5. Analys
5.2 Rättssäkerhetsperspektiv vid lagstiftning – Sammanfattande redogörelse . 51
Rättssäkerhet är ett vidomfattande begrepp som inrymmer många skildringar om vad denne består av. Rättssäkerhetsbegreppet används alltid med positiv laddning vilket indikerar på att det vid lagstiftningsarbete är en viktig aspekt att beakta.
Anders Hultqvist förklarar att det med rättssäkerhet allmänt avses ”sådana rättsliga åtgärder som avser att förhindra godtycklig och alltför långtgående offentlig maktutövning” (se avsnitt 2.2).213
Legalitetsprincipen, som är en stor del av rättssäkerhetsbegreppet, är en sådan rättsprincip som verkar för att förhindra godtycklig och långtgående offentlig maktutövning. Legalitetsprincipen, som utgörs av fyra olika beståndsdelar, förekommer inom flera olika rättsområden, skatterätten inberäknat. Sentensen
”ingen skatt utan lag” är ett direkt uttryck för legalitetsprincipen inom skatterätten med innebörden att den skattskyldige inte får påföras skatt utan uttryckligt lagstöd, det s.k. föreskriftskravet som också är den första beståndsdelen i legalitetsprincipen.
Genom föreskriftskravet följer den andra beståndsdelen av legalitetsprincipen, analogiförbudet med innebörden att det råder ett förbud mot analog tillämpning av skattelag till den enskildes nackdel samt att ett avgörande eller en bedömning utifrån skattelag ska främst följa lagens text eller åtminstone en rimlig tolkning av denna. Som tredje beståndsdel av legalitetsprincipen kommer retroaktivitetsförbudet enligt 2 kap. 10 § RF som innebär ett förbud mot betungande retroaktiv skattelagstiftning. Genom retroaktivitetsförbudet lyckas man säkerställa att skattskyldiga kan bedöma sina rättsliga konsekvenser av sitt handlande där denne inte behöver riskera att en handling skatterättsligt bedöms efter regler som tillkommit i efterhand på ett betungande vis (se avsnitt 2.3 i sin helhet)
213 Hultqvist. A., Vad är rättssäker beskattning? Skattenytt, s. 1
52 Slutligen kommer den fjärde beståndsdelen av legalitetsprincipen, bestämdhetskravet (obestämdhetsförbudet). Bestämdhetskravet hänger även den ihop med föreskriftskravet genom att det är betydelselöst huruvida något stadgas i lag, om inte lagtexten tydligt anger dess innehåll. Genom bestämdhetskravet åläggs
”krav” om att lagtext skall vara begriplig, tydlig och precis, alternativt ett förbud mot att dessa riktlinjer inte beaktas (obestämdhetsförbud). Om en bestämmelse följer bestämdhetskravet samt resterande beståndsdelar av legalitetsprincipen, resulterar detta i en förutsebar (förutsebarhetskravet) lagstiftning vilket också är en viktig del av rättssäkerheten. Om skattelagstiftningen är förutsebar kan den enskilde på förhand bedöma hur de rättsliga konsekvenserna blir av olika handlingsalternativ. Det ligger alltså i den enskildes intresse att kunna anpassa sitt handlande när skattelagstiftningen är förutsebar vilket är eftersträvandevärt ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Dessa saker, legalitetsprincipens fyra olika beståndsdelar, samt förutsebarhetskravet är tillsammans viktiga rättsprinciper som inkluderas i rättssäkerhetsbegreppet (se avsnitt 2.3 samt 2.4 i sin helhet).
Andra rättsprinciper som också är en del av rättssäkerhetsbegreppet är principen om kontrollbarhet med innebörden att en skatt skall vara enkel och lätt att kontrollera samt svår att undgå. Även proportionalitetsprincipen är en viktig del inom rättssäkerhetsbegreppet med innebörden att en åtgärd inte får vara hårdare än vad nöden kräver där Skatteverket ska använda den mildaste form av åtgärd för att uppnå ett visst ändamål. Slutligen är det viktigt för rättssäkerheten att en skatt är synlig så att skattskyldiga är medvetna om skattebelastningens höjd och utformning (se avsnitt 25).
Mot rättssäkerhet ställs oftast kravet om effektivitet i beskattning som i vissa lagstiftningsprocesser hamnar i konflikt med varandra. Begreppet effektivitet är inte heller entydigt definierat men kan beskrivas utifrån tre sorters effektivitet. Den första sorten är rättseffektivitet som avser rättsreglernas effektiva tillämpning som främjar rättssäkerheten eller vice versa varför denna form av effektivitet inte hamnar i konflikt med rättssäkerheten. Förvaltningseffektivitet relateras till myndigheters övergripande målsättning vilket för Skatteverkets vidkommande utgörs av att upprätthålla det fiskala syftet genom att till staten inbringa korrekt summa skatt av rätt person vid rätt tillfälle. Det är i detta skede som konflikt uppstår genom att rättssäkerhet ställs mot förvaltningseffektivitet där myndigheters olika målsättningar får ge vika för att tillgodose de rättigheter en skattskyldig har s.k.
Taxpayers right (en sorts rättighetskatalog inom beskattningsrätten för enskilda), eller i vissa fall inte ge vika alls för att nå uppsatta målsättningar. Sammankopplat till förvaltningseffektivitet följer ekonomisk effektivitet om att vissa myndighetsåtgärder kan behäftas med höga kostnader i förhållande till nyttan de medför varför åtgärden kan behövas begränsas eller helt upphöra. På följande vis ställs kravet om effektivitet i beskattning gentemot rättssäkerheten där en lagstiftning många gånger prioriterar det ena framför det andra med tillhörande konsekvenser (se avsnitt 2.6).
