Begreppet fastighet har givits en särskild mervärdesskatterättslig innebörd genom genomförandeförordningens artikel 13 b för att vara enhetlig inom EU. Betydelsen av detta är att gränsdragning inte kan göras utifrån bestämmelserna i jordabalken, även om dessa bestämmelser fortfarande omfattas, eftersom begreppet fastighet givits en vidare innebörd än vad som anges i jordabalken.185 Att begreppet fastighet givits en vidare innebörd medför att
fler objekt kan omfattas av begreppet fastighet och även bli föremål för bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för fastigheter. Möjligheten att kunna bli frivilligt skattskyldig för fastighetsupplåtelser är bestämmelser som Sverige valt att införa genom den möjlighet till undantag från undantaget för upplåtelser av fastigheter, vilken givits medlemsstaterna. Syftet med att kunna bli frivilligt skattskyldig för fastighetsupplåtelser samt vid uppförandeskede är att uppnå neutralitet i mervärdesskattesystemet även om upplåtelser av fastigheter enligt huvudregeln i 3 kap 2 § ML är undantagna från skattskyldighet till mervärdesskatt. Vid upplåtelse av en fastighet till en hyrestagare, som bedriver verksamhet för vilken denne är skattskyldig, kan upplåtaren bli frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt. Möjligheten till frivillig skattskyldighet finns i två led av upplåtelser, för fastighetsägaren samt som andrahandsupplåtelse.186 Skälet till att vilja inträda i mervärdesskattesystemet frivilligt är att kunna begära avdrag för ingående mervärdesskatt för de inköp som den skattskyldige gör till sin verksamhet, vilka har samband med fastighetsupplåtelsen. Det har även ansetts oskäligt att en näringsidkare skall behöva vänta med att göra avdrag för ingående mervärdesskatt i ett uppförandeskede eller vid ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet. Ett skede som kan pågå över lång tid samt oftast medför stora kostnader och betydande belopp av ingående mervärdesskatt.187 Båda förfarandena bidrar till att neutralitetsprincipen upprätthålls. Utifrån de förutsättningar som gäller för att kunna bli frivilligt skattskyldig för upplåtelse av fastigheter uppkommer ytterligare bedömningsfrågor så som vem hyrestagaren är och vad denne bedriver för verksamhet, samt i vilken omfattning fastigheten upplåts.
För det fall det är fråga om upplåtelser i blandad verksamhet uppkommer ytterligare bedömningsfrågor avseende hur stor avdragsrätten är i förhållande till de faktiska omständigheterna i upplåtelsen. Detta benämns även som att man beräknar en
185 Se avsnitt 3.3. 186 Ibid 4.2. 187 Ibid 4.4.
fördelningsnyckel.188 Att beräkna en fördelningsnyckel är ytterligare en bedömning som är komplex, eftersom skattskyldiga ges möjlighet att korrigera i samband med räkenskapsårets slut och de faktiska förhållandena fastställts.
6.2.2 Jämkning av ingående mervärdesskatt
Bestämmelserna om jämkning av ingående mervärdesskatt är ett område inom mervärdesskatten som medlemsstaterna givits möjlighet att implementera på det sätt som bäst lämpar sig i den nationella rätten. I Sverige har bestämmelserna implementerats genom 8 a kap ML. I mervärdesskattedirektivet benämns jämkning av ingående mervärdesskatt som justering av ingående mervärdesskatt.189 Även detta är ett exempel på hur begrepp i den nationella rätten skiljer sig från mervärdesskattedirektivet. Eftersom mervärdesskattedirektivet inte anger exakta förutsättningar för justering av mervärdesskatt och medlemsstaterna givits möjlighet att implementera artiklarna i mervärdesskattedirektivet om justering av ingående mervärdesskatt på bästa sätt, kan det ifrågasättas om området mervärdesskatt är fullt ut harmoniserat. I mervärdesskattedirektivet anges inget om huruvida en jämkningsskyldighet kan överlåtas eller ej, under förutsättning att en skattskyldig inte åtnjuter otillbörlig fördel och syftet med mervärdesskatt uppnås.
I 8 a kap ML anges att jämkning av ingående mervärdesskatt för investeringsvaror skall göras vid ändrad användning av investeringsvaran. I praktiken kan detta bli aktuellt i två fall, dels vid överlåtelse av verksamhet och dels vid överlåtelse av fastighet utan samband med verksamhetsöverlåtelse. Den period över vilken en jämkning skall ske är högst tio år och som kortast vid ett tillfälle, även benämnt korrigeringstid. För det fall en jämkning av ingående mervärdeskatt skall ske över en tioårsperiod görs en återbetalning av ingående mervärdesskatt med en tiondel av det avdragna beloppet per år som den ändrade användningen avser.190 Systemet med jämkning är svårbedömt vilket framgår av Skatteverkets ställningstaganden om jämkning samt i förhandsavgörandet Pactor Vastgoed191. En av frågorna i Skatteverkets ställningstagande av den 11 oktober 2005 var huruvida det krävs en fysisk ändring av användandet av en investeringsvara för att begreppet ändrad användning skall aktualiseras. Svaret var att det inte krävs en fysisk ändring men det påvisar ändock komplexiteten i de
188 Se avsnitt 4.5.2. 189 Ibid 4.7. 190 Ibid 4.8. 191 Ibid 5.2.
bedömningar av användandet av en investeringsvara som måste göras för att bedöma huruvida en jämkningsskyldighet uppkommer eller ej.192 Vad gäller bestämmelserna om övertagande av jämkningsskyldighet återfinns dessa inte i mervärdesskattedirektivet alls, men ryms ändock inom medlemsstaternas möjlighet att implementera artiklarna om justering av ingående mervärdesskatt eftersom syftet är att uppnå en neutralitet i mervärdesskattesystemet.193 Eftersom både överlåtelse av fastigheter och överlåtelse av verksamhet är transaktioner vilka är undantagna från mervärdesskatt gör övertagandet av jämkningsskyldighet att inga otillbörliga fördelar ges. Den jämkningshandling som skall upprättas vid överlåtelse av fastighet utan samband med verksamhetsöverlåtelse ställer även krav på parters transparens gentemot varandra i samband med överlåtelsen, vilket kan vara problematiskt särskilt ur konkurrenshänseende.