EU-domstolen har tolkat mervärdesskattedirektivets artiklar om jämkning och frivillig skattskyldighet i flertalet mål. Detta har exemplifierats i uppsatsen genom Lindöpark194,
Blasi195 och Pactor Vastgoed196. I respektive mål har de artiklar som tolkats av Domstolen innehållit en möjlighet för medlemsstaterna att implementera artiklarna på det sätt som bäst lämpats i nationell rätt eller utifrån en frivillighet att införa bestämmelser i den aktuella frågan. I målet Lindöpark avsåg tolkningsfrågan huruvida en idrottsanläggning, i det aktuella målet en golfanläggning, kunde omfattas av undantaget för upplåtelse av fastigheter. Vid tiden för förhandsavgörandet fanns ingen enhetlig definition av begreppet fastighet. I målet Blasi avsåg tolkningsfrågan hur lång tid en korttidsupplåtelse kan vara för att fortfarande betraktas som korttidsupplåtelse av fastighet. I målet Pactor Vastgoed avsåg tolkningsfrågan huruvida en jämkningsskyldighet kan överlåtas på annan än den som ursprungligen gjort avdrag för ingående mervärdesskatt för investeringsvaror. Samtliga mål är relevanta för bedömningen av gränsdragningar samt intressanta ur perspektivet att medlemsstaterna givits möjlighet att implementera bestämmelser i nationell rätt som sedan EU-domstolen bedömt huruvida de är förenliga med bestämmelserna i, och syftet med, mervärdesskattedirektivet. Eftersom EU-domstolen även påpekat att det är upp till de nationella domstolarna att tolka
192 Se avsnitt 5.1. 193 SoU 1999:47, s. 71. 194 Se avsnitt 3.2. 195 Ibid 4.3. 196 Ibid 5.2.
den nationella rätten blir det svårbedömt för den som är skattskyldig och skall försöka följa reglerna.
I fallet C-622/11 (Pactor Vastgoed) meddelades svar på tolkningsfråga avseende artikel 20 i sjätte direktivet.197 De uttalanden som Domstolen gjorde i förhandsavgörandet åberopades exempelvis i Kammarrätten i Sundsvall, mellan Sögård fastigheter och Skatteverket. Kammarrätten fann att de svenska bestämmelserna om övertagande av jämkningsskyldighet inte var tillämpliga och biföll Sögårds yrkande med hänvisning till direkt effekt genom Domstolens uttalande i Pactor Vastgoed, att tolkningen är så pass klar och precis att direkt effekt kan åberopas. 198 Detta till trots att mervärdesskattedirektivet inte innehåller bestämmelser om huruvida jämkningsskyldighet kan överlåtas på annan än den som ursprungligen gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt. HFD har den 9 mars 2018 meddelat prövningstillstånd avseende tvisten mellan Sögård fastigheter och Skatteverket, mål nr 4302- 17.199
Utfallet av HFDs prövning kan bli flera tänkbara. Eftersom frågan om jämkningsskyldighet kan överlåtas på annan än den som ursprungligen gjort avdrag för ingående mervärdesskatt har uppkommit i flertalet tvister och de lägre instanserna, förvaltningsrätt och Skatteverket, varit av den uppfattningen att det är möjligt att överlåta jämkningsskyldighet enligt ML och Kammarrätter samt EU-domstolen funnit att det inte är möjligt att överlåta, är det tänkbart att HFD väljer att begära förhandsavgörande från EU-domstolen. Osäkerheten kring tillämpligheten av de nationella bestämmelserna i ljuset av EU-rätten ger att ett förhandsavgörande skulle klargöra rättsfrågan och eventuellt leda till en lagändring avseende överlåtelse av jämkningsskyldighet, för det fall EU-domstolen finner att de svenska bestämmelserna strider mot mervärdesskattedirektivet. För det fall EU-domstolen finner att bestämmelserna i ML strider mot mervärdesskattedirektivet kan det medföra att ett stort antal omprövningar av tidigare beslutade och genomförda jämkningar borde genomföras.200 Vilket i sin tur leder till ett stort bortfall av skatteintäkter för staten och ökad arbetsbörda för Skatteverket vilket även påverkar statens resurser.
197 Se avsnitt 5.2.
198 Ibid 5.4.
199 http://www.hogstaforvaltningsdomstolen.se/Avgoranden/Provningstillstand/Skattemal/ (hämtad 2018-03-17). 200 Se avsnitt 5.5.
