Hur de tio olika kännetecknen minskar rättssäkerheten

5.4.2 Hur de tio olika kännetecknen minskar rättssäkerheten

Eftersom regeringen valt att inte definiera termen arrangemang utan istället förlitat sig på systemet om kännetecken som avgör för rapporteringsplikten är det enligt min mening extra viktigt att bestämmelserna om kännetecknen är extremt klara, tydliga och precisa – med andra ord – att bestämdhetskravet uppfylls så att utrymmet för rimliga tolkningar är nästintill obefintligt. Av den anledningen bör regeringen ha prioriterat rättssäkerhet i dessa bestämmelser, med innebörden att regleringarna möter de kvalitativa krav som följer av rättssäkerheten som sådan, jämfört med effektivitet, att de blir allmänna och vaga så att många arrangemang faller in under bestämmelserna som möjligt. Även här, likt det som ovan presenterats, kan bestämmelserna om kännetecknen ifrågasättas utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv där många begrepp fortfarande är vaga och lämnar utrymme för tolkning varför bestämmelserna i vissa delar inte är rättssäkra. Detta blir ytterst problematiskt när regeringen inte valt att definiera termen arrangemang och istället förlitat sig helt på dessa bestämmelser om de tio kännetecknen för att avgöra när rapporteringsplikt föreligger.

Inledningsvis innan vi går in och analyserar huruvida bestämmelserna om kännetecknen är rättssäkra vill jag först beröra skattefördelskriteret (se avsnitt 4.4.2). Det beskrivs i propositionen att ett antal av de uppställda kännetecknen tillämpas endast om skattefördelskriteriet uppfylls. Man beskriver det som att en

”skattefördel ska vara den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget” för att kännetecknet skall kunna aktualiseras.

Denna beskrivning vållar enligt mig återigen tillämpningsproblematik där en skatterådgivare står inför en svår utmaning att själv avgöra huruvida skattefördelskriteriet är uppfyllt eller inte.

Genom bestämdhetskravet kan man dela in bestämmelser som bestämda, någorlunda bestämda samt klart obestämda (se avsnitt 2.3.4 om en detaljerad redogörelse för skillnaderna mellan dessa). Den förslagna bestämmelsen om skattefördelskriteriet hade jag placerat in som klart obestämd, alltså att föreskriften har osäkert innehåll som är omöjlig eller mycket svår att precisera där utrymmet för möjliga tolkningar är mycket stort. Genom att man använder ett kvantifierat begrepp, ”huvudsakligen”, och vidare inte väljer att skriva ut i propositionen det kvantifierande begreppets referent, resulterar detta i att bestämmelsen blir klart obestämd. Vad innebär ”huvudsakligen” och hur skall detta mätas? Skall det handla om en siffra om 75 %, 80 % eller 90 % och av vad skall dessa procentsatser mätas mot? Hur ska civilrättsliga fördelar med ett arrangemang viktas mot skattemässiga fördelar vid en mätning? Hur ska skatterådgivare veta vilken bedömning som

58 Skatteverket gör av vad som är huvudsakligt i en viss situation? Slutligen, när en användare genomför en transaktion som skulle kunna medföra en skatteförmån, men som inte har för avsikt att yrka avdrag på denne förmån i deklarationen, hur skall detta hanteras?

Utrymmet för möjliga tolkningar är stort utifrån hur bestämmelsen om skattefördelskriteriet är utformat varför det enligt min uppfattning är uppenbart hur denna bestämmelse är klart obestämd med tillhörande konsekvenser.

Konsekvenserna ter sig i att antigen lagtillämparen, eller Skatteverket, får precisera bestämmelsens tillämpning varför fältet lämnas öppet för egna bedömningar där chanserna för godtycke är mycket större än om lagstiftningen från början följde bestämdhetskravet så att regleringen om skattefördelskriteret var så begriplig, tydlig och precis som möjlig. Istället aktualiserar obestämdhetsförbudet, att tidigarenämnda riktlinjer inte följs, vilket är fallet med denna bestämmelse.

Angivna saker leder mot en, och endast en tydlig konsekvens, rättssäkerheten minskar där förutsebarheten i lagstiftningen går förlorad. Skatterådgivare och övriga skattskyldiga kommer ha svårigheter att på förhand kunna bedöma konsekvenserna av sitt handlande i och med att bestämmelsen är klart obestämd.

Detta kommer återigen leda till en överrapportering där skatterådgivare tar det säkra före det osäkra och rapporterar in allt eftersom man inte kan avgöra om skattefördelskriteriet är uppfyllt eller inte.

Denna kritik är inte ny utan framfördes även av remissinstanserna. Regeringen bemötte kritiken men enligt mig gjorde man inte det på ett tillräckligt vis och även motsägelsefullt. Man poängterade att det är svårt att ”kvantifiera lydelsen en av de huvudsakliga fördelarna” vilket är motsägelsefullt och förklarar inