Övriga infallsvinklar som gör att bestämmelserna i lagförslaget inte är

uppsatsen annars blir för långdragen. Genomgående för dessa bestämmelser är att man i propositionen förlitat sig väldigt mycket på olika dokument producerade på EU-nivå för att dels förklara kännetecknens tillämpning och även dess räckvidd samt omfång. Grundantagande inom rättssäkerheten är föreskriftskravet, ingen skatt utan lag, varför jag ställer mig skeptisk till användandet av sådana dokument för att beskriva potentiell gällande rätt. Detta tillsammans med att många termer i dessa kännetecken är vaga och inte möter legalitetsprincipens bestämdhetskrav resulterar i att dessa i inte är rättssäkra. Angivet blir ytterst olyckligt då bestämmelserna om kännetecknen avgör för när rapporteringsplikt föreligger.

5.4.3 Övriga infallsvinklar som gör att bestämmelserna i lagförslaget inte är rättssäkra

Utöver de exempel som ovan lyfts fram om hur bestämmelserna i lagförslaget inte är rättssäkra kan ytterligare exempel ges. Den bakomliggande utredningen kritiserades starkt för vilka personer som skall omfattas av termen rådgivare då remissinstanserna ansåg att bestämmelserna var vaga och oprecisa. I ett försök att bemötta kritiken tydliggjorde regeringen i propositionen med vad som menas med rådgivare och vilka som faller in under begreppet. Regeringen beskriver i lagförslaget att det görs det en skillnad mellan första och andra kategorins rådgivare där en detaljerad beskrivning ges för vardera kategorin. Till detta, utifrån det som stadgas i propositionen och det jag presenterat i avsnitt 4.6, bör advokater, som agerar likt rådgivare, vara rapporteringsskyldiga i den utsträckning de inte är förhindrade att lämna uppgifterna på grund av tystnadsplikt för advokater. Detta innebär således att den rådgivande advokaten måste i det enskilda fallet bedöma om

62 det kan strida mot tystnadsplikten att lämna uppgifter. Enligt mig är denna bestämmelse en väldigt ingripande åtgärd för advokaternas räkning varför proportionalitetsprincipen inom rättssäkerhetsbegreppet aktualiseras och ställs mot effektivitetsbegreppet. Såsom advokatsamfundet framförde kritik mot den bakomliggande utredningen delar även jag deras uppfattning om att det är ogörligt för en advokat att i varje enskilt ärende utreda vilken utsträckning denne är förhindra att lämna uppgifter på grund av tystnadsplikt eftersom tystnadsplikten omfattar många saker, exempelvis klienters identitet, och även allt som anförtrotts advokaten inom ramen för det advokaten i samband med verksamheten fått kännedom om (se avsnitt 4.4.2.1).

Staten skall välja en mindre ingripande form av begränsning framför en mer ingripande, och ingreppets styrka ska stå i rimlig proportion till vad som ska åstadkommas (se avsnitt 2.5 om proportionalitetsprincipen). Här ställs alltså två perspektiv mot varandra. Viljan att förhindra aggressiv skatteplanering gentemot en långtgående, ingripande åtgärd mot advokater som åläggs en omfattande uppgift att i varje enskilt ärende utföra en omfattande utredning om vilka uppgifter som kan omfattas av tystnadsplikten eller inte. Enligt mig mening står inte bestämmelsen i rimlig proportion till vad man vill åstadkomma med lagstiftningen. Förvisso är aggressiv skatteplanering ett problem, men det bör inte anses som befogat att ålägga advokater denna arbetsbörda när det inte står säkert i hur stor grad den aggressiva skatteplaneringen kommer minska tack vare denna åtgärd. Av den anledning är jag därför av uppfattningen att denna bestämmelse inte är rättssäker. Däremot är denne effektiv då flera personer faller in i kategorin som rådgivare vilket innebär att fler arrangemang rapporteras in, inkluderat advokater som agerar likt rådgivare.