Justering av ingående mervärdesskatt är ett område vilket medlemsstaterna givits möjlighet att implementera på bästa sätt. Detta gör det problematiskt i de fall förhandsavgöranden, likt Pactor Vastgoed, åberopas med direkt effekt i nationella domstolar. Mervärdesskattedirektivet ger ingen ledning i frågan avseende överlåtbarhet av jämkningsskyldighet eftersom det inte reglats. Det är även tänkbart att HFD finner att bestämmelserna om överlåtelse av jämkningsskyldighet enligt ML inte är tillämpliga med hänvisning till Pactor Vastgoed och direkt effekt. Det torde medföra att en lagändring är önskvärd. För det fall HFD finner att ML skall tillämpas avseende överlåtbarhet av jämkningsskyldighet kvarstår frågan huruvida ML strider mot EU-rätten eller ej, trots att medlemsstaterna givits möjlighet att införa bestämmelser på bästa sätt i nationell rätt.
7 Slutsats
Bestämmelserna om mervärdesskatt enligt ML anger att jämkningsskyldighet övergår på den som förvärvar en fastighet antingen genom att förvärva en verksamhet eller förvärva en fastighet utan samband med verksamhetsöverlåtelse. I samband med överlåtelse av verksamhet så träder förvärvaren i överlåtarens ställe och övertar jämkningsskyldigheten. Vid överlåtelse av fastighet utan samband med verksamhetsöverlåtelse övergår jämkningsskyldigheten på förvärvaren under förutsättning att parterna i överlåtelsen inte har upprättat ett avtal om att jämkningsskyldigheten skall kvarstå hos överlåtaren. I mervärdesskattedirektivet anges att justering av avdrag för ingående mervärdesskatt för investeringsvaror skall ske vid ändrad användning och att medlemsstaterna får implementera bestämmelser om detta på bästa sätt i nationell rätt. Enligt avgörandet Pactor Vastgoed skall mervärdesskattedirektivet tolkas så att det inte är möjligt att överföra jämkningsskyldigheten på annan än den som ursprungligen gjort avdraget för ingående mervärdesskatt. Frågan om huruvida jämkningsskyldigheten kan överlåtas på annan än den som ursprungligen gjort avdraget är ännu inte prövad i HFD eller i EU-domstol utifrån de nationella bestämmelserna.
För det fall jämkningsskyldigheten inte kan övergå på annan än den som ursprungligen gjort avdrag för ingående mervärdesskatt faller neutralitetsprincipen. Skattskyldiga skulle kunna göra avdrag för ingående mervärdesskatt, för investeringsvaror i samband med frivillig skattskyldighet, och sedan överlåta fastigheten på en förvärvare som inte blir betalningsskyldig för det fall användningen av fastigheten ändras så att förutsättningarna för frivillig skattskyldighet inte längre är uppfyllda. Ytterligare en konsekvens av att en förvärvare inte skulle kunna bli betalningsskyldig för jämkad ingående mervärdesskatt är att det inte längre råder reciprocitet mellan ut- och ingående mervärdesskatt och förutsättningarna för att ha rätt till avdrag föreligger inte längre. Detta torde tala för att en jämkningsskyldighet skall föreligga antingen hos förvärvaren eller överlåtaren. Det kan också anses oskäligt att en förvärvare skall bli återbetalningsskyldig för ett avdrag som annan gjort för ingående mervärdesskatt när denne sannolikt fått betala en högre köpeskilling till följd av värdestegring på fastigheten efter förbättringar. Det kan argumenteras att förvärvaren får betala för investeringsvaran vid två tillfällen, dels vid förvärvet och dels vid betalningsskyldighet till följd av jämkning. Författaren anser att jämkningsskyldigheten torde åvila den som ursprungligen gjort avdraget men att parter i en överlåtelse bör kunna avtala om att jämkningsskyldigheten skall övergå på förvärvare. Detta kräver dock en lagändring så att skyldigheten inte längre skall övergå på förvärvaren enligt ML
Källförteckning
Direktiv
Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt, enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977)
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
Tillämpningsföreskrifter
Rådets genomförandeförordning (EU) n 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt
Rådets genomförandeförordning (EU) nr 10 42/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster Förarbeten
Proposition 1993/94:99 om ny mervärdesskattelag Proposition 2016/17:1 Budgetpropositionen för 2017
Utredningen om mervärdesskatt vid fastighetsuthyrning, Mervärdesskatt: frivillig
skattskyldighet : betänkande, Fakta info direkt, Stockholm, 1999 Litteratur
Bernitz, Ulf (red.), Finna rätt: juristens källmaterial och arbetsmetoder, 11. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2010
Henkow, Oskar, Mervärdesskatt i teori och tillämpning, 4., [rev.] uppl., Gleerup, Malmö, 2016
Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor & Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, MTM, Johanneshov, 2016
Kleerup Jan & Fri Mattias, Skattenytt 2017 s.624-625 Kleerup Jan & Fri Mattias, Skattenytt 2014 s.75-77 Kleerup Jan och Fri Mattias, Skattenytt 2012 s.315-318
Kleerup, Jan & Merseburg, Christian, Moms för fastighetsägare, 4., rev. uppl., Ernst & Young, Stockholm, 2007
Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013
Kristoffersson, Eleonor, Olsson, Stefan & Rendahl, Pernilla (red.), Festskrift till Björn
Westberg, 1. uppl., Iustus, Uppsala, 2016
Melz, Peter & Kristoffersson, Eleonor, Mervärdesskatt: en introduktion, 18., rev. uppl., Iustus, Uppsala, 2015
Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 252-253. Rodhe Knut, Behövs en särskild bolagsform för små företag?, SvJT 1974 s.5 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och
argumentation, 3., [utök. och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015
Sjöstedt Forslund, Christina, Fastighetsmoms, 1. uppl., Björn Lundén Information, Näsviken, 2016
Svensson Eva-Maria, De lege interpretata – om behovet av metodologisk reflektion, Juridisk publikation, 2014
Tikka, Kari S, Skattenytt 2004 s. 660
Domar
Avgöranden i EU-domstolen Mål C-346/95 (Blasi)
Mål C-150/99 (Lindöpark) Mål C-622/11 (Pactor Vastgoed)
Förslag till avgörande av Generaladvokat Wathelet – Mål C-622/11 Pactor Vastgoed Dom i Kammarrätt
Mål nr 1803-16 Kammarrätten i Sundsvall Dom i förvaltningsrätt
Mål nr 10339-15, 11258-15, 11259-15 och 11263-15, Förvaltningsrätten i Stockholm
Internet
Skatteverkets rättsliga vägledning, särskilt om jämkning av ingående skatt vid frivillig skattskyldighet för uthyrning,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.7/321558.html?q=Särskilt+om+ jämkning+av+ingående+skatt+vid+frivillig+skattskyldighet+för+uthyrning#update_2017051 9153150, (hämtad 2017-11-22)
Skatteverkets ställningstagande av den 21 juni 2017 om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, mervärdesskatt,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/362279.html?date=2017-06-21, (hämtad 2017-12-11)
Skatteverkets ställningstagande, diarienummer: 131 203052-17/111
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.7/322322.html#h-Omsattning- av-varor, (hämtad 2017-12-11)
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.7/322330.html, (hämtad 2017- 12-13)
Skatteverkets ställningstagande av den 24 januari 2002, Frågor om mervärdesskatt i anknytning till EG-domen Stockholm Lindöpark AB, C-150/99,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/347838.html?date=2002-01-24, (hämtad 2017-12-14)
Skattaverkets ställningstagande, diarienummer: 935-02/100
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.7/324343.html, (hämtad 2017- 12-18)
Skatteverkets ställningstagande av den 22 juni 2017, begreppet stadigvarande användning vid frivillig skattskyldighet; mervärdesskatt,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/362360.html?date=2017-06-22, (hämtad 2017-12-18)
Skatteverkets ställningstagande, diarienummer: 202 258010-17/111
Skatteverkets ställningstagande av den 22 december 2016, det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet, https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/358398.html?date=2016- 12-22&q=Det+mervärdesskatterättsliga+fastighetsbegreppet, (hämtad 2017-12-14)
Skatteverkets ställningstagande, diarienummer: 131 558080-16/111
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/358398.html?date=2016-12-22 (hämtad 2017-12-14)
Skatteverkets ställningstagande av den 25 augusti 2015, avdragsrätt för mervärdeskatt – fördelning efter skälig grund,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/341452.html?date=2015-08-25, (hämtad 2018-02-14)
Skatteverkets ställningstagande, diarienummer: 131 446423-15/111
Skatteverkets ställningstagande av den 22 september 2010, jämkning när investeringsvaror används i rörelsen både för ekonomisk och för icke-ekonomisk verksamhet,
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/2106.html?date=2010-09-22 (hämtad 2018- 02-14)
Skatteverkets ställningstagande av den 11 oktober 2005, begreppet ändrad användning vid jämkning av ingående mervärdesskatt.
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/27891.html?date=2005-10-11 (hämtad 2018- 02-14)
Skatteverket ställningstagande, diarienummer: 131 436951-05/111
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/341452.html?date=2015-08- 25&q=f%C3%B6rdelningsnyckel (hämtad 2018-02-19)
Skatteverkets ställningstagande, diarienummer: 131 446423-15/111
http://www.hogstaforvaltningsdomstolen.se/Avgoranden/Provningstillstand/Skattemal/ (hämtad 2018-03-17)