en deskriptiv del av mervärdesskatt samt innebörden av begreppet jämkning i ett mervärdesskatterättsligt sammanhang för att ge förståelse för innebörden av det mervärdesskatterättsliga systemet och jämkning. Vidare innehåller de inledande delarna en kortare historisk tillbakablick av det mervärdesskatterättsliga systemet samt jämkning i ett historiskt perspektiv. I de efterföljande delarna följer en deskription av det
12 Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013, s. 113. 13 Ibid, s. 122-ff.
14 Ibid, s. 36.
15 Juridisk publikation 2014, Eva-Maria Svensson, De lege interpretata – om behovet av metodologisk reflektion, s. 211.
rådande rättsläget enligt svensk rätt samt bakgrunden till dessa i mervärdesskattedirektivet. Den sista deskriptiva delen, kapitel fem, innehåller en redogörelse för de nationella bestämmelserna om överlåtbarhet av jämkningsskyldighet. Kapitel fem innehåller även ett referat av målet Pactor Vastgoed, av målet som avgjorts i Kammarrätten i Sundsvall samt rättsfall för referens av fler tvister där Pactor Vastgoed åberopats. Uppsatsen avslutande del innehåller en analys av materialet som avslutas med slutsats.
2 Mervärdesskatt och en historisk bakgrund 2.1 Mervärdesskatt
Mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som utgår i stort sett på all omsättning av varor och tjänster som sker i Sverige. Att den är en konsumtionsskatt innebär att den ska bäras av konsumenterna och effekterna av mervärdesskatt kan användas som ett instrument för att förmå konsumenter att välja bort vissa varor, eller minska sin konsumtion, som exempelvis kan vara skadliga. Ett exempel på detta är mervärdesskatt på tobak, alkohol eller drivmedel. Dessa varor är även belastade med punktskatt16 för att minska konsumtionen av varorna.17
Punktskatter kallas för specifika skatter emedan mervärdesskatt är en generell skatt, av skälet att syftet i första hand inte är att styra konsumtionen vilket specifika skatters huvudsyfte är.18 Mervärdesskattesystemet är uppbyggt så att skatten bärs av slutkonsumenten men betalas in av en skattskyldig vilken debiterar mervärdesskatt genom en höjning av priset. Detta kan även beskrivas som att kostnaden vältras över på konsumenten och benämns som en indirekt skatt. Den indirekta skatten kan jämföras med en direkt skatt som inkomstskatt,19 för vilken en
näringsidkare inte kan höja priset för att låta konsumenten bära den direkta skatten som en kostnad. För att uppnå systematiken med mervärdesskatten, d.v.s. att kostnaden ska bäras av slutkonsumenten, finns en avdragsrätt som är central för framåtvältringen av mervärdesskatten. I praktiken innebär detta att utgående mervärdesskatt debiteras av en säljare, och köparen har en omedelbar avdragsrätt för inköpet som ingående mervärdeskatt under förutsättning att villkoren för att ha rätt till avdrag är uppfyllda.20
Syftet med mervärdesskatt är i huvudsak fiskalt och skall bidra till det offentligas konsumtionsförmåga samtidigt som mervärdesskatten i praktiken minskar den enskildas konsumtionsförmåga. Olika former av beskattning kan användas för att påverka konsumtionsval men syftet med mervärdesskatt är inte främst att påverka konsumtion och neutralitet ska eftersträvas vilket medför att neutralitetsprincipen21 är den viktigaste principen
16 En punktskatt är en partiell konsumtionsskatt vilket syftar till att minska icke önskvärd konsumtion av en viss vara, se Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 17.
17 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 17.
18 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 21. 19 För mer utförlig jämförelse mellan indirekta skatter och inkomstskatt, se Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 11.
20 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 19.
21 Neutralitetsprincipen innebär att en skattskyldigs val inte skall styras utifrån beskattningskonsekvenser. Om en neutral beskattning uppnås påverkas inte prisrelationer, se Tikka, Kari S, Skattenytt 2004 s. 660.
i mervärdesskattesammanhang.22 Avvikelser från neutralitetsprincipen kan utläsas av att mervärdesskatt kan används för att styra konsumtionen av varor, oftast genom valet av skattesats för den aktuella varan.23 Enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Sverige har nyttjat denna möjlighet, och bestämmelser återfinns i 7 kap ML. Enligt 7 kap 1 § 2 st ML skall en reducerad skattesats tillämpas om 12 % för omsättning av exempelvis rumsuthyrning, livsmedel och konstverk. Enligt 7 kap 1 § 3 st ML skall en reducerad skattesats om 6 % tillämpas på omsättning av exempelvis böcker, tidningar, tillträde till djurparker eller idrottsevenemang samt persontransporter. Mervärdesskattens generella karaktär innebär att mervärdesskatt skall utgå på omsättningar i alla produktions- och distributionsled på både varor och tjänster. Parter i processen, fram till att en vara eller tjänst levereras till en slutkonsument, agerar som uppbördsmän åt staten. Att debiterad utgående mervärdesskatt medför en direkt avdragsrätt i nästa led medför att ingen nettobetalning sker till staten förrän den debiterade utgående mervärdesskattenen träffar en konsument som inte har avdragsrätt.24 Detta är även ett uttryck för reciprocitetsprincipen25 som är ytterligare en av de viktigaste rättsliga principerna inom beskattningsområdet mervärdesskatt.26
2.2 Historisk bakgrund om mervärdesskatt
Redan i det gamla Romarriket förekom indirekt beskattning så som centesima rerum
venalium, försäljningsskatt på auktioner. Efter romarrikets fall levde varubeskattningen kvar.
Försäljningsskatter har varit vanliga i Europa under medeltiden vilket kan förklara att koloniserade länder fortfarande har mervärdesskattesystem. I många länder har försäljningsskatter införts för att finansiera statens kostnader i samband med krig och ekonomiska kriser, exempel på detta är Tyskland som införde försäljningsskatter år 1916 i samband med första världskriget. Även Frankrike och Belgien införde försäljningsskatter under första världskriget. Under depressionen i USA på 1930-talet infördes försäljningsskatt till följd av minskade skatteintäkter från inkomstbeskattningen. Till följd av andra världskriget införde även England konsumtionsskatter år 1940 för att finansiera sina
22 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 24.
23 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 28. 24 Ibid, s. 21-ff.
25 Reciprocitetsprincipen i mervärdesskattesammanhang innebär att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inträder samtidigt som betalningsskyldighet för utgående mervärdesskatt inträder, se Kleerup Jan och Fri Mattias, Skattenytt 2012 s.315-318.
kostnader under kriget. År 1953 införde Frankrike det första mervärdesskattesystemet med särskilda bestämmelser som undantog omsättning av export, och skatt till följd av att investeringar i verksamheten blev avdragsgill. År 2016 hade 136 länder mervärdesbeskattning där USA är ett av undantagen.27
I Sverige bestod den indirekta beskattningen av punktskatter och tullar fram till år 1940 då en tillfällig omsättningsskatt infördes. Omsättningsskatten avskaffades år 1946 och från år 1959 infördes en bestående allmän konsumtionsskatt även kallad omsen. Omsen skulle utgå på konsumtion av varor som en detaljhandelsskatt och endast i ett produktionsled. Konsekvensen av att omsen endast utgick i ett produktionsled var att även försäljningar till producenter kunde träffas av beskattningen. Den 1 januari 1969 trädde mervärdesskattelagen i kraft och mervärdesskatten ersatte omsen. Från införandet av mervärdesskatten har skattesatsen successivt höjts från 10 % till dagens 25 % som normalskattesats. År 1992 infördes de två reducerade skattesatserna om 6 % och 12 % som fortfarande tillämpas.28 I samband med Sveriges inträde i EU, trädde den nu gällande mervärdesskattelagen i kraft, vilken är en implementering av sjätte direktivet som omarbetats till mervärdesskattedirektivet.29
2.3 Mervärdesskattens grundförutsättningar 2.3.1 Mervärdesskattens fyra ben
För att mervärdesskatt skall bli aktuellt skall ett antal förutsättningar vara uppfyllda, närmare bestämt fyra och ibland betraktat som fem vilka även kallas för mervärdes-kattens fyra ben och vid fem förutsättningar räknas även svansen in som en ytterligare förutsättning.30 Dessa förutsättningar regleras i mervärdesskattelagens portalparagraf 1 kap 1 § ML:
”1 § Mervärdesskatt ska betalas till staten enligt denna lag
1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen,
2. vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller
3. vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.”
27 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 21-ff.
28 Ibid, s. 22.
29 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 13. 30 Ibid, s. 35.
De fyra första förutsättningarna är alltså att det ska ske en omsättning, som är skattepliktig, inom landet, och som görs av en beskattningsbar person eller en person som agerar som en beskattningsbar person. Den femte förutsättningen avser inköp av varor där omsättningen betraktas vara gjord inom landet där varan eller tjänsten konsumeras enligt destinationsprincipen31 vilket inte redogörs för närmare. Nedan följer en närmare redogörelse av de fyra grundläggande förutsättningarna.
2.3.2 Begreppet beskattningsbar person
Alla fysiska och juridiska personer kan vara skattskyldiga till mervärdesskatt vilket framgår av regleringen i 1 kap 2 § ML, i vilken det även anges vad som avses med skattepliktig omsättning. Utformningen av bestämmelsen anger att det är den som omsätter varor eller tjänster, som blir skattskyldig till mervärdesskatt oavsett om det är en fysisk eller juridisk person. För att betraktas som beskattningsbar person ska denne bedriva ekonomisk verksamhet. Fram till år 2013 hade uttrycket ekonomisk verksamhet en nära sammankoppling med begreppet näringsverksamhet som tillämpas inom inkomstbeskattningen men innebörden av uttrycket ekonomisk verksamhet har vidgats för att anpassas till mervärdesskattedirektivets artiklar 9-13. Implementeringen av artiklarna 9-13 återfinns i 4 kap ML där definitionen av beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet anges. Förutsättningen är att den som betraktas som beskattningsbar person ska bedriva ekonomisk verksamhet självständigt och stadigvarande, oberoende av syftet med verksamheten men kännetecknas ofta av att syftet är att vinna intäkter.32
Ekonomisk verksamhet är ett vitt begrepp som kan innefatta alla personer som bedriver en verksamhet där det föreligger ett ekonomiskt utbyte och exempelvis ingår i en produktionskedja. Att en ekonomisk verksamhet skall bedrivas självständigt undantar främst anställda som inte betraktas som beskattningsbara personer eftersom de, negativt definierat, inte självständigt bedriver ekonomisk verksamhet.33 Anställdas handlande kan beskrivas som ekonomiskt men inte självständigt. Att verksamheten även ska bedrivas stadigvarande
31 Destinationsprincipen innebär i mervärdesskattesammanhang att beskattning skall ske i det land en tjänst eller vara konsumeras, se Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 120.