Å andra sidan skall nämnas att neutralitet mellan skatterådgivare och advokater på advokatbyråer som agerar likt rådgivare eftersträvas vilket uttryckts i propositionen. Av den anledningen kan inte advokater helt undantas från rapporteringsplikten, vilket advokatsamfundet föreslog. Emellertid kan en annan möjlig väg vara att advokaten samt användaren (advokatens klient) har ett delat ansvar för rapporteringsplikt där bedömningen om uppgifter faller in under tystnadsplikten exkluderas från förfarandet. På följande vis blir inte bestämmelsen allt för ingripande och ökar rättssäkerheten med bestämmelsen samtidigt som effektiviteten inte går förlorad. Detta är något även FAR:s ansvariga skatterådgivare, Hans Peter Larsson argumenterat för.²¹⁴

Gällande vilka uppgifter som skall rapporteras in (se avsnitt 4.6) kan många delar av lagförslaget kritiseras ur ett rättssäkerhetsperspektiv. I denna del av förslaget används termer som ”en sammanfattning av arrangemanget” samt att uppgiftsskyldigheten skall inkludera personer som är anknuten till användaren ”när dessa har betydelse för det rapporteringspliktiga arrangemanget”. Även här kritiserades den bakomliggande utredningen kraftigt då denne ansågs som vag samt oprecis, och för att bemöta kritiken ändrades det ursprungliga lagförslaget en aning samtidigt som man bemöter kritiken med att tydliggöra för vad som gäller för respektive punkt. Enligt mig är inte detta tillräckligt och dessa bestämmelser är inte rättssäkra eftersom det är svårt att precisera uttryckens omfång och räckvidd.

214FAR, Debatt,

https://www.far.se/opinion/hans-peter-larsson-bloggar-om-skatt/2020/februari/informationsskyldighet-for-skatteradgivare-sjalvangivelsen-upphojd-till-lag/

(hämtad 2020-04-19).

63 Utifrån de förklaringar regeringen presenterar i propositionen skall det exempelvis med ”sammanfattning av arrangemanget” innebära att sammanfattningen innehåller en beskrivning av abstrakta termer relevanta till arrangemanget där

”detaljer, såsom identifikationsuppgifter för varje person” inte behöver finnas med.

Man exemplifierar att det anses som tillräckligt att beskriva ”att ett bolag A i stat eller jurisdiktion X förvärvar ett bolag B i stat eller jurisdiktion Y” där även bolagsform skall anges, vilka stater det handlar om samt vilka aktuella skattesatser som berörs och vilken inkomst som det är frågan om.

Om vi i praktiken ser till hur transaktioner går till kan dessa, speciellt för stora multinationella företag, genomgås i ett flertal olika led, beröra en mängd olika bolag samt i övrigt vara ”stora” till sin karaktär. Plötsligt förvandlas denna

”sammanfattning”, som skall vara kort enligt lagförslaget, till att bli ett detaljrikt dokument som likväl kan bli lång till sitt omfång, trots att detta inte är avsikten med lagförslaget. Detta för att transaktioner i förevarande bolag är så stora och invecklade varför en kort beskrivning inte kan ges, och för att uppfylla sin skyldighet enligt detta lagrum lämnas därför en detaljerad redogörelse om alla steg i processen för att undvika att rapporteringsskyldigheten inte uppfylls. Här kan jag se hur arbetsbelastningen för tjänstemännen på Skatteverket ökar mer än man beräknat med i dels den bakomliggande utredningen samt i propositionen.

Utifrån ovanstående, samt ur ett rättssäkerhetsperspektiv, kan vi se hur bestämmelsen försvårar förutsebarheten i lagstiftningen eftersom det blir svårt att avgöra hur mycket sammanfattningen skall innehålla. Även det att det används uttryck om att uppgiftsskyldigheten skall inkludera personer som är anknuten till användaren ”när dessa har betydelse för det rapporteringspliktiga arrangemanget”

minskar rättssäkerheten och komplikationer uppstår. Dessa komplikationer uppstår genom att lagförslaget inte följer bestämdhetskravet inom legalitetsprincipen då bestämmelsen lider av allmänna vagheter med bristande språklig precision, vilket resulterar i öppna tolkningar. Vem har till uppgift att avgöra om personerna som är anknutna till användaren av arrangemanget har betydelse för det rapporteringspliktiga arrangemanget då detta inte alls berörs i propositionen? Här kommer Skatteverket få uppgiften att tydliggöra för vilka sammanfattningar som anses som tillräckliga eller inte samt vilka personer som anses betydelsefulla för arrangemanget varefter rapporteringspliktiga får rätta sig efter det och forma uppgiftsskyldigheten därefter. Dock kan inte Skatteverkets tydliggörande jämställas med lag (föreskriftskravet) varför deras inställning blir en uppfattning av rimlig tolkning av bestämmelsen. Detta minskar förutsebarheten samtidigt som rättssäkerheten minskas genom att Skatteverket blir den organ som får ”sista ordet”

om vad som gäller vid omständigheten då ingen processar och låter domstolen få avgöra frågan. Angivna aspekter är något lagstiftaren borde redan ha berört och för att behäfta bestämmelserna med rättssäkerhet så att föreskriftskravet respekteras så att inte Skatteverket får en avgörande roll i hur lagarna skall tillämpas.

En annan bestämmelse i lagförslaget som enligt mig inte är rättssäker är tidsfristen för rapportering. Som tidigare redovisat börjar 30-dagarsfristen att löpa då rådgivaren ”gör ett arrangemang tillgängligt” eller ”påbörjar genomförandet av arrangemanget, eller då arrangemanget blev redo gör genomförande”. Dock kan en juridisk rådgivning vara en process där bedömningar, frågor och upplysningar bollas fram och tillbaka mellan klient och rådgivare, snarare än ett färdigt paket

64 som lämnas över till klienten. Till detta kan flera rådgivare vara inblandad i

”rådgivningen” varför frågan om vid vilken tidpunkt arrangemanget då egentligen görs tillgängligt. Även det att rådgivaren ska ha påbörjat genomförandet av arrangemanget är svårtolkat för min del, detta då det alltid är användaren som vidtar de erforderliga rättshandlingarna för att genomföra arrangemanget, och inte rådgivaren själv. Dessa frågor, som uppstår till följd av att lagstiftningen är vag och oprecis, bevisar hur även bestämmelserna i dessa delar inte är rättssäkra.

En annan fråga som aktualiseras i samband med det förslagna regelverket är om den administrativa bördan som uppkommer för de skattskyldiga och för det allmänna uppvägs mot de fördelar som reglerna kan ha för samhället genom att Skatteverket erhåller tidigt information om aggressiv skatteplanering. Detta är dock en fråga jag inte kommer beröra i denna uppsats men en motsvarande intressevägning behöver dock göras när det gäller rättssäkerheten. Som tidigare skrivet ställs oftast rättssäkerhetsperspektivet mot andra värden och prioriteringar, oftast mot effektivitet i lagstiftning. Om det förslagna regelverket kan medföra tydliga fördelar för sådana andra värderingar och prioriteringar kan detta användas som argument för att motivera inskränkningar i rättssäkerheten. Ett sådant resonemang om att det förslagna regelverket kan innebära försämring ur ett rättssäkerhetsperspektiv som dock uppvägs av andra fördelar finns inte i propositionen. Detta är högst olyckligt enligt min mening och jag hade önskat att man i propositionen berörde dessa punkter.

I den bakomliggande utredningen och i propositionen framförs även ett resonemang om att rapporteringsplikten kan bidra till ökad rättssäkerhet genom att förutsättningar för ett tidigt agerande från Skatteverket, genom exempelvis rättsliga ställningstagande, förbättras, vilket enligt propositionen ökar förutsebarheten och möjligheterna till likabehandling av skattskyldiga ökar.²¹⁵ Detta förhållningssätt visar på hur rättssäkerhetsperspektivet hamnat i skuggan med detta lagstiftningsarbete eftersom det är domstolar, och inte Skatteverket, som har sista ordet i tolkningsfrågor. Ett ställningstagande klargör endast Skatteverkets uppfattning i frågan, men den uppfattningen behöver normalvis inte överensstämma med hur domstolen dömer i frågan och ska inte heller vara avgörande för hur en lag skall tolkas och tillämpas.

Slutligen skall även beröras om de sanktionsavgifter som tillkommer vid bristande eller utebliven rapportering. Utifrån det som nu ovan presenterats kan vi tydligt se att lagförslaget fortfarande är vag i vissa delar och inte rättssäker. Man valde inledningsvis att inte definiera vad ett arrangemang innebär för att termen omfattar många företeelser, istället förlitade man sig på systemet om kännetecken som avgör för när rapporteringsplikt föreligger. Enligt mig blir det därför extra viktigt att dessa är rättssäkra genom att de möter bestämdhetskravet samt är förutsebara eftersom sanktionsavgifter tillkommer vid bristande eller utebliven rapportering. Emellertid har jag illustrerat hur lagförslaget i många delar, även de delar som berör kännetecknen, inte är rättssäkra och kan ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv.

En fråga som därför blir relevant att ta upp är huruvida det är rimligt att påföra sanktionsavgifter vid utebliven rapportering när regelverket i vissa avgörande delar är så pass vaga och otydlig.

215 Prop. 2019/20:74 s.39

65 Sanktionsavgifter måste införas då dessa innefattas i det ursprungliga direktivet varför en exkludering av dessa inte är möjligt. Regeringen har uttryckt ambitionen att försöka förklara och förtydliga alla de skyldigheter som följer av lagförslaget så långt det går och detta enligt vad som föreskrivs i DAC 6 för att i ett första led göra regelverket tydligt för att i ett andra led göra sanktionsavgifterna legitima.

Emellertid, då många delar av lagförslaget fortfarande är vagt och kan ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv, har man misslyckats med denna ambition. Nu riskerar skatterådgivare att påföras sanktionsavgifter utifrån ett regelverk som i många delar är otydliga och öppen för rimliga tolkningar. Angivet resulterar, enligt mig, att rättssäkerheten och legitimiteten med lagstiftningen tar stor skada.

5.4.4 Sammanfattning

Enligt legalitetsprincipen får skatt inte tas ut i vidare mån än vad som följer av lagen (föreskriftskravet). Föreskriftskravet genomslag är beroende av skattelagstiftningens utformning där utgångspunkten är att regler som skapar skyldigheter och kränker rättigheter skall vara så klara och precisa att enskilda kan ta nödvändiga steg för att säkra regelefterlevnaden. Vidare, genom förutsebara regler skapas ett rättstvist samhälle varför det är viktigt att skattskyldiga förstår och accepterar motiven bakom skattelagstiftningen så att skattskyldiga kan förutse sina skatterättsliga konsekvenser av deras handlande. Det förslagna regelverket missar många av dessa rättsprinciper som innefattas i rättssäkerhetsbegreppet. Den första uppställda frågeställningen i denna uppsats, om bestämmelserna för rapporteringsskyldighet är rättssäkra utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv, har i de ovanstående avsnitten besvarats. Jag har lyft upp och visat på hur bestämmelserna i många olika delar inte är rättssäkra med tillhörande beskrivningar om varför utfallet ter sig på sådant vis. Ovanstående avsnitt fungerar som ett direkt svar på frågeställningen, att bestämmelserna inte är rättssäkra utifrån de delar jag presenterats och detta för att många termer och uttryck inte möter de rättsprinciper och krav som inkluderas i rättssäkerhetsbegreppet, speciellt legalitetsprincipens bestämdhetskrav och kravet om förutsebarhet i lagstiftningen. Ett frekvent problem genom lagförslaget som jag stött på är att bestämmelserna många gånger har en oklar innebörd, vilket även var fallet med den bakomliggande utredningen.

Regeringen har, enligt min uppfattning, i bästa mån försökt klargöra för tillämpningen av regelverket, men trots detta är lagförslaget ur ett rättssäkerhetsperspektiv bristfällande. Föreskriftskravets genomslag är beroende av skattelagstiftningens utformning som skall vara klara och precisa. Detta är något som i vissa delar av lagförslaget inte uppfylls.

En konsekvens av att lagstiftningen inte är rättssäker och inte tydlig och klar är att fältet lämnas öppet för egna bedömningar och tolkningar varför blir det ointressant om riskdagen formellt stiftat lagen där föreskriftskravet uppfylls samt att normgivningsmakten, om att riksdagen har hand om det obligatoriska lagområdet där skatterätten inkluderas, respekteras. Detta eftersom innehållet i lagen som inte möter bestämdhetskravet fylls ut och tolkas av annan instans än riksdagen vilket i praktiken betyder att normgivningsmakten inom skatterätten delegerats. I ett sådant skede har ett behörighetsöverskridande ägt rum som strider mot delegationsförbudet i grundlagen och risken för godtycke är mycket större. Angivet hade man enkelt undvikit genom att beakta ett rättssäkerhetsperspektiv genom lagstiftningsprocessen.

66 Även det faktum att man genomgående hänvisar till mötesdokument samt andra dokument från EU-nivå innebär enligt mig att man skjuter ifrån sig ansvaret om att göra lagstiftningen klar och tydlig. Rättssäkerheten minskas på basis av detta samtidigt som det är svenska folkets angelägenhet att utforma och lagstifta skattebestämmelser, inte EU med dess dokument som produceras där.

Något som står klart är att lagförslaget medför försämringar i rättssäkerhetshänseende utifrån det som avsnitten ovan presenterats. Dock uppvägs detta genom att det gynnar andra i sammanhanget viktiga värden. Ett sådant värde är effektivitet i lagstiftningen. Genom att många termer är vaga med oklar innebörd fångas många arrangemang upp, allt detta i andan att förhindra aggressiv skatteplanering. Om den administrativa bördan för både Skatteverket och skatterådgivarna uppvägs mot de fördelar som reglerna kan ha för samhället kommenterar jag inte i denna uppsats. Däremot, med beaktande till att många bestämmelser inte är rättssäkra, skall nu analyseras för om förbättringar kan göras av dessa brister.