Simon Demir
Rapporteringsskyldighet för skatterådgivare
Ur ett rättssäkerhetsperspektiv
Mandatory Disclosure Rules for intermediaries -
From a legal perspective
Magisteruppsats – Avancerad nivå Skatterätt
Avdelningen för juridik
Kurs: RVAD23
Termin: VT 20
Handledare: Mats Höglund
Författarnamn/kontaktuppgifter
Simon Demir, Simon.demir@hotmail.com, 0704713791
Sammanfattning
Skatteplaneringsförfaranden kan te sig i godtagbara former samt former som inte är lika godtagbara. Sistnämnda förfarande kallas många gånger för aggressiv skatteplanering och är ett återkommande uttryck inom ramen för när nationell lagstiftning tas fram samt det regleringsarbete EU arbetar med. Med aggressiv skatteplanering avses ett förfarande som drar nytta av teknikaliteter i ett skattesystem eller oförenligheter mellan två eller flera system i syfte att minska det skattepliktiga beloppet. Det pågår ständigt samarbeten globalt, främst inom EU och OECD, med avsikten att motverka aggressiv skatteplanering. Ett framtaget direktiv, vars syfte är att just motverka aggressiv skatteplanering, antogs på EU-nivå år 2018 och i detta nu har Sverige till uppgift att implementera direktivet i svensk rätt. Som ett resultat av detta har därför regeringen framtagit proposition 2019/20:74 för att genomföra direktivet, som även kallas för DAC-6.
Genomgående har både den bakomliggande utredningen för propositionen, SOU 2018:91, samt den aktuella propositionen, kritiserats starkt av både remissinstanser samt av andra organ. Kritiken bottnar i att det förslagna regelverket är i många hänseende otydlig, vag samt oprecis vilket potentiellt kan resultera i att det förslagna regelverket inte är rättssäker. I detta arbete analyseras propositionen ur ett rättssäkerhetsperspektiv och syftar till att besvara om det förslagna regelverket enligt författaren uppfattning är att anse som rättssäker och om fallet inte är så, i vilka delar lagförslaget kan förbättras.
I uppsatsens framställning redogörs för de rättsprinciper som enligt författarens mening inkluderas i rättssäkerhetsbegreppet. Vidare presenteras de motiv som ligger till grund för propositionen varefter en detaljerad redogörelse av det förslagna regelsystemet ges. I analysavsnittet ställs det presenterade lagförslaget mot rättssäkerhetsperspektivet där exempel och illustrationer ges på hur lagförslaget inte är rättssäker. I samband med dessa avsnitt presenteras även författarens åsikter samt slutsatser. Enligt uppsatsförfattarens bedömning möter inte många bestämmelser i propositionen de rättsprinciper och krav som inkluderas i ett rättssäkerhetsperspektiv där möjligheterna till förbättringar av dessa är ringa med beaktande till att Sverige inte får begränsa direktivets tillämpning på otillåtet vis.
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 5
1.1 Ämne och problembeskrivning ... 5
1.2 Syfte ... 6
1.3 Avgränsningar ... 7
1.4 Metod ... 8
1.4.1 Rättsdogmatisk metod... 8
1.4.2 Rättskälleläran ... 10
1.4.3 Använt material... 11
1.5 Forskningsläget ... 12
1.6 Disposition ... 13
1.7 Terminologi ... 14
2. Rättssäkerhetsperspektiv ... 17
2.1 Inledning ... 17
2.2 Introduktion till rättssäkerhet ... 18
2.3 Legalitetsprincipens betydelse för skatterätten och rättssäkerheten ... 18
2.3.1 Grundläggande utgångspunkter ... 18
2.3.2 Föreskriftskravet ... 19
2.3.3 Analogiförbudet ... 19
2.3.4 Retroaktivitetsförbudet ... 20
2.3.5 Bestämdhetskravet - Obestämdhetsförbudet ... 20
2.4 Förutsebarhet i skattelagstiftning ... 22
2.5 Övriga rättsprinciper som är viktiga inom rättssäkerheten ... 23
2.6 Effektivitet ... 24
2.7 Avslutande synpunkter ... 25
3. Allmänna utgångspunkter – Internationell reglering ... 26
3.1 Inledning ... 26
3.2 Dualistiskt respektive monistiskt synsätt på internationell rätt ... 26
3.3 Europeiska unionen och tillämpning av unionsrätten ... 27
3.3.1 Från ett dualistiskt synsätt till monistiskt synsätt ... 27
3.3.2 Primärrätten ... 27
3.3.3 Sekundärrätten ... 28
3.3.4 Säkerställandet av primär- och sekundärrätten ... 28
3.4 OECD och BEPS-projektet ... 29
3.5 Sammanfattning ... 30
4. Lagförslaget om rapporteringsskyldighet för skattrådgivare ... 31
4.1 Inledning ... 31
4.2 DAC 6 – Ett EU-direktiv ... 31
4.3 DAC 6:s övergripande innehåll och syfte ... 32
4.4 Vad är ett gränsöverskridande rapporteringspliktigt arrangemang? ... 33
4.4.1 Definition av gränsöverskridande arrangemang ... 33
4.4.2 Begreppet arrangemang ... 34
4.4.3 Kännetecken... 36
4.5 Vem ska lämna information?... 43
4.5.1 Rådgivarnas rapporteringsskyldighet ... 43
4.5.2 Användarnas rapporteringsskyldighet ... 45
4.6 Vilka uppgifter skall lämnas in? ... 46
4.7 Sanktioner vid utebliven rapportering ... 48
4.8 Avslutande kommentarer... 50
5. Analys ... 51
5.1 Inledning ... 51
5.2 Rättssäkerhetsperspektiv vid lagstiftning – Sammanfattande redogörelse . 51 5.3 Propositionen i sammanfattande drag ... 52
5.4 Är bestämmelserna om rapporteringsskyldighet rättssäkra utifrån vissa valda rättssäkerhetskriterier? ... 54
5.4.1 Hur termen arrangemang i lagförslaget vållar tillämpningsproblematik och minskar rättssäkerheten ... 54
5.4.2 Hur de tio olika kännetecknen minskar rättssäkerheten ... 57
5.4.3 Övriga infallsvinklar som gör att bestämmelserna i lagförslaget inte är rättssäkra ... 61
5.4.4 Sammanfattning ... 65
5.5 Om bestämmelserna har brister ur ett rättssäkerhetsperspektiv, på vilket sätt kan de förbättras? ... 66
6. Avslutande slutsatser ... 68
Källförteckning ... 69
5
1. Inledning
1.1 Ämne och problembeskrivning
En utav de politiska prioriteringarna inom EU utgörs av att bekämpa skatteflykt och aggressiv skatteplanering.1 I samband med Panamadokument- och LuxLeaks- avslöjandet har Europaparlamentet efterlyst strängare åtgärder mot förmedlare som bistår med olika system för aggressiv skatteplanering2.3 Inom ramen för det internationella samarbetet OECD4 och projektet BEPS5 har omfattande arbete pågått mot gränsöverskridande aggressiv skatteplanering varav proposition 2019/20:74 ”Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang” är en följd av det internationella samarbetet. Förslaget innebär att skatterådgivare inom 30 dagar ska rapportera till Skatteverket om den rådgivning man lämnat till klienter rörande skattearrangemang och hur skatteupplägg utformats.6 Även skattskyldiga kan falla in under rapporteringsplikten om de är användare av skatteupplägg. För att angivna arrangemang skall vara rapporteringspliktiga behöver arrangemanget vara gränsöverskridande samt att arrangemanget indikerar på att det kan finnas en risk för skatteflykt.7 Om utebliven informationen inte rapporteras in till Skatteverket kan detta sanktioneras med en rapporteringsavgift.8 Rapporteringsavgiften kan variera från 7 500 kronor upp till 315 000 kronor beroende på omsättning samt om det är en rådgivare eller användare som skall lämna uppgifterna.9 Genom propositionen införlivas EU-direktivet 2018/822 ”vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang” (förkortad DAC 6) i svensk rätt.10
Den bakomliggande utredning till propositionen, SOU 2018:91, har på upprepande vis betonat vikten av att lagförslaget uppfyller de rättssäkerhetsgarantier som följer av Europakonventionen samt att tillämpningen av det förslagna regelverket är förutsebar och medför ökad rättssäkerhet för skattskyldiga.11 I utredningen stipuleras även att ökade kostnader tillkommer på grund av lagförslaget för Skatteverket samt rådgivarna samtidigt som den administrativa bördan för tidigarenämnda parter kommer öka.12 Den ursprungliga utredningen till propositionen föreslog att regleringarna skulle avse såväl gränsöverskridande som rent inhemska arrangemang.13 Detta är något man i propositionen backat från vilket
1 Prop. 2019/20:74 s. 37.
2 Begreppet redogörs för i avsnitt 1.7.
3 Europaparlamentets resolution av den 6 juli 2016 om skattebeslut och andra åtgärder av liknande karaktär eller med liknande effekt (2016/2038).