32 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 39. 33 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 34-ff.
undantar ofta privatpersoners ekonomiska handlingar som exempelvis försäljning av begagnade kläder.34
I Skatteverkets ställningstagande av den 21 juni 2017 anges att Skatteverket tillämpar begreppet beskattningsbar person för att definiera vilka transaktioner som kan omfattas av mervärdesskattesystemet samt vem som är skattskyldig. Begreppet ekonomisk verksamhet definieras negativt genom att definiera vem som kan vara beskattningsbar person, d.v.s. att endast den som bedriver ekonomisk verksamhet självständigt kan anses vara en beskattningsbar person. För det fall en person ingått uppdragsavtal med en uppdragsgivare skall en enskild bedömning göras i varje fall utifrån objektiva omständigheter. Skatteverket anser att anställda inte bedriver verksamhet självständigt.35
2.3.3 Begreppet omsättning
I artikel 2 i mervärdesskattedirektivet anges vilka transaktioner som skall vara föremål för mervärdesskatt. Där anges att mervärdesskatt skall tas ut på ”leverans av varor mot ersättning som görs av inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap”, unionsinterna förvärv, ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap”, import av varor samt punktskattepliktiga varor. I mervärdesskattelagens 1 kap 1 § anges att det måste ha skett en omsättning för att en skattskyldighet till mervärdesskatt ska bli aktuellt. Vad som betraktas som omsättning regleras i 2 kap ML, och i 2 kap 1 § ML definieras begreppet omsättning. Även uttag omfattas av bestämmelserna om omsättning enligt 2 kap 1 § 1st 2 p. ML samt 2 kap 1 § 3 st 2 p. ML. I 2 kap 1 § anges att:
”Med omsättning av vara förstås
1. att en vara överlåts mot ersättning, eller
2. att en vara tas i anspråk genom uttag enligt 2 och 3 §§.
En överföring av en vara till ett annat EU-land ska likställas med en omsättning av varan om
- varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning från en verksamhet som den beskattningsbara personen bedriver inom EU,
- överföringen görs för dennes verksamhet, och
- överföringen ska beskattas som unionsinternt förvärv i det andra EU-landet.
34 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 40. 35Skatteverkets ställningstagande av den 21 juni 2017 om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/362279.html?date=2017-06-21.
Med omsättning av tjänst förstås
1. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, eller
2. att en tjänst tas i anspråk genom uttag enligt 5, 7 eller 8 §”.
Inom mervärdesskatteområdet finns två grupper av regelverk med avseende på vad det är som tillhandahålls, antingen varor eller tjänster. Detta blir avgörande för hur mervärdesbeskattning skall ske och vilket regelverk som ska tillämpas. Att denna uppdelning skall göras framgår redan i portalparagrafen i ML. För att en transaktion skall kunna betraktas som omsättning skall en ersättning ha utgått för den tjänst eller vara som har tillhandahållits, med undantag för uttag som uttagsbeskattas utan att ersättning har utgått.36 Varje transaktion skall bedömas var för sig och i bedömningen av huruvida det är ett eller flera tillhandahållanden så skall inte en artificiell uppdelning ske för att ”störa mervärdesskattesystemet [min kurs.]”. Om däremot en distinktion mellan tillhandahållanden kan göras så skall transaktionerna delas upp och behandlas var för sig. I bedömningen av huruvida det är ett eller flera tillhandahållanden så skall utgångspunkten vara den genomsnittlige kundens efterfrågan samt hur denne uppfattar tillhandahållandet.37
Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning innebär begreppet omsättning att ”det ska finnas ett
rättsligt förhållande om ömsesidiga prestationer [min kurs.]”. Vidare anges att begreppet
omsättning har sin grund i mervärdesskattedirektivets leverans av varor vilket medför att det inte kräver en äganderättsövergång, och även en överföring av varor kan ses som en omsättning utan att varorna bytt ägare. Syftet med leveransen anses även sakna betydelse och detsamma gäller resultatet. Vid bedrägerier anses inte en omsättning ha skett, och inte heller om det är fråga om gåva eller bidrag där motprestationen inte är specificerad.38
2.3.3.1 Omsättning av varor
Enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet skall leverans av varor mot ersättning vara föremål för mervärdesskatt. Vad som avses med leverans av varor anges i mervärdesskattedirektivets kapitel I genom artiklarna 14-19. De svenska bestämmelserna om omsättning skiljer sig i definitionen från bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet på så sätt att omsättning betraktas som leverans av vara, och med det avses en överföring av rätten
36 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 48. 37 Ibid, s. 56.
38 Skatteverket, rättslig vägledning om omsättning av varor,
att förfoga över en materiell egendom så som ägare, och i den svenska implementeringen anges att överlåtelse av vara skall ske mot ersättning, med undantag för skattepliktiga uttag. Definitionen av leverans av vara, överföring av rätten att förfoga över en materiell egendom så som ägare, skall dock inte sammanblandas med en övergång av äganderätt enligt civilrättsliga nationella regler. Det innebär även att en rent obligationsrättslig bedömning av äganderättsövergång inte kan tillämpas i mervärdesskattesammanhang. 39 Äganderättsövergången kan betraktas som en ekonomisk äganderättsövergång snarare än en juridisk äganderättsövergång.40
I artikel 16 i mervärdesskattedirektivet anges att som leverans av varor anses även uttag som en beskattningsbar person gör ur sin rörelse för eget eller personalens bruk, eller för andra ändamål än den egna rörelsen. I bestämmelserna om omsättning av varor omfattas även uttag av varor vilket regleras i 2 kap 2 § ML. Där anges att med uttag av vara avses att en beskattningsbar person tar ut en vara ur sin verksamhet för eget eller personalens privata bruk. Det kan även vara ett uttag om en beskattningsbar person överlåter en vara utan ersättning eller överföring av en vara från en verksamhet, som haft avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärvet, till verksamheter som inte är skattepliktiga eller delvis skattepliktiga.41
I Skatteverkets rättsliga vägledning anges att omsättning av vara enligt den unionsrättsliga definitionen, leverans av vara, grundar sig på en enhetlig definition som medlemsstaterna inte får avvika ifrån. Skatteverket anser att ”omsättning av varor” har samma innebörd som begreppet ”leverans av varor mot ersättning” så som det definieras i mervärdesskattedirektivets artiklar 14-19 och innebörden av dessa begrepp skall bedömas oberoende av de nationella civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång och leverans. Skatteverket anser ändå att ledning om äganderättsövergång kan hämtas från civilrätten om äganderättsövergång avseende nyttjanderätt. Skatteverket anser vidare att omsättning inte har skett om ett överlåtelseavtal innehåller begränsningar som inskränker
39 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 44 och 45.
40 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 49.
41 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 45.
nyttjanderätten så att mottagaren av varan inte kan överlåta, hyra ut, upplåta panträtt, förflytta eller låta förfoganderätten övergå genom arv eller testamente.42
2.3.3.2 Omsättning av tjänster
Omsättning av tjänst regleras av 2 kap 1 § ML, tillsammans med omsättning av varor. I artikel 24 i mervärdesskattedirektivet är tillhandahållande av tjänst negativt definierad som varje transaktion som inte är leverans av varor. Detta kommer även till uttryck i 1 kap 6 § ML där det anges ”att med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt
värme, kyla och elektriskt kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas av en beskattningsbar person [min kurs.]”.43 Begreppet tillhandahållande av tjänst ska tolkas vitt som att varje transaktion vilken innebär en fördel eller nytta för någon ska betraktas som en tjänst, under förutsättning att nyttan inte faller in under definitionen av varor. Det är inte ett krav att en tjänst faktiskt nyttjas, även om den är tillhandahållen så att möjligheten att nyttja tjänsten finns så betraktas tjänsten ändock som tillhandahållen.44 I artikel 2.1 c i
mervärdesskattedirektivet anges att tillhandahållande av tjänster mot ersättning skall vara föremål för mervärdesskatt. Definitioner av vad som avses med tillhandahållande av tjänster anges i kapitel 3, artiklarna 24-29 i mervärdesskattedirektivet.
Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning anses en tjänst vara tillhandahållen när utföraren av tjänsten har fullgjort vad som avtalats med köparen av tjänsten. Detta gäller även om köparen inte utnyttjar tjänsten som tillhandahållits. Vidare anges att vissa tjänster anses tillhandahållna kontinuerligt, exempelvis uthyrningstjänster. Ytterligare två specifika fall behandlas, leasing och byte. Vid leasing är det avtalet och intentionen med avtalet som skall vara avgörande för bedömningen av huruvida det är ett verkligt hyresavtal där ägandet till egendomen kvarstår hos leasegivarens och inte övergår till leasetagaren. Om hyresavtal innehåller en överenskommelse om framtida äganderättsövergång kan det betraktas som avbetalningsköp där hyran anses vara en avbetalning. I fallet med byten betraktas bytet av vara eller tjänst mot annan vara eller tjänst som inköp och försäljning. Bedömningen av transaktionen sker hos
42 Skatteverket, rättslig vägledning om omsättning av varor,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.7/322322.html#h-Omsattning-av-varor.
43 Melz, Peter & Kristoffersson, Eleonor, Mervärdesskatt: en introduktion, 18., rev. uppl., Iustus, Uppsala, 2015, s. 37.
respektive part utifrån de förutsättningar som skall föreligga för att det skall vara fråga om en skattepliktig transaktion.45
2.3.3.3 Uttag av tjänster
Även uttag av tjänster skall beskattas med mervärdesskatt, uttagsbeskattas, vilket regleras i 2 kap 5-8 §§ ML.46 Med uttag avses att en tjänst tillhandahålls för privat bruk eller till rörelsefrämmande ändamål utan ersättning. Motsatsvis medför det att det inte blir fråga om uttagsbeskattning när en tjänst tillhandahålls utan ersättning gentemot en icke-ekonomisk verksamhet. Syftet med bestämmelserna om beskattning av uttag är att uppnå syftet med mervärdesskatt, d.v.s. att det ska vara fråga om en konsumtionsskatt, och att näringsidkaren som tar ut en vara eller tjänst från sin verksamhet blir behandlad på samma sätt som en konsument som köper motsvarande vara eller tjänst. För att det skall bli aktuellt med uttagsbeskattning för en näringsidkare skall denne haft avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten. Detta skiljer uttagsbeskattningen från en omsättning. Även uttag i marknadsföringssyfte skall uttagsbeskattas, för det fall exempelvis en butiksägare tar ut en vara för att ge bort till en potentiell kund skall uttagsbeskattning ske, under förutsättning att inte värdet är ringa då uttagsbeskattning ändock inte blir aktuellt.47
Avseende uttag av tjänster uttalar Skatteverket i sin rättsliga vägledning att uttagsbeskattning endast kan bli aktuellt om en tjänst tillhandahålls utan ersättning och att bestämmelserna träffar privat nyttjande av en rörelses tillgångar eller tjänster. Detta kan även uttryckas som rörelsefrämmande ändamål med nyttjandet vilket ger en vidare bedömning än endast privat nyttjande. Även leasade tillgångar kan bli föremål för uttagsbeskattning om de nyttjas för annat ändamål än verksamheten. Ytterligare en förutsättning är att nyttjandet ska vara mer än ringa i omfattning vilket regleras i 2 kap 5 § ML.48
2.3.4 Begreppet ekonomisk verksamhet
I artikel 9.1 2st mervärdesskattedirektivet anges att
45 Skatteverkets ställningstagande av den 21 juni 2017 om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/362279.html?date=2017-06-21. 46 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM,
Johanneshov, 2016, s. 46-ff.
47 Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 51-ff. 48 Skatteverket, rättslig vägledning om uttag av tjänster i allmänhet,
”med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent,
en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och
jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
Motsvarande bestämmelse återfinns i 4 kap 1 § 2st ML. Där anges att med begreppet ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. I begreppet innefattas även gruvdrift, jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria och därmed likställda yrken. Ytterligare omfattas utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Begreppet ekonomisk verksamhet skall alltså ges en vid tolkning och omfatta alla som är verksamma inom produktions- och distributionskedjan utan krav på vinstsyfte. Det måste dock finnas någon form av ekonomiskt utbyte för att det skall kunna betraktas som ekonomisk verksamhet.49
Enligt Skatteverkets ställningstagande av den 21 juni 2017 omfattar begreppet ekonomisk verksamhet försäljningar av varor eller tjänster. Vid bedömningen av huruvida det är en ekonomisk verksamhet eller ej, så skall samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet bedömas. En verksamhet som består i att endast dela ut varor gratis är inte att betrakta som ekonomisk verksamhet. Vidare hänvisar Skatteverket till 4 kap 1 § ML samt artikel 9 och 10 i mervärdesskattedirektivet avseende definitionen av ekonomisk verksamhet. I ställningstagandet exemplifieras vad som inte utgör ekonomisk verksamhet som en fysisk person, vars verksamhet består av att tillhandahålla varor vilka anskaffats och använts endast för privat bruk. På transaktioner av sådan karaktär, som exemplet anger, skall inte mervärdesskatt utgå. Vidare förtydligas att den ekonomiska verksamheten skall bedrivas självständigt. En intressegemenskap mellan personer, både fysiska och juridiska, kan vara självständigt bedriven ekonomisk verksamhet. Som exempel anges en ideell förening vilken säljer varor eller tjänster till sina medlemmar eller ett aktiebolag som ägs av ett annat aktiebolag vilka fortfarande kan bedriva sin verksamhet självständigt. En verksamhet som bedrivs tillfälligt är inte att betrakta som ekonomisk verksamhet eftersom förutsättningen om varaktighet i verksamheten inte är uppfylld. Detta medför att enstaka transaktioner som i sig
49 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 36.
kan vara skattepliktiga men inte genomförs i en varaktig ekonomisk verksamhet exkluderas från mervärdesskatt.50
För att tillfälliga transaktioner skall omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet skall de tillfälliga försäljningarna genomföras på ett sådant sätt som är brukligt inom den aktuella branschen. I ställningstagandet förtydligar Skatteverket även att, endast ett innehav av materiella eller immateriella tillgångar inte är en ekonomisk verksamhet vilket även anges i bestämmelserna om ekonomisk verksamhet där ett kriterium är att tillgångarna skall nyttjas i syfte att fortlöpande vinna intäkter. I förhållande till inkomstbeskattningen skiljer sig begreppen ekonomisk verksamhet och näringsverksamhet åt på så sätt att en verksamhet kan vara ekonomisk och träffas av mervärdesskattereglerna men inte betraktas som näringsverksamhet inkomstskattemässigt. Det kan exempelvis vara verksamheter som inte har ett vinstsyfte men som ändå genomför mervärdesskattepliktiga transaktioner.51
2.4 Allmänt om avdragsrätt
Rätt till avdrag och rättens inträde regleras i artikel 167 mervärdesskattedirektivet i vilken det anges att avdragsrätt skall inträda vid samma tidpunkt som den ”avdragsgilla skatten blir
utkrävbar [min kurs.]” vilket också är ett uttryck för reciprocitetsprincipen. Enligt 8 kap 3 §
ML får den som bedriver skattepliktig verksamhet även göra avdrag för ingående mervärdesskatt för förvärv som är hänförliga till den skattepliktiga verksamheten oavsett om förvärvet avser varor eller tjänster. Omvänt innebär detta att avdragsrätt inte föreligger för förvärv som är verksamhetsfrämmande eller för förvärv som är undantagna skatteplikt. Sedan Sveriges inträde i EU har terminologin behållit sin utformning men den tidigare tillämpningen av inkomstbeskattningens begrepp avseende verksamhet är inte längre aktuell eftersom mervärdesskattedirektivet inte innehåller samma koppling. Avdraget skall kunna hänföras direkt till utgående transaktioner vilka medför avdragsrätt genom ett omedelbart samband. Även vissa allmänna omkostnader som en beskattningsbar person har för att kunna bedriva sin ekonomiska verksamhet medger rätt till avdrag, exempelvis el, hyra eller kostnader i samband med försäljning av en verksamhet. Inköp avseende privat nyttjande såväl som nyttjande i verksamheten kan medföra full avdragsrätt eftersom ett privat nyttjande skall uttagsbeskattas, vilket egentligen inte innebär att den skattskyldige får någon egentlig fördel
50 Skatteverkets ställningstagande av den 21 juni 2017 om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/362279.html?date=2017-06-21. 51 Ibid.
av avdraget. Ett inköp som är rörelsefrämmande ger inte avdragsrätt, eftersom det inte kan finnas något direkt och omedelbart samband till de utgående transaktioner vilka medför skattskyldighet.52
Bestämmelserna i 8 kap 4 a-4 c §§ ML begränsar möjligheten till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende privat nyttjande av fastighet som även nyttjas i verksamhet. Med det privata nyttjandet avses även personalens privata bruk eller annat användande än den egna verksamheten.53 Avdragsrätten är begränsad enligt särskilda bestämmelser i 8 kap 8-15 §§ ML, främst avseende ingående mervärdesskatt som har samband med stadigvarande bostad, personbilar och motorcyklar, utgifter för representation i den mån de överskrider fastställda belopp54. Med stadigvarande bostad avses normalt en fastighet, byggnad eller en del av en
byggnad som är inrättad för boende. Enligt praxis är det byggnadens faktiska användning som skall ligga till grund för bedömningen om det är fråga om stadigvarande bostad eller ej.55
I Skatteverkets rättsliga vägledning om förvärv i verksamhet anges att bevisbördan för att avdragsrätt föreligger åvilar den skattskyldige, att det är avgörande i vilken egenskap en person uppträder vid förvärvstillfället samt att förvärvet har ett direkt samband med en skattskyldigs skattepliktiga transaktioner. Vidare anges att alla omständigheter i det aktuella fallet skall bedömas för att avgöra om den inköpta varan eller tjänsten är avsedd att nyttjas i ekonomisk verksamhet.56
52 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM,
Johanneshov, 2016, s. 58-ff. 53 Ibid, s. 60.
54 Nya bestämmelser infördes 1 januari 2017 avseende avdragsrätt vid representation. Bestämmelserna innebär att kopplingen till inkomstbeskattning som tidigare fanns helt slopas eftersom avdragsrätt inkomstskattemässigt inte längre föreligger och särskilda regler för avdrag för ingående mervärdesskatt infördes. De nya avdragsbestämmelserna medger avdrag med begränsade belopp. Läs mer om detta (prop. 2016/17:1 s. 442 f.). 55 Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016, s. 66.
56 Skatteverket, rättslig vägledning, avdrag och återbetalning för ingående mervärdesskatt, förvärv i verksamheten, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.7/324343.html.
3 Mervärdesskattedirektivet 3.1 Mervärdesskatt inom EU
Mervärdesskatt är ett område som harmoniserats inom EU. Redan år 1967 beslutades i, dåvarande EG, att mervärdesskattesystemet skulle göras obligatoriskt i medlemsländerna. År 1967 antogs ett direktiv om mervärdesskatt som sedan samordnats successivt till rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt, enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977), även kallat sjätte direktivet.57 I preambeln till nu
gällande direktiv, rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, framgår att syftet med ett gemensamt system för omsättningsskatter är att främja den fria rörligheten för varor och tjänster samt att förhindra en snedvridning av konkurrensvillkor på nationell- och gemenskapsnivå.58 Det framgår även att den successiva utveckling som skett över tid varit nödvändig eftersom harmoniseringen får konsekvenser i medlemsstaternas skattestruktur, budget samt på det sociala och ekonomiska området.59 I syfte att säkerställa en enhetlig tillämpning av mervärdesskattesystemet, har
kommissionen utgivit tillämpningsföreskrifter.60 Tillämpningsföreskrifterna återfinns i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011, tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.61
Eftersom artiklar i direktiv har direkt effekt kan en enskild åberopa artiklarna som stöd för en förmån som inte återfinns i nationell rätt. Direkt effekt kan åberopas om bestämmelsen i direktivet är klar, precis och oberoende av ytterligare handlande från medlemsstatens sida och tiden för genomförandet har löpt ut.62 Exempel på direkt effekt återfinns i förhandsavgörandet C-150/99 (Lindöpark) då direkt effekt med skadeståndsansvar åberopades. På flera områden har medlemsstaterna getts utrymme att införa de undantag som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet på det sätt som bäst är lämpligt i den nationella lagstiftningen. Exempel på sådant område återfinns i artikel 13 B b 1 i sjätte direktivet avseende tillhandahållande av logi.63 Ett exempel på medlemsstaternas utrymme för att vidta lämpliga
åtgärder inom den nationella rätten för att uppnå syftet med mervärdesskattesystemet är 57 SoU 1999:47, s. 63. 58 Direktivet p. 4 preambeln. 59 Ibid, p. 6. 60 Ibid, p. 61. 61 Genomförandeförordningen, preambeln p. 2.
62Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016, s. 13. 63 C-346/95, p. 21-22.
artikel 186 i mervärdesskattedirektivet. Där anges att medlemsstaterna skall fastställa tillämpningen av artiklarna 184 och 185 vilka innehåller bestämmelser om justering av avdrag för ingående mervärdeskatt. I Sverige trädde den nu gällande mervärdesskattelagen i kraft den 1 juli 1994. Syftet med omarbetningen var att göra lagstiftningen mer lättillgänglig genom en genomgripande omarbetning av systematik och uppbyggnad av lagstiftningen. Ytterligare ett syfte var att närma sig den ordning som gällde i EG.64
I festskrift till Björn Westberg belyser Pernilla Rendahl hur HFD har valt att tillämpa en EU-konform tolkning av svenska förarbeten i mervärdesskatterättsliga mål. HFD för även en teleologisk tolkning i flertalet mål som Rendahl valt att använda sig av för att illustrera detta arbetssätt. Den ändamålsenliga tolkningen avser alltså inte EU-rättsliga syften utan syften med de svenska regleringarna som ibland har sin grund i de EU-rättsliga målen och ibland strider direkt mot de målen. Ibland beror detta på nationernas möjlighet att förhandla om undantag eller rent uttryckliga undantag i direktiv som ger respektive nation rätt att vidta åtgärder vid implementeringen av en bestämmelse i specifika undantag. I Rendahls uppsats slutord anger Rendahl, att HFD tillämpar den ändamålsenliga tolkningsmetoden restriktivt och snarare tillämpar en bokstavstolkning materiellt och ger form företräde framför funktion. Rendahl påpekar slutligen problematiken avseende de avvikande tolkningsmetoder som HFD tillämpar jämfört med de tolkningsmetoder som EU-domstolen tillämpar på mervärdesskattens område som skall vara harmoniserat.65
3.2 Mål C-150/99 (Lindöpark)
I Målet C-150/99 (Lindöpark) begärde Svea hovrätt förhandsavgörande avseende tolkningen av artiklarna 2,6.1,13 A och B rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (nedan kallat sjätte direktivet).66 Parter i målet i den nationella domstolen var Stockholm Lindöpark AB och Svenska staten. Lindöpark väckte talan om skadestånd mot Svenska staten och anförde att artikel 13 sjätte direktivet inte införlivats i svensk rätt på ett korrekt sätt i samband med Sveriges inträde i EU.67 Lindöparks skadeståndstalan avsåg utebliven möjlighet att begära avdrag för ingående mervärdesskatt i och med att det svenska införlivandet av artikel 13 sjätte
64 Prop. 1993/94:99, s. 1.
65Kristoffersson, Eleonor, Olsson, Stefan & Rendahl, Pernilla (red.), Festskrift till Björn Westberg, 1. uppl.,
Iustus, Uppsala, 2016, s. 153-175.
66 C-150/99 Lindöpark, p. 1. 67 Ibid, p. 2.
direktivet innebar ett undantag som träffade Lindöparks verksamhet. 68 Lindöparks verksamhet bestod av att bedriva golfanläggning kommersiellt där kunderna endast var andra näringsidkare.69 Talan avsåg perioden från Sveriges inträde i EU fram till en lagändring trädde i kraft den 1 januari 1997.70 Talan väcktes vid Solna tingsrätt som biföll Lindöparks talan genom dom av den 29 september 1997.71 Båda parterna i målet överklagade domen till Svea hovrätt, Svenska staten avseende tingsrättens bifall och Lindöpark avseende del i yrkandet som inte bifölls. Svea hovrätt begärde sedermera förhandsavgörande avseende nedanstående tre tolkningsfrågor.72
”1. Innebär artiklarna 13 A 1 m och 13 B b i sjätte mervärdesskattedirektivet hinder för nationella föreskrifter som innebär ett generellt undantag från skatteplikt för tillhandahållande av anläggning för sportutövning, så som stadgats i 3 kap 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200) i dess lydelse före den 1 januari 1997? 2. Tillerkänner artikel 13 i förening med artiklarna 2, 6 och 17 i sjätte
mervärdesskattedirektivet enskilda rättigheter som de kan åberopa gentemot medlemsstaterna vid nationell domstol?
För det fall de två första frågorna besvaras jakande:
3. Innebär genomförandet och tillämpningen av undantaget i 3 kap 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200) en sådan allvarlig (klar) överträdelse av
gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat?"73
EU-domstolen (nedan kallad Domstolen) besvarade den första tolkningsfrågan jakande så att artiklarna 13 A 1m och 13 B b i sjätte direktivet utgör ett hinder för nationella föreskrifter som generellt undantar det tillhandahållande som det nationella målet avsåg.74 Vidare konstaterade Domstolen att den nationella lagstiftningens lydelse i den aktuella frågan innebar ett införande av en ny kategori undantag som inte angivits i sjätte direktivet.75 Domstolen gjorde även en annan tolkning avseende den verksamhet som Lindöpark bedrev. Solna tingsrätt bedömde Lindöparks verksamhet som dominerad av upplåtandet av mark i form av golfbanan. Domstolen vidhöll Kommissionens anmärkning att en golfbanas drift endast i undantagsfall är begränsad till ett passivt tillhandahållande av banan, och snarare domineras av tjänster av kommersiell karaktär så som övervakande, administration och underhåll av 68 C-150/99 Lindöpark, p. 13. 69 Ibid, p. 11. 70 Ibid, p. 12. 71 Ibid, p. 14. 72 Ibid, p. 15-16. 73 Ibid, p. 16. 74 Ibid, p. 23. 75 Ibid, p. 22.
anläggningen. Olika typer av kringtjänster tillhandahålls oftast vid sidan av upplåtelsen av golfbanan som exempelvis tillgång till andra anläggningar. Domstolen anmärkte även att de begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 ska tolkas restriktivt enligt fast rättspraxis.76 Undantagen innebär i sig ett ”avsteg från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag”.77 Slutligen besvarades den första tolkningsfrågan genom Domstolens påpekande att det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om verksamheten i det aktuella tvistemålet är att betrakta som undantagen enligt artikel 13 sjätte direktivet.78
Den andra tolkningsfrågan besvarades även den jakande. Domstolen ansåg att bestämmelserna i artiklarna som tolkningsfrågorna rör är så pass klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem med direkt effekt gentemot en medlemsstat vid en nationell domstol.79 Den tredje tolkningsfrågan som ställdes till Domstolen var avhängig de två första frågorna. Eftersom de båda frågorna besvarades jakande blev även den tredje tolkningsfrågan aktuell. Tredje tolkningsfrågan besvarades med att konstaterandet i den andra tolkningsfrågans svar gav Lindöpark rätt att rikta anspråk mot den svenska staten retroaktivt, för den uteblivna möjligheten att begära avdrag för ingående mervärdesskatt, med grund i bestämmelserna i sjätte direktivet.80 Tredje tolkningsfrågan besvarades även med att Domstolen konstaterade att Sverige överträtt sina befogenheter i samband med införlivandet av sjätte direktivet och att de nationella bestämmelserna saknar stöd i sjätte direktivet. Detta för att ordalydelsen var så pass klar och precis att det inte fanns utrymme för egna skönsmässiga tolkningar.81 Svenska staten framhöll att denna överträdelse bort vara ursäktlig eftersom bestämmelserna inte var förtydligade vid tidpunkten för införlivandet. Domstolen avvisade detta argument och hänvisade till generaladvokatens förslag till avgörande där denne förklarat att det inte fanns sådant utrymme för rimligt tvivel.82 Slutligen besvarade Domstolen den tredje tolkningsfrågan genom att konstatera att det inte finns utrymme i artikel 13 för ett
76 C-150/99 Lindöpark, p. 26-27. 77 Ibid, p. 25. 78 Ibid, p. 28. 79 Ibid, p. 29. 80 Ibid, p. 35. 81 Ibid, p. 40. 82 Ibid, p. 41.
undantag så som det är utformat i den nationella bestämmelsen avseende den typ av verksamhet som var vid handen.83
I Skatteverkets ställningstagande av den 24 januari 2002, som publicerades efter att domen om Lindöpark publicerades, anges att följden av avgörandet är att verksamheter som träffas av bestämmelserna i det aktuella målet kan begära att få bli skattskyldiga från 1 januari 1995, men inte endast till den del de får avdragsrätt utan det medför även en skattskyldighet för att få en sammanhängande avdragsrätt. Detta meddelades i ett förhandsbesked av Riksskatteverket avseende hur ärenden av dylik karaktär ska handläggas. I den slutsats som återfinns i ställningstagandet anges att följden av förhandsavgörandet är att ett bolag kan åberopa direkt effekt och att bolag kan bli skattskyldiga för omsättning av tillhandahållna idrottstjänster både för utgående mervärdesskatt och få avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, förbehållet att övriga förutsättningar är uppfyllda.84
3.3 Fastighetsbegreppet enligt mervärdesskattelagen
Från den 1 januari 2017 ändrades innebörden av begreppet fastighet i mervärdesskattehänseende enligt svenska bestämmelser. Tidigare definierades begreppet fastighet med utgångspunkt i jordabalkens bestämmelser om fastighet.85 Den nya innebörden av begreppet fastighet innebär en utvidgning och en EU-konform tolkning eftersom den nya definitionen av begreppet har sin grund i artikel 13 b i Europarådets genomförandeförordning nr 1042/2013. En artikel har lagts till i mervärdesskattedirektivet även den benämnd 13 b. Den innebörd som fastighetsbegreppet har med den nya definitionen avses med fastighet i mervärdesskattehänseende som
”Vid tillämpningen av direktiv 2006/112/EG ska med fast egendom avses följande: a) Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga
eller besitta.
b) Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. c) Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en
byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
83 C-150/99 Lindöpark, p. 42.
84Skatteverkets ställningstagande av den 24 januari 2002, Frågor om mervärdesskatt i anknytning till EG-domen Stockholm Lindöpark AB, C-150/99, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/347838.html?date=2002-01-24.
d) Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden förstörs eller förändras.”86
Bedömningen av vad som ska betraktas som fastighet har sin utgångspunkt i hur lätt det är att montera ned och flytta byggnaden eller annan anläggning.87
Enligt Skatteverkets ställningstagande av den 22 december 2016 (nedan kallat ställningstagandet) är utgångspunkten i bedömningen av vad som avses med fastighet från den 1 januari 2017 mervärdesskattelagens nya formulering i enlighet med artikel 13 b rådets genomförandeförordning nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2016/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. I avsnitt 4 i ställningstagandet som behandlar Skatteverkets bedömning anges, att bedömningen av vad som utgör fastighet skall göras utifrån respektive punkt i de nya bestämmelserna. Bedömningen av den första punkten skall göras oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighetsindelning. I bestämmelsen som anger att det skall vara möjligt att äga eller besitta en bestämd del av jorden anges inget krav på att någon faktiskt besitter egendomen, endast möjligheten att besitta egendomen räcker för att betraktas som fastighet. Vidare anges att bedömning av andra punkten ska göras utifrån en prövning utifrån rekvisitet ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. Som exempel anges en oljecistern som står på marken av sin egen tyngd och som inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas är att betrakta som fastighet. Några punkter anges som vägledning för bedömningen
• behövs det särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmonteringen och flyttningen, • kostnaden för hela arbetet/tjänsten med att montera ned eller flytta byggnaden i
jämförelse med värdet på det som nedmonteras eller flyttas, • den tid som krävs för att montera ned eller flytta byggnaden,
• det faktum att nedmonteringen eller flytten av byggnaden skulle förstöra den eller betydligt minska dess värde,
• den faktiska användningen och syftet med användningen.88
86 Rådets genomförandeförordning (EU) nr 10 42/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av
genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster, artikel 13 b.
87Sjöstedt Forslund, Christina, Fastighetsmoms, 1. uppl., Björn Lundén Information, Näsviken, 2016, s.14. 88 Skatteverkets ställningstagande av den 22 december 2016, det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/358398.html?date=2016-12-22.
I ställningstagandet betonas dock att detta inte är en uttömmande uppräkning av bedömningspunkter utan endast en vägledning samt att en helhetsbedömning av varje enskilt fall skall göras.89
Bedömningen av begreppet fastighet enligt den tredje punkten skall göras utifrån förutsättningen att byggnaden är ofullständig utan föremålet samt ändamålet med byggnaden. Att en ändamålsenlig bedömning ska göras medför att vad som bedöms vara fastighet i en bostadsbyggnad inte alltid är fastighet i en annan byggnad, exempelvis en fabrik. Skatteverket anser att de exempel som räknas upp i bestämmelsen tak, dörrar, fönster, trappor och hissar alltid skall ses som fastighet oavsett ändamålet med byggnaden. Den fjärde och sista punkten avser föremål som varaktigt installerats i en byggnad. Skatteverkets bedömning är att prövning skall göras utifrån kriterierna förstörs eller förändras. Om en byggnad skadas så att den inte längre existerar, inte är möjlig att reparera eller om tak eller väggar måste tas bort för att nedmontera det föremål som varaktigt installerats så skall föremålet anses vara fastighet. Ytterligare faktorer som kan indikera att det är fråga om ett föremål som skall betraktas vara fastighet är om borttagandet av föremålet orsakar skada på själva föremålet så att det efter borttagandet saknar värde eller inte kan användas för avsett ändamål. Även kostnad för reparation av byggnad efter borttagande och tidsåtgång är faktorer som kan ha betydelse för bedömningen.90
89 Skatteverkets ställningstagande av den 22 december 2016, det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/358398.html?date=2016-12-22.