5.3 Propositionen i sammanfattande drag
DAC 6-direktivet är EU:s strävan att införa regler som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang vars syfte är att förhindra aggressiv skatteplanering. Genom ett kommittédirektiv uppsattes mål om att regelverk skulle tas fram som var så tydlig, enkel samt så lätthanterlig som möjligt i syfte till att
53 införliva DAC 6-direktivet i svensk rätt. Resultatet redovisades i SOU 2018:91 som föreslog regleringar om rapporteringsplikt för såväl gränsöverskridande arrangemang som inhemska arrangemang. Regeringen behandlade därefter i proposition 2019/20:74 det som den bakomliggande utredningen förslog som lagstiftning men endast i den del som gäller rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang varför inhemska arrangemang exkluderas från lagförslaget. Ambitionen är i detta nu att införa direktivet på miniminivå (se avsnitt 4.1).
DAC 6-direktivet och det förslagna regelverket i propositionen förväntas leda till förbättrad kontrollverksamhet för Skatteverket genom erhållandet av tidig information av nya former av aggressiv skatteplanering, ökade möjligheter till att förbättra samt täppa till luckor i skattelagstiftning samt ökad rättssäkerhet för skattskyldiga där förtroendet för skattesystemet hos skattebetalarkollektivet ökar.
De uppgifter som inkommer till Skatteverket genom rapporteringsplikten får användas för analys av risker i gränsöverskridande arrangemang, skattesystem samt skattekontroll. Uppgifterna lämnas inte till ledning för beskattning i Sverige, utan primärt används uppgifterna för att utbyta informationen med andra medlemsstater i EU (se avsnitt 4.3).
Det som primärt avgör om ett arrangemang är att anses som rapporteringspliktigt eller inte är huruvida arrangemanget är potentiellt aggressivt eller inte. Vad som däri avgör ifall ett arrangemang är potentiellt aggressivt är om arrangemanget träffas av de s.k. kännetecknen som uppställs i det ursprungliga direktivet samt i det förslagna regelverket varför arrangemanget då måste rapporteras. Detta tillvägagångssätt med kännetecken bör ses som ett system som fungerar på så vis att om det i ett arrangemang förekommer ett eller flera av dessa kännetecken är det en indikation på att arrangemanget är otillåten och risk för aggressiv skatteplanering finns varför arrangemangen måste rapporteras till behörig myndighet. Totalt finns det tio kännetecken som kan aktualiseras och om ett arrangemang endast uppvisar ett utav kännetecknen är det tillräckligt för att det gränsöverskridande arrangemanget skall vara rapporteringspliktigt. För vissa kännetecken är det dock ett krav att en skattefördel är den huvudsakliga, alternativt en av de huvudsakliga, fördelarna med arrangemanget, det s.k. skattefördelskriteret. Om det således ligger flera betydelsefulla fördelar med ett arrangemang, och en utav dessa är en skattefördel, innebär detta att skattefördelskriteret uppfylls varför rapporteringsplikt föreligger (se avsnitt 4.4).
Det är primärt rådgivare som omfattas av rapporteringsplikten eftersom det presumeras att det är lättare för rådgivarna att fullgöra rapporteringsplikten med tanke på att de har mer kunskap om arrangemanget. Sammantaget beskrivs det i lagförslaget att det med rådgivare avses en person som marknadsför, utformar, organiserar eller tillhandahåller ett rapporteringsplikt arrangemang för genomförandet, eller att rådgivaren själv har hand om genomförandet. För att säkerställa regelverkets effektivitet och förhindra att Skatteverket går miste om information övergår i vissa fall rapporteringsplikten från rådgivaren till användaren av skatteupplägget (se avsnitt 4.5).
De uppgifter som skall rapporteras in är sådan nödvändig information Skatteverket behöver för att förstå hur arrangemangen fungerar samt vilka risker de medför. Av
54 den anledningen skall uppgiftslämnandet innehålla uppgifter om rådgivaren, användaren eller andra personer som är anknutna till användaren. Vidare skall uppgiftslämnandet även innehålla vilka kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt, en sammanfattning av innehållet i arrangemanget samt det datum då genomförandet av arrangemanget påbörjades eller när det är tänk att genomföras. Uppgiftsskyldigheten och den tidpunkt för när uppgifterna skall rapporteras in utgörs av en 30-dagarsfrist. Vid utebliven rapportering åläggs den rapporteringsskyldige med sanktioner genom en rapporteringsavgift. Denna avgift varierar från 7 500 kronor upp till 315 000 kronor beroende på hur hög omsättning det aktuella företaget har (se avsnitt 4.6).
Den bakomliggande utredningen har på genomgående vis kritiserats starkt av en majoritet av remissinstanserna samt i övriga debattartiklar. I och med den kritik som framkommit står det klart att många uttryck, termer och formuleringar är, enligt det remissinstanserna framfört, oprecisa, vaga och förvirrande. Kritiken är aktuell trots att den primärt riktar sig till SOU:n då regeringen anför att propositionen följer utredningen i den del den avser implementeringen av DAC 6. Regeringen har enligt min uppfattning försökt klargöra för majoriteten av dessa termer och den övriga kritiken för att på bästa vis tillmötesgå kritiken och hålla god ton. Om detta är tillräckligt och står sig väl ur ett rättssäkerhetsperspektiv skall nu analyseras.