4 Organisation for Economic Co-operation and Development.
5 Base Erosion and Profit Shifting.
6 Prop. 2019/20:74 s. 39.
7 Prop. 2019/20:74 s 39.
8 Prop. 2019/20:74 s 144.
9 Prop. 2019/20:74 s 144.
10 Se Rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.
11 Se SOU 2018:91 s. 275 och s. 340.
12 SOU 2018:91 s. 275.
13 SOU 2018:91 s. 83
6 innebär att propositionen endast avser de gränsöverskridande arrangemangen.14 Det framhävs i propositionen att regeringen skall verka för att EU-direktivet
”genomförs i nationell rätt på ett sätt som inte missgynnar företagens konkurrenskraft och att utgångspunkten bör vara att införa EU-direktiv på en miniminivå.”15 Trots att man i den bakomliggande utredningen verkat för att lagförslaget ska uppfylla de rättssäkerhetsgarantier som följer av Europakonventionen och verkat för att regelverket ska vara förutsebar och rättssäker har remissinstanserna riktat skarp kritik mot lagförslaget. Domstolar, svenska bankföreningen samt svensk näringsliv med flera har starkt kritiserat den bakomliggande utredningen i olika delar och poängterat att lagregleringarna är vaga samt oprecisa.16 Vidare anför remissinstanserna att förslagna regleringar saknar tydlighetsskäl och att regleringarna i många hänseenden måste förtydligas.17 Man poängterar också att det strider mot legalitetsprincipen och är tveksamt ur ett rättssäkerhetsperspektiv att påföra rapporteringsavgift när förslagna regleringar är så tydligt vaga och oprecisa.18
Genom den kritik som ovan presenterats mot den bakomliggande utredningen finner jag det ytterst intressant att vidare undersöka om förevarande kritik står som aktuell för propositionen denna uppsats ämnar analysera. Jag vill undersöka om bestämmelserna är rättssäkra utifrån vissa utvalda rättssäkerhetskriterier som beskriv i denna uppsats. Vidare vill jag även undersöka, under förutsättningen att bestämmelserna har brister ur rättssäkerhetsperspektiv, om bestämmelserna på något vis kan förbättras.
1.2 Syfte
Uppsatsen har två huvudsakliga syften. Det första huvudsakliga syftet med uppsatsen är att undersöka samt redogöra för om lagförslaget är rättssäkra utifrån vissa utvalda rättssäkerhetskriterier. De rättssäkerhetskriterier som i detta fall blir relevanta för uppsatsen är legalitetsprincipen med dess beståndsdelar som föreskriftskravet, analogiförbudet, retroaktivitetsförbudet samt bestämdhetskravet (obestämdhetsförbudet). En annan princip som innefattas i rättssäkerhetsbegreppet är förutsebarhetskravet vid skattelagstiftning i den aspekten att rättstillämpningen ska vara förutsebar för den enskilde. Även denna rättsprincip, med ett antal andra kommer att redogöras för där samtliga utgör grundpelare inom det som i denna uppsats kallas för ett rättssäkerhetsperspektiv. Angivna rättsprinciper är tillsammans utvalda för att på ett träffsäkert vis kunna ställa propositionen mot ett rättssäkerhetsperspektiv för att på så vis nå syftet med uppsatsen och besvara uppställda frågeställningar.
Det andra huvudsakliga syftet med uppsatsen är att undersöka om bestämmelserna, under förutsättningen att de har brister ur rättssäkerhetsperspektiv, kan förbättras.
Här vägs principen om effektivitet inom skattelagstiftningen in och ställs mot
14 Prop. 2019/20:74 s. 178.
15 Prop. 2019/20:74 s. 41.
16 Prop. 2019/20:74 s. 45–46.
17 Prop. 2019/20:74 s. 43.
18 Prop. 2019/20:74 s 135. Se även Dagens juridik, Rapporteringsplikt för inhemska skattearrangemang – inte unikt för Sverige, Debatt, https://www.dagensjuridik.se/debatt/rapporteringsplikt-for-inhemska-
skattearrangemang-behovs-och-ar-inte-unikt-for-sverige/ (hämtad 2020–04–02).
7 propositionen samt rättssäkerhetsperspektivet för att därefter ge rekommendationer på hur bestämmelserna kan förbättras om det är möjligt.
För att nå syftet med uppsatsen skall följande frågeställningar besvaras:
• Är de förslagna bestämmelserna i proposition 2019/20:74 rättssäkra utifrån vissa valda rättssäkerhetskriterier?
• Om bestämmelserna har brister ur rättssäkerhetsperspektiv, på vilket sätt kan de förbättras?
1.3 Avgränsningar
Propositionen som detta arbete ämnar analysera går som tidigare skrivet under namnet ” […] automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang” och är en införlivning av DAC 6. Förutom rapporteringsskyldighet för skatterådgivare och användare av skatteupplägg innebär direktivet samt propositionen att gemensamma EU-bestämmelser införs om automatiskt utbyte av information om dessa arrangemang mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter och till Europeiska kommissionen.19 Denna del av direktivet samt lagförslaget gällande informationsutbyte mellan länders myndigheter kommer inte beröras något vidare i detta arbete eftersom det står utanför syftet med uppsatsen.
Det har även uppstått andra problemställningar utöver rapporteringsskyldigheten för skatterådgivare genom propositionen. Ett exempel på sådan problemställning är den presenterade konsekvensanalysen i propositionen om hur stort skattebortfall aggressiv skatteplanering förorsakar. Många remissinstanser ställer sig tveksamma till hur relevanta och korrekta uträkningarna är i propositionen om skattebortfallet där remissinstanser påpekar att brister i redovisningen av såväl nyttan av förslaget som kostnaderna som det medför saknas.20 Trots att denna fråga är väldigt viktig kommer detta inte beröras då det inte tjänar uppsatsens syfte.
Denna uppsats fokuserar primärt på införlivandet av DAC 6 varför ingen djupdykning i OECD:s arbete eller EU:s arbete med samtliga DAC-direktiv sker.
DAC 6 ska införlivas i samtliga EU-medlemsstaters rättssystem varför det hade varit intressant att undersöka införlivandet av DAC 6 i andra medlemsstater, eller jämföra förhållandet mellan skattskyldiga och Skatteverket i Sverige med motsvarande förhållande i andra EU-stater. Emellertid syftar inte uppsatsen till att genomföra några komparativa studier varför förevarande utgångspunkter inte berörs i denna uppsats.
Det tåls att nämnas att lagförslaget fortfarande befinner sig i lagstiftningsprocessen varför det hade till viss del varit relevant att förklara processen från det att ett lagförslag tillkommer varefter denne blir gällande rätt. Emellertid avgränsas detta arbete från att ej inkludera angivet då det fallet utanför syftet med uppsatsen. Främst skall utrönas om propositionen är rättssäkert utifrån vissa utvalda kriterier varefter
19 Prop. 2019/20:74 s. 178–179. Se även Lagrådsremiss, Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, s.35.
20 Se Prop. 2019/20:74 s. 122 om remissinstansernas svar på regeringens lagförslag.
8 om förslag på förbättringar kan ges. Att fokusera på lagstiftningsprocessen blir därför överflödigt.
Avslutningsvis har jag beaktat rättsläget fram tills 2020-05-19 och det material som hittills funnits tillgängligt. Propositionen befinner sig fortfarande i beredningsprocessen och har ännu inte blivit antagen.21
1.4 Metod
1.4.1 Rättsdogmatisk metod
Detta avsnitt ämnar till att beskriva metodvalet jag använt för att besvara uppställda frågeställningar samt nå uppsatsens syfte. Metodvalet och användandet av angivet är det som primärt avgör om en uppsats kan anses som vetenskaplig eller inte.22 Vad ”vetenskaplig” i sin tur innebär förklaras av Claes Sandgren som att det handlar om att skapa vetande.23 Däri inkluderas att den forskning som skapar vetande bedrivs systematisk, objektivt, kritiskt samt öppet.24 Dessa krav, tillsammans med flera andra25, är generella för alla vetenskapsområden, rättsvetenskapen inbegripen.
Rättsvetenskapen har olika former såsom rättshistoriskt, rättspolitiskt samt rättsteoretiskt perspektiv med flera. Emellertid är traditionella undersökningar (dogmatiska) dominanta inom rättsvetenskapen vilket är den form denna uppsats har. I anslutning till angivet är det därför av relevans att använd metod redogörs för samt motiveras eftersom metoden är central för rättsvetenskapen samtidigt som metoden är vägen från problemformulering via materialet till ett påstående.26 Detta innebär att jag i nästkommande avsnitt inledningsvis stipulerar varför min valda metod är den rätta för min uppsats varefter jag redogör för vad metoden innebär konkret.
Sett till uppsatsens frågeställningar och för att nå syftet med uppsatsen kommer en rättsdogmatisk metod att användas. Den rättsdogmatiska metoden har till uppgift att beskriva gällande rätt vilket sker med ledning av allmänt accepterade rättskällor.
Beskrivningen av gällande rätt innebär att (i) fastställa samt tolka gällande rätt, samt (ii) systematisera upp gällande rätt i form av rättsregler, principer, läror och samband.27 När den rättsdogmatiska metoden således används vägleder den oss till en lösning på ett rättsligt problem genom att vi applicerar rättsregler på problemet.28 När man arbetar på ett dogmatiskt vis sker det genom ett på förhand bestämt sätt med syftet att finna sanningen.29 Gällande rätt kan inom juridiken motsvara sanningen.30 Den rättsdogmatiska metoden beskrivs också som en ”rekonstruktion
21 Se Riksdagen, Genomförande av EU:s direktiv […] om hur långt lagstiftningsarbetet kommit.
https://www.riksdagen.se/sv/dokument-lagar/arende/betankande/genomforande-av-eus-direktiv-om- automatiskt_H701SkU14 (Hämtad 2020-04-20).
22 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s.44.
23 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s. 15.
24 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s. 15. Se även Klausen, S.H., Vad är vetenskap, s. 57 om den vetenskapliga kartan.
25 Se Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s. 15 om de tre vetenskapliga kraven.
26Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s.
44 och s. 35.
27 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s.49. Se även Pezcenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249. Se även Peczenik, A., Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 214. Se även Peczenik, A., Juridikens teori och metod s. 33.
28 Peczenik, A., Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 214.
29 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.29–31.
30 Sandgren, C., Är rättsdogmatiken dogmatisk? Idunn, 2005, s. 648–649.
9 av rättssystemet” med innebörden att man inom rättsdogmatiken rekonstruerar en viss rättsregel – alternativt beskrivet – lösningen på ett aktuellt rättsligt problem genom att applicera rättsregeln på detsamma.31 Angivet beskrivs i doktrinen som rekonstruktionsförfarande och kan på ett pedagogiskt vis förklaras i två delar. För den ena delen av förfarandet är det frågan om en abstrakt uppgift som går ut på att fastställa vilken generella rättsregeln som är aktuell och tillämplig på det juridiska problemet man står inför samtidigt som rättsregelns relevans och innebörd förklaras i sammanhanget.32 Därefter tillkommer en konkret och handfast uppgift med rekonstruktionsförfarandet vilket utgörs av att förklara sättet rättsregeln appliceras på det juridiska problemet, alltså en fråga om dess konkreta tillämpning.33 När den rättsdogmatiska metoden används är det viktigt att utgå ifrån relevanta och konkreta frågeställningar. Om utgångspunkten är för abstrakt blir risken således att den rättsdogmatiska analysen och resultatet av denne blir missvisande.34
När den rättsdogmatiska metoden redogörs för är det viktigt att poängtera skillnaderna mellan den vetenskapliga akademiska juridiken och den juridiska praktikern. Angivna står väldigt nära varandra då båda har i huvudsak samma metodiska utgångspunkter. Dock existerar det skillnader mellan de två. Den juridiska praktikern fattar beslut avseende ett faktiskt förhållande i linje med gällande rätt i sitt arbete i myndigheter eller domstolar. Förevarande beslut avser en viss tvist där den juridiska praktikern tar tillhanda den rättsdogmatiska metoden, som är ett led av den juridiska metoden, för att lösa tvisten. Däremot analyserar den vetenskapliga akademiska juristen, likt den juridiska praktikern, också gällande rätt men har inte som primärt mål att lösa konkreta tvister eller problem. Det handlar istället om en abstrakt uppgift där systematiserandet av rättskällorna inom rättsdogmatiken får en allt mer framträdande roll för akademikern. Av den anledningen fattar därför akademikern inte bindande beslut utan akademikern söker resultat som har en mer generell räckvidd som i sin tur kan vara av stort värde för rättstillämpningen jämförelsevis med den praktiska juristen som är mer fokuserad på att lösa ett specifikt fall som förvisso också är värdefullt för rättstillämpningen.
Likheterna är ändock viktigast då båda arbetar med att systematisera upp gällande rätt vilket är centralt för den rättsdogmatiska metoden vilket gör metoden erkänd och valid.35
Det har tidigare konstaterats att den rättsdogmatiska metoden är dominant inom rättsvetenskapen vilket stämmer då majoriteten av upprättade juridiska skrifter följer metoden. Detta torde, precis som ovan konkluderats, innebära att metoden är allmänt erkänd. Dock har metoden i flera olika aspekter utstått kritik. Det har framförts att den rättsdogmatiska metoden inte är vetenskaplig eftersom de uppställda påståendena inte kan falsifieras eller verifieras, vilket är ett krav när något skall betraktas som vetenskapligt.36 Till detta menar kritiker att rättsdogmatiken bygger på normativa system varför metoden inte är objektiv när
31 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.21 och s. 29–31. Se även Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, Svjt, 2004, s.1.
32 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, 29–30.
33 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s 29–30.
34 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 23–24.
35 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s. 47–48 och s. 19–21. Se även Peczenik, A., Juridikens teori och metod, s. 32–34.
36 Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 6.
10 gällande rätt studeras eftersom forskarens värderingar alltid ligger som grund.37 Emellertid, eftersom den rättsdogmatiska metoden frekvent används i juridiska uppsatser, finner jag ingen anledning till att ifrågasätta dess ställning samt auktoritet varför metoden tillämpas på detta arbete.
Utifrån uppsatsens syfte samt uppställda frågeställningar är den rättsdogmatiska metoden bäst lämpad att använda. Skatterätt kan för många vara ett laddat ämne där synen på skatt kan variera mellan olika länder samt medborgare inom landet. Med hänseende till detta hade det förvisso varit av intresse att studera propositionen om rapporteringsskyldighet för skatterådgivare utifrån en komparativ metod med dess innebörd att jämföra utländsk rätt med svensk rätt för att ge en förståelse för den svenska rätten.38 Emellertid, för att bevara uppställda frågeställningar, är det mest lämpat att använda den rättsdogmatiska metoden jämfört med en komparativ metod då en jämförelsen som tillkommer genom användandet av den komparativa metoden ej tillför syftet med uppsatsen.
Ett perspektiv som dock används i denna uppsats tillsammans med den rättsdogmatiska metoden är rättspolitisk argumentation. När rättspolitisk argumentation förs har det till syfte att analyseras om rätten skall ändras så att ett visst ändamål eller en viss värdering bättre skall tillgodoses, exempelvis bättre skydd för enskilda i skatteprocesser.39 För denna uppsats blir den rättspolitiska argumentationen relevant då ett stort antal remissinstanser kritiserat den bakomliggande utredningen i många olika hänseenden för att deras intressen skall tillvaratas. I och med att remissinstansernas kritik presenteras i denna uppsats innebär detta att rättspolitisk argumentation används tillsammans med den rättsdogmatiska metoden. Då uppsatsen studerar gällande rättsläge utifrån accepterade rättskällor, samtidigt som den rättspolitisk argumentationen har sin utgångspunkt i att föreslå hur rättsregler ska ändras för att bättre tillgodose sina ändamål, kan propositionen ställas mot ett rättssäkerhetsperspektiv på ett nyanserat sätt.40
1.4.2 Rättskälleläran
När en rättstillämpande eller akademisk jurist står inför juridiska problem skall personen arbeta med olika sorters rättskällor för att angripa problemet man står inför precis som ovan beskrivits. De svar som hittas på det juridiska problemet återfinns i redan accepterade rättskällor. Inom rättsvetenskapen och vid användandet av den rättsdogmatiska metoden har det traditionellt varit restriktivt till vilka kunskapskällor som ska, kan och bör användas.41 Vad som utgör olika rättskällor, vilken auktoritet de besitter, deras inbördes ställning samt hur de tolkas benämns som rättskälleläran.42 Denna rättskällelära utgår från en fastställd hierarki där rättskällorna har olika rangordningar inbördes som ska följas och respekteras när angivna rättskällor analyseras samt systematiseras för att lösa olika juridiska
37 Peczenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 250–255. Se även Gunnarsson, Å., Svensson, E-M., Genusrättsvetenskap, s. 100–101. Se även Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, 21–22.
38 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, s. 65.
39 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, 52–53.
40 Kleineman, rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, 52–53.
41 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s.44. Se även Gunnarsson, Å., Svensson, E-M., Genusrättsvetenskap, s. 95.
42 Kleineman, J., rättsdogmatisk metod, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.21–25.
11 problem.43 En rättskälla inom rättskälleläran som är högst upp i ordningen betraktas som mer respektabel jämfört med en rättskälla som kommer längre ner i ordningen.44
Uppbyggnaden av rättskälleläran består först av författningar som utgörs av våra grundlagar samt lagar. Vidare följer förarbeten bestående av propositioner samt övriga utkast till lag. Därefter kommer rättspraxis som tillkommit genom domstolsavgörande från de högsta domstolsinstanserna i landet. Slutligen följer doktrin samt övriga rättskällor bestående av exempelvis sedvana. Dessutom har EU-rätten en särställning i svensk rätt som kompletterar rättskälleläran där förordningar har ett högre värde än våra grundlagar då vi genom grundlagen förbundit oss till att följa EU-rättens 1 kap. 10 § Regeringsformen (SFS 1974:152) (förkortas RF). Inom EU-rätten existerar det även direktiv som binder Sverige till dess att direktivet införlivats i vår lagstiftning.45
Angivna rättskällor inom rättskälleläran kan ytterligare kategoriseras i tre olika kategorier. Kategorierna består av rättskällor som skall, bör och får beaktas. De ovannämnda rättskällor som skall användas när man löser juridiska problem är författningar i form av grundlagar, lagar samt föreskrifter. Rättskällor som bör användas är praxis från högsta domstolsinstanserna samt olika sorters förarbeten.
Slutligen, de rättskällor som får beaktas, är doktrin samt övriga rättskällor i form av myndighetsrekommendationer. Dessa tre kategorier har en hierarkisk ordning mellan sig då man inte kan använda doktrinen, som tillhör kategorin får, för att kringgå en lag eller föreskrift som tillhör kategorin skall. Det som däremot är eftersträvandevärt vid tillämpning av den rättsdogmatiska metoden samt juridisk argumentation i övrigt är att hitta stöd för sin tes i samtliga kategorier för att få bra genomslagskraft med argumentationen varför tesen man för blir väl underbyggd.46
1.4.3 Använt material
Som tidigare skrivet ska DAC 6 införlivas i svensk rätt varför propositionen 2019/20:74 är ett resultat av angivet. Eftersom lagförslaget berör gränsöverskridande arrangemang är det även detta som kommer fokuseras på i denna uppsats. Av den anledningen blir EU-rätten till vis del relevant som rättskälla i form av EU-rättsliga principer samt regler. Eftersom propositionen ännu inte antagits utan befinner sig i lagstiftningsprocessen är lagtext inte en primär rättskälla i detta arbete. Istället är förarbetet – propositionen – den rättskälla som är central i arbetet som också, tillsammans med EU-rätten, befinner sig på högsta nivån inom rättskälleläran. Med beaktande till den skatterättsliga legalitetsprincipen ”ingen skatt utan lag” och hur viktig lagtexten är inom skatterätten är det därför intressant att kortfattat kommentera propositionens ställning inom skatterätten. Peczenik hävdar att förarbeten, som inte strider mot lagtextens ordalydelse, bör följas.47 Även Regeringsrätten har uttryckt sig i praxis48 att förarbeten som preciserar lagtexten i
43 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s.44. Se även Dahlman, C., Rätt och rättfärdigande – En tematisk introduktion till allmän rättslära, s. 23–24.
44 Sandgren, C., Är rättsdogmatiken dogmatisk? Idunn, 2005, s 651–652.
45 Zetterström, S., Juridiken och dess arbetssätt - En introduktion, s. 56–58.
46 Peczenik, A., Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 214. Se även Kristoffersson, E., Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen, SvSkT 2011, s. 837.
47 Peczenik, A., Skatterättens föränderliga rättskälleprinciper, Skattenytt 1998, s. 440f., s. 536–540. Se även Welinder, C., Något om motivens betydelse för lagtolkning, SvJT 1953, s. 78f.
48 RÅ 1996 ref. 101.
12 objektiva hänseende skall tillmätas stor vikt vilket tillsammans konkluderar det faktum att förarbeten ska tillmätas vikt inom skatterätten så länge denne inte strider mot lagtextens ordalydelse. Nämnvärt är att en auktoritativ rättskälla, likt förarbeten, kan förlora sin egenskap av rättslig problemlösning genom att denne föråldras, rättsutvecklingen gått vidare eller till och med att denne motbevisats.49 Emellertid, eftersom propositionen är så pass aktuell och ny, finns inga risker för att denne skall ha förlorat sitt värde. Enligt min bedömning är propositionen en rättsdogmatisk källa som likväl kan granskas med den rättsdogmatiska metoden varför den i denna uppsats tillmäts stor vikt.
Övriga rättskällor som använts i uppsatsen för att besvara uppställda frågeställningar är remissyttrande, doktrin, debattartiklar, praxis samt juridiska tidskrifter. Doktrinen som använts i denna uppsats är vald utifrån det som jag anser säkra och betrodda källor utifrån författarnas auktoritet på skatteområdet. Den majoritet av använda författares och personers litteratur som refererats till är väl respektabla inom skatterätten och något som normalt refereras till i praxis och annan doktrin. Jag är av uppfattningen att det därför varit motiverat att använda dessa i uppsatsen. Remissyttrande och debattartiklar med flera tillhör normalt inte den rättskällelära som ovan beskrivits men fyller ut den juridiska argumentationen som är en viktig del av den rättspolitiska argumentationen varför det ansetts som befogat att använda dessa.
Nämnas skall göras att den kritik remissinstanserna framför riktar sig primärt till den bakomliggande utredningen till propositionen, SOU 2018:91. Dock är förevarande kritik, enligt mig, fortfarande aktuell trots att regeringen dels bemött kritiken i propositionen och i vissa fall tillmötesgått kritiken genom att man varit lyhörd. Anledningen till detta är för att kritiken dels används som vägledning i analysen om propositionen är rättssäker, dels analysera om regeringens bemötande av kritiken i propositionen är att anse som tillräcklig för att möta kriterierna om rättssäker lagstiftning. Kritiken är omfattande varför jag endast valt ut de delar som jag anser intressanta som vidare går att analysera utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. Slutligen skall nämnas att de hör till ”god ton” att regeringen bemöter kritiken för att visa att man tagit åt sig av kritiken. Dock skall detta inte tolkas som att gammal kritik helt avfärdats eller tillmötesgått, utan gammal kritik kan finnas kvar varefter ny kritik kan upptäckas alternativt att ny kritik utvecklas. Av dessa anledningar presenteras därför remissinstansernas svar genomgående i denna uppsats.
1.5 Forskningsläget
Tvingande regler för rapporteringsskyldighet på skatteområdet är en relativt ny företeelse. Angivna bestämmelsers syfte, funktion samt dess betraktelse ur rättssäkerhetsperspektiv har därför inte diskuterats i samma utsträckning som exempelvis lagen (1995:575) mot skatteflykt. Med beaktande att OECD samt EU varit drivkraften i utvecklingen av tvingande regler om rapporteringsskyldighet är därför stora delar av den rättsvetenskapliga forskningen på området internationellt inriktad. Häri kan förslagsvis Adriana De Haros artikel ”The Implementation of Anti- BEPS Rules in the EU: A Comprehensive Study” lyftas fram. I svenskt
49 Gräns, M., Allmänt om användningen av andra vetenskaper inom juridiken, ur Korling, F. Zamboni, M., Juridisk metodlära, s.428–431.
13 hänseende har David Kleist, universitetslektor i skatterätt vid Göteborgs universitet, i ett antal skrifter diskuterat, analyserat samt debatterat om rapporteringsskyldigheten utifrån bland annat ett rättssäkerhetsperspektiv.50 Även Mattias Dahlberg kommenterar DAC 6 väldigt kort och redogör för dess praktiska tillämpning i sin senaste upplaga av boken Internationell beskattning.51
När denna uppsats författas har propositionen ännu inte trätt ikraft och är fortfarande i beredningsprocessen. Det förväntas beslutas om propositionen skall antas 3:e juni 2020. Det förslagna regelverket har skapat enorma debatter på skatteområdet där näringslivet, tillsammans med domstolar, tydligt kritiserat lagförslaget i olika delar.52 Denna uppsats bidrar till forskningen genom en analys där regelverket ställs mot ett rättssäkerhetsperspektiv för att konkludera om de förslagna bestämmelserna är rättssäkra.
1.6 Disposition
Efter det inledande kapitlet redogörs för i kapitel två om vad som avses med rättssäkerhet. Kapitlet inleds med att beskriva vad rättsprinciper är följt av ett avsnitt där en introduktion till begreppet rättssäkerhet ges. I de följande avsnitten redogörs för de rättsprinciper, krav och andra komponenter som tillsammans bildar det som avses som rättssäkerhet i denna uppsats. Däri inkluderas att legalitetsprincipen samt förutsebarhetskravet redogörs för.
I kapitel tre berörs vissa utvalda grundprinciper inom internationell rätt.
Lagförslaget om rapporteringsskyldighet för skatterådgivare är ett resultat av ett internationellt samarbete varför en redogörelse för hur dessa samarbeten blir en del av svensk rätt ges i den inledande delen av kapitlet. Däri inkluderas att en redogörelse för hur ett dualistiskt respektive monistiskt synsätt på internationell rätt presenteras varefter en redogörelse om hur den internationella rätten blir en del av svensk rätt presenteras. Även de primär- och sekundärkällor som innefattas av EU- rätten introduceras samt en kortfattad bakgrundsinformation om OECD och BEPS- projektet nämns.
I kapitel fyra presenteras de centrala delarna med lagförslaget. Det övergripande syftet med det förslagna regelverket presenteras samtidigt som de praktiska delarna av regelverkets tillämpning redogörs för. Däri inkluderas att beskrivningar om vad, när och hur rapporteringsplikt uppstår ges.
I kapitel 5 analyseras lagförslaget utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv där uppställda frågeställningar besvaras. I detta kapitel kommer vissa utvalda delar av lagförslaget ställas mot de kriterier och rättsprinciper rättssäkerhetsbegreppet utgörs av för att vidare lyfta fram om dessa bestämmelser är rättssäkra eller inte samt om de kan förbättras i olika hänseenden. I kapitlets avslutande del kommer en sammanfattande redogörelse framföras.
50 Se Kleist, D., Reglering om rapporteringspliktiga arrangemang från ett rättssäkerhetsperspektiv, SvSkT 2019:8, s.521.
51 Se Dahlberg, M., Internationell beskattning, s. 491.
52 Se bl.a. Fi2019/00102/S3 FAR och Näringslivets skattedelegation remissvar. Se även Deloitte, Proposition om genomförande av DAC 6, https://www2.deloitte.com/se/sv/pages/tax/articles/Proposition-DAC-6.html (hämtad 2020-04-18). Se även PwC, DAC6- snart svensk lag! https://blogg.pwc.se/taxmatters/dac6-svensk- lag (hämtad 2020-04-18).
14 I kapitel 6 presenteras författarens slutsatser samt vilka potentiella konsekvenser som kan uppstå av att en lagstiftning inte är rättssäker.
1.7 Terminologi
Den proposition detta arbete ämnar analysera har till syfte att motverka aggressiv skatteplanering, skatteflykt samt skattefusk. I den debatt som förs i media samt i olika förarbeten, framförallt i de existerande motiv till de olika versionerna av skatteflyktslagen, används en varierande och svårbegriplig terminologi för att beskriva resultatet av de skattskyldigas olika strävan att minska sin skatt. Det talas om skatteplanering, skattebrott, skattefusk, (aggressiv) skatteplanering samt skatteflykt. För att öka förståelsen för läsaren när diskussioner samt analysen redogörs för i denna uppsats är det av pedagogiska skäl viktigt att definiera vad dessa begrepp samt andra närliggande begrepp innebär. Att förstå innebörden av begreppen kommer också vara till nytta för bakgrundsinformationen. Emellertid skall dock framhävas att innebörden av angivna begrepp är väl omdebatterade varför den beskrivning som nu skall ges är min tolkning utifrån relevant material.
När man talar om skattebrott hänsyftas på i skattebrottslagen (1971:69) uttryckliga kriminaliserande förfaranden. Angivet förfarande kännetecknas främst av att den skattskyldige med uppsåt eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter beträffande sina inkomstförhållanden i syfte till att minska eller helt eliminera skatteuttaget. I och med att skattebrott döms utifrån en lag innebär det att någondera definitions- eller gränsdragningsproblematik inte existerar i anslutning till begreppet.53 Termen skattefusk är likväl som de andra begreppen vanligt förekommande och åsyftar att minska eller helt eliminera skatteuttaget genom att skattskyldig lämnat oriktiga uppgifter i sin deklaration genom att intäkter inte tas upp eller att avdrag yrkas för kostnader den skattskyldige inte haft.54 Det uttrycktes redan i de tidiga versionerna till skatteflyktslagen att termen skattefusk reserverades för vad som måste betecknas som brottsliga förfaranden.55 Eftersom handlandet som termen skattefusk avser måste vara olagligt och behäftad med straffansvar enligt exempelvis skattebrottslagen bör det enligt min uppfattning vara skattebrott som är den egentliga termen för skattefusk.56 Den juridisk bedömning i fall där
”skattefusk” sker vållar inga större skillnader än när bedömningen sker för
”skattebrott”, utan skillnaderna och svårigheterna handlar istället om ”fusket” kan upptäckas eller inte. Sistnämnda faktor ger inte upphov till att en egen term, skattefusk, behövs för att dela in ett visst förfarande i en viss kategori, speciellt när vi har en definition om skattebrott som förfarandet skattefusk faller in under. Av den anledningen anser jag att termerna skattefusk och skattebrott är ett och samma förfarande.
Begreppet skatteflykt definieras som att en skattskyldig, genom en fullt civilrättslig giltig transaktion, når en skatteförmån som lagreglerna samt lagstiftaren inte
53 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 647. Se även Simon-Almendal, T., Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, SvSkt 2011, s.73.
54 SOU 2018:91 s. 79. Se även prop. 1980/81:17 s.11 och SOU 1983:41 s. 93.
55 Se SOU 1963:52 s. 55f. om att termen angavs beteckna förfaranden i strid mot gällande skatterätt. Se även SOU 1975:77 s. 43–44.
56 Se Simon-Almendal., T., Skatteplanering, skatteflykt och skattebrott, SvSkt 2011, s. 324 om termen skattefusk.
15 åsyftat. Här handlar det alltså om transaktioner som är total oförutsedda i lagstiftningen genom rena hål i regelsystemet alternativt att det finns heterogena inslag i skattelagstiftningen. Angivna transaktioner beskrivs oftast som förenliga med skatteregleringens ordalydelse men stridande mot dess ändamål och syfte. I anslutning till detta tåls det att nämna hur det i andra sammanhang används en rent teknisk definition av begrepp skatteflykt vilket då avser förfarande som enbart kan angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt.57
När det talas om skatteplanering avses förfarande som sker inom ramen för gällande lagstiftning som inte hamnar i uppenbar konflikt mot lagens syfte samtidigt som förfarandet medför den lägsta skattekostnaden av flera handlingsalternativ. En företagare måste självklart när förutsättningar för en investering prövas beakta skattekonsekvenserna samt, om olika alternativ står till buds, välja det alternativ som ger bäst resultat skattemässigt sett.58 Att man på ett planmässigt vis ordnar sina affärer i syfte att erhålla lägre skatt samtidigt som man gör det enligt gällande rätt utan att det står i strid mot lagens syfte är varken brottsligt, omoraliskt eller felaktigt enligt min mening. Olika skatteplaneringstransaktioner sker utifrån lagens bokstav samt ändamål vilket innebär att transaktionerna förutsatts och ibland t.o.m. uppmuntrats i förarbeten då incitamenten härtill skrivits in i motiven.59
Begreppet aggressiv skatteplanering är inom ramen för OECD, G2060 samt EU:s regleringsarbete ett frekvent använt ord men har ingen legal definition.61 Aggressiv skatteplanering definieras genom ”att man drar nytta av teknikaliteter i ett skattesystem eller oförenligheter mellan två eller flera system i syfte att minska det skattepliktiga beloppet.”62 Den aggressiva skatteplaneringen kan te sig i många olika former, exempelvis att dubbla avdrag för samma förlust dras av både i källstaten och i hemviststaten eller att inkomster som inte beskattas i källstaten befrias från skatt i hemviststaten.63 Paret Hilling beskriver i sin festskrift att sådana skatteanpassade transaktioner som utgörs av aggressiv skatteplanering undkommer staters lagstiftning mot skatteflykt genom att skillnader – arbitrage – i staters lagstiftning utnyttjas varefter dessa skillnader används för att nå skattefördelar.64 Självaste skatteplaneringen är förenlig med lagens lydelse, men står oftast i strid mot dess syfte och ändamål. Det som gör skatteplaneringen aggressiv, i jämförelse till stycket ovan, är när den skattskyldige lyckas åstadkomma skattemässiga effekter lagstiftaren ej räknat med som borde klassificeras som skatteflykt enligt staters lagstiftning.65
57 SOU 2018:91 s.79. Se även Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 647.
58 SOU 2018:91 s.79. Se även Simon-Almendal, T., Skatteplanering, skatteflykt och skattebrott, SvSkt 2011, s. 316–317.
59 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 646.
60NE, Grupp av 20 bestående av finansministrar,
https://www.ne.se/uppslagsverk/encyklopedi/l%C3%A5ng/g20 (hämtad 2020-04-23).
61 Hilling, M., Skatteavtal och generalklausuler (Juno Version 1), s.27.
62 SOU 2018:91 s.79. Se även Hilling A., Hilling M., Regleringsteknik i syfte att motverka aggressiv skatteplanering, festskrift till Björn Westberg, s.51.
63 Europeiska kommissionen officiella tidning (2012), Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU).
Hilling A., Hilling M., Regleringsteknik i syfte att motverka aggressiv skatteplanering, festskrift till Björn Westberg, s.51
65 Hilling A., Hilling M., Regleringsteknik i syfte att motverka aggressiv skatteplanering, festskrift till Björn Westberg, s.52.
16 Den slutsats man kan dra av nämnda definitioner är att det av lagstiftaren skiljs på åtgärder som är acceptabla samt inte acceptabla. Att skatteplanera ligger inom ramen för vad lagstiftaren avsett med skattesystemet medan exempelvis skattebrott ligger utanför ramen. I den fortsatta framställningen kommer de definitioner som ovan preciserats åsyftas när termerna används.
17
2. Rättssäkerhetsperspektiv 2.1 Inledning
I föregående avsnitt presenterades ramarna för uppsatsen. Där framgår att syftet med uppsatsen är att analysera propositionen ur ett rättssäkerhetsperspektiv. För att stipulera om propositionen möter de kriterier som inkluderas i ett rättssäkerhetsperspektiv fordras det inledningsvis fastställa vad som avses när det talas om rättssäkerhet. Av den anledningen ämnar detta kapitel att beskriva samt redogöra för vissa utvalda rättsprinciper och komponenter som inkluderas i begreppet rättssäkerhet. Det skall dock framhävas att rättssäkerhet är ett vidomfattande begrepp som inkluderar många skildringar om vilka komponenter rättssäkerheten består av. Någon entydig definition av rättssäkerhet existerar därför inte varför nästkommande beskrivning av begreppet inte är uttömmande, utan inkluderar de rättsprinciper samt komponenter jag anser vara viktiga för förståelsen av begreppet rättssäkerhet.
Det bör ägnas några meningar till att beskriva vad en ”rättsprincip” egentligen är eftersom olika rättsprinciper utgör olika beståndsdelar av begreppet rättssäkerhet.
I den svenska rättsordningen förekommer en variation av olika rättsprinciper som tillsammans omfattas av begreppet rättssäkerhet. När skatterätten behandlas som rättsområde hänvisas ofta till olika rättsprinciper såsom proportionalitetsprincipen, legalitetsprincipen samt principen om förutsebarhet vid skattelagstiftning med mera.66 Emellertid existerar det inte någon entydig definition av vad en rättsprincip är vilket i detta sammanhang blir viktigt att definiera då dessa rättsprinciper som detta kapitel redogör för utgör för vad begreppet rättssäkerhet innebär. Ett sätt att förklara innebörden av begreppet rättsprincip är att göra en skillnad mellan rättsnormer i form av rättsregler samt rättsnormer i form av rättsprinciper. En rättsregel utmärks av att den sätter upp gränser mellan det som är påbjudet respektive förbjudet. Annorlunda uttryckt är en rättsregel en norm man kan välja att följa eller inte följa. En rättsprincip utmärks däremot av att den ställer upp en idealisk tanke som gradvis kan förverkligas. Det är eftersträvandevärt att en handling ligger så nära idealet som möjligt, dock saknar rättsprinciper motsvarande (klara alternativt vaga) gränser som en rättsregel normalvis har. Olika rättsprinciper har i vissa fall kodifierats och kommit till direkt uttryck i vår lagstiftning. I andra fall kommer rättsprinciperna till uttryck i rättsordningen på indirekt vis genom exempelvis rättspraxis eller förarbeten. Att kodifiera en rättsprincip är inte av avgörande betydelse för klassificeringen av en rättsnorm. Syftet med att kodifiera kan istället vara att man från lagstiftarens sida vill rikta särskild uppmärksamhet mot en viss rättsprincip. Ett exempel på sådan rättsprincip som kodifierats är proportionalitetsprincipen enligt 2 kap. 5 § Skatteförfarandelag (2011:1244) (SFL).
Oavsett om det mellan rättsregler och rättsprinciper existerar skillnader utgör de valda rättsprinciper i detta avsnitt en viktig del av det som vidare benämns rättssäkerhet.67
66 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 41–49.
67 Påhlsson, R., Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattningen, Skattenytt 2014, s. 555–
556. Tikka, S.K., Om principer vid tolkningen av skattelag, Skattenytt 2004, s.656–658. Se även Svensson, O., Den principstyrda rätten, Ny juridik 4:16, s. 19f.
18
2.2 Introduktion till rättssäkerhet
Som ovan skrivet går det inte på ett entydigt vis definiera rättssäkerhetsbegreppet vilket inte skall tolkas som att den kan användas hur som helst. Vi har varken en legaldefinition av rättssäkerhet och inte heller en allmänt accepterad definition av rättssäkerhet varför begreppet ges olika innebörd av olika personer. Trots detta används begreppet alltid med positiv laddning varför det ger en god indikation på att det vid lagstiftningsarbete är en viktig aspekt att beakta, jag har trots allt inte hittills stött på någon som skulle säga sig vara emot rättssäkerhet. Anders Hultqvist förklarar att det med rättssäkerhet allmänt avses ”sådana rättsliga åtgärder som avser att förhindra godtycklig och alltför långtgående offentlig maktutövning.”68 Med beaktande till att begreppet kan innefatta olika värden verkar det trots allt existera en enighet om att den offentliga maken ska utövas under lagarna samt att skattskyldiga kan förutse effekterna av sitt handlade (förutsebarhetskravet) som tillsammans är viktiga grundpelare för rättssäkerheten.69
2.3 Legalitetsprincipens betydelse för skatterätten och rättssäkerheten
2.3.1 Grundläggande utgångspunkter
Brister i ett skattesystem vållar direkta som indirekta effekter på både gott och ont.
Att en skatt är legitim är avgörande för att skatten i längden ska på ett samhällsekonomiskt vis vara effektiv och att medborgarna är lojala mot skattesystemet. En skatt måste uppfattas som adekvat av dem som ska bära den samt stå i proportion till det ingrepp skatten innebär. Ju högre skattetrycket är, desto bättre måste en skatt vara utformad för att betraktas som legitim och vinna medborgarnas acceptans. Om vi har en skatt vars bakomliggande syfte ej förstås på grund av dess konstruktion, alternativt, som en stor del av medborgarna uppfattar som orättvis, kan denne aldrig vinna legitimitet eller fungera väl. När rättstillämpningen är godtycklig resulterar detta i att den inte är förutsebar varför regelverket förlorar sin legitima ställning och förtroendet hos medborgarna försvinner. Angivna premisser utgör omständigheter som genom rättssäkerheten motverkas.70
En fundamental del av rättssäkerheten är kravet på förutsebarhet som här beskrivs som att den skattskyldige skall kunna avgöra hur en situation ska bedömas och beslutas utifrån rättsregler. I förutsebarheten ligger dock ett grundantagande om att den offentliga makten utövas under lagarna vilket leder in oss på legalitetsprincipen relevans för rättssäkerheten. Av den anledningen är det därför mer rimligt att redogöra för legalitetsprincipens innebörd för rättssäkerheten varefter förutsebarhetens roll i rättssäkerheten därefter redogörs för.71
Legalitetsprincipen förekommer inom flera olika rättsområden. Principen anses härstamma från Montesquieus maktfördelningslära vilket bygger på tanken att den lagstiftande, den styrande och den dömande makten skall separeras samt utövas
68 Hultqvist. A., Vad är rättssäker beskattning? SvSkT 1998:8, s.1.
69 Se Kleist, D., Reglering om rapporteringspliktiga arrangemang från ett rättssäkerhetsperspektiv, SvSkT 2019:8, s. 525. Se även Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va´?, SvNärL 2015, s. 7.
70 Lodin, S.O., Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt 2007, s.480. Zila, J., Om rättssäkerhet, SvJT 1990, s. 4.
71 Se Kleist, D., Reglering om rapporteringspliktiga arrangemang från ett rättssäkerhetsperspektiv, SvSkT 2019:8, s. 525.
19 oberoende av varandra, detta i syftet att skydda den enskildes egendom och frihet från godtyckliga ingrepp från det allmänna. Principen har sedan Montesquieus tid utvecklats och behandlats som mest inom straffrätten där sentensen ”inget straff utan lag” är ett direkt uttryck för legalitetsprincipen. För skatterättens vidkommande uttrycks legalitetsprincipen genom sentensen ”ingen skatt utan lag”
med innebörden att den skattskyldige ej får påföras skatt utan uttryckligt lagstöd, det s.k. föreskriftskravet. Den förutsättning att skattebeslut måste stödjas på föreskrift i lag utgör kärnan inom den skatterättsliga legalitetsprincipen vilken även var det ursprungliga motivet med principen, att rättsskipningen ska vara lagbunden.
Detta går hand i hand med det att all offentlig makt ska utövas under lagarna enligt 1 kap. 1 st.3 § RF. Angivna utgångspunkter resulterar i ett krav på lagbundenhet i maktutövningen där det i ett skatterättsligt hänseende är på så vis att skatt bara får tas ut med stöd i lag. Dessa aspekter som är allt så viktiga är något som närmare berörs i analysavsnittet, Emellertid kan legalitetsprincipen brytas ner till ytterligare tre aspekter utöver föreskriftskravet varför en schematisk redogörelse för samtliga aspekter som alla är betydelsefulla för skatterätten.72
Legalitetsprincipen utgörs av fyra olika beståndsdelar:73 1. Föreskriftskravet
2. Analogiförbudet 3. Retroaktivitetsförbudet
4. Bestämdhetskravet - Obestämdhetsförbudet 2.3.2 Föreskriftskravet
Föreskriftskravet utgör legalitetsprincipens kärna som också gett upphov till sentensen som ovan presenterats, ingen skatt utan lag. I enlighet med föreskriftskravet kan skattskyldighet och skattenormer endast uppkomma genom föreskrifter i lag. Kravet på lagbundenhet återfinns redan i vår grundlag enligt 1 kap. 1 § st. 3 RF om att den offentliga makten utövas under lagarna varför skatt bara får tas ut med stöd i lag. I 8 kap. 1–2 § RF regleras normgivningsmakten mellan riksdagen och regeringen där riksdagen meddelar föreskrifter genom lag och regeringen föreskrifter genom förordning. Förevarande lagrum stipulerar att föreskrifter som bland annat rör förhållandet mellan enskilda och det allmänna avseende ingrepp i enskildas ekonomiska förhållande (läs lagar om skatt) skall dessa meddelas genom lag. Angivet ger uttryck för det obligatoriska lagområdet där skatterätten innefattas. Det är endast riksdagen som har makten att stifta lagar och eftersom det inom skatterätten existerar ett förskriftskrav, att skatt enbart får tas ut i lag, innebär detta således att det endast är riksdagen som får stifta skattelagar.
Angiven normgivningsmakt får, med endast några få undantag, inte delegeras till regeringen, myndigheter eller annat organ.74
2.3.3 Analogiförbudet
Med föreskriftskravet följer också ett förbud mot analog tillämpning av skattelag till den enskildes nackdel. Allmänt innebär analog lagtolkning att, vid avsaknaden av bestämmelser för en viss situation, tillämpar domstolen lagbestämmelser för en
72 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 640.
73 Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, Skattenytt 2016, s.732.
74 Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va´?, SvNärL 2015, s. 6–7.
20 annan likartad situation. Att det existerar analogiförbud vid tillämpning av skattelag för den enskilde skall inte jämställas med ett synsätt att föreskrifterna endast skall tolkas bokstavligen utan ett avgörande eller bedömning utifrån skattelag ska främst följa lagens text eller åtminstone utgöra en rimlig tolkning av denna.75
2.3.4 Retroaktivitetsförbudet
En annan viktig beståndsdel inom legalitetsprincipen är förbudet mot retroaktiv strafflagstiftning, att man inte kan straffa någon som begått en handling om denne var tillåten då den begicks. Detta tankesätt har överförts från straffrätten till skatterätten där retroaktivitetsförbudet utgör ett förbud mot betungande retroaktiv skattelagstiftning. Angivet kommer till uttryck i 2 kap. 10 § RF där man genom förbudet lyckas säkerställa att skattskyldige kan bedöma sina rättsliga konsekvenser av sitt handlande där denne inte behöver riskera att en handling skatterättsligt bedöms efter regler som tillkommit i efterhand på ett betungande vis.
Retroaktivitetsförbudet träffar endast lagregleringar som innebär ny skatt eller mer skatt för tidigaregångna handlingar, detta innebär således att riksdagen kan besluta om retroaktiva verkande skattesänkningar.76
2.3.5 Bestämdhetskravet - Obestämdhetsförbudet
Med beaktande till att legalitetsprincipen är avsedd att fungera som en sorts garanti för rättssäkerheten genom att ställa krav på lagstiftaren att skattskyldiga kan förutse (förutsebarhetskravet) när de kan komma att beskattas, anses legalitetsprincipen också därför innefatta krav på att lagstiftningen är begriplig, tydlig och precis, det s.k. bestämdhetskravet, alternativt ett förbud mot att dessa riktlinjer inte beaktas (obestämdhetsförbud). När en lag är bestämd följer denne de tidigarenämnda kraven, och när en lag är obestämd så lämnar den språklig satsen i lagbestämmelse utrymme för en mängd rimliga tolkningar.77
Inom den straffrättsliga litteraturen förekommer bestämdhetskravet (eller obestämdhetsförbudet) sedan en lång tid tillbaka som ett krav lagstiftaren skall beakta. Detta eftersom det straffbara området ska vara bestämd på förhand och fri från domarens fria skön och egna värderingar varför brottsbeskrivningar i möjligaste mån utformas deskriptivt och s.k. generalklausuler, som oftast är normativa och vaga, undviks. I skattesammanhang saknas djupgående forskning om bestämdhetskravets systematik i svensk skatterätt men det förkommer diskussioner om föreskrifternas bestämdhet eller obestämdhet i enskilda lagstiftningsärenden. Det är inte enkelt att precisera vad som avses med tillräcklig bestämdhet eller vart gränsen går för att en föreskrift är obestämd.
Bestämdhetskravet kan inte ses som en regel för när en klar gräns av bestämdhet är uppnådd eller när ett visst mått av bestämdhet föreligger som lagstiftaren kan förhålla sig till. Detta samtidigt som vi inte har regler som förbjuder obestämda skatteföreskrifter som gör dem ogiltiga eller att de inte får tillämpas. Angivet kan tillsammans ge uppfattningen att bestämdhetskravet i sig är obestämd och vag i sin tillämpning, emellertid är inte fallet så utan det går att urskilja en viss systematik till hur kravet skall hanteras.78
75 Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va ́?, SvNärL 2015, s. 6–7., Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, 641.
76 Påhlsson, R., Konstitutionell skatterätt, s. 36.
77 Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, Skattenytt 2016, s.732.
78 Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, Skattenytt 2016, s.732.
21 Bestämdhetskravet, att lagstiftningen skall vara begriplig, tydlig och precis, aktualiseras i första hand som ett krav på lagstiftaren. Att komma fram till en slutsats ifall en föreskrift är bestämd eller obestämd nås genom, det som Anders Hultqvist framför, rationell argumentation vid analys av föreskrifter genom att grovt indela föreskrifter som är klart obestämda och sådana som är någorlunda bestämda. Exempel på klart obestämda föreskrifter kan inom skatterätten vara
”skatt ska utgå efter vad som är skäligt”. Angivet exempel på klart obestämd föreskrift ger uppskov till osäkert innehåll eller inget innehåll alls som är omöjligt eller mycket svårt att precisera med någorlunda säkerhet. Här är utrymmet för möjliga tolkningar mycket stort varför det lämnas öppet för lagtillämparen att fastställa innehållet i föreskriften. Begrepp i lagar som faller in under kategori klart obestämd är ”rättvist”, ”skäligen” eller ”särskilda skäl” som alla är kännetecknade för generalklausuler eftersom utrymmet för möjliga tolkningar är stort. Ett nära exempel på en klart obestämd föreskrift med osäkert innehåll är föreskriften i skatteflyktslagen 2 § p.2 med rekvisitet ”västenlig skatteförmån” samt p.4 ”strida mot lagstiftningens syfte” som antas vara någonting annat än det som framgår vid en tolkning av föreskriften. I angivna exempel kännetecknas hur lagstiftningen inte kan förutses, förklaras, systematiseras eller på något annat vis göras begriplig då tolkningsutrymmet för ”väsentlig skatteförmån” är brett.79
Efter klart obestämda föreskrifter följer föreskrifter som är någorlunda bestämda.
Dessa föreskrifter känns igen genom att de lider av en allmän vaghet. Hultqvist förklarar denna kategori av föreskrifter på följande vis:
”Bestämmelser med allmän (enkel) vaghet är sådana där bestämmelsen till sin konstruktion och utformning är tämligen enkel att läsa och förstå i sin språkliga utformning och systematiska placering, men där de avgörande delarna i rättsfaktumledet är vaga, alltså inte språkligt preciserade eller relaterar till svårgripbara faktiskt förhållanden. Ibland går dessa i varandra och det kan vara svårt att avgöra om det är det ena eller andra, medan det i andra fall är både och.”80
Några typexempel på sådana föreskrifter med bristande språklig precis är
”förmåner av mindre värde” enligt 11 kap. 11 § Inkomstskattelagen (1999:1228) (IL) och föreskrifter som till en viss del är öppen genom en viss uppräkning eller definition som vidare kompletteras med uttryck ”och liknande” eller ”skälig omfattning”. Dessa regleringar kan förvisso preciseras i förarbeten alternativt av Skatteverket men, med beaktande till att dessa källor inte kan jämställas med lag (föreskriftskravet), blir det därför bara en uppfattning om en rimlig tolkning av exempelvis 11 kap. 11 § IL som dessutom kan bli föråldrad efter ett tag. Innebär detta då att varje lagbestämmelse som innehåller uttrycken ”och liknande”
(förekommer 49 gånger i IL) ger uppskov till försvårad förutsebarhet och en svårbedömd situation? Många gånger när sådana uttryck tillkommer handlar det inte om att lagbestämmelsen lämnas öppen och bör därför anses som någorlunda bestämd, utan det anges att ”en proportionering eller rimlighetsbedömning av faktiska omständigheter ska göras” för att konkludera föreskriftens egentliga tolkning. Detta kan sättas i jämförelse när uttryck används då lagbestämmelsen avser tillämpning av ”svårgripbara faktiska förhållanden” (ex västenlig
79 Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, Skattenytt 2016, s.737.
80 Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, Skattenytt 2016, s.738–739.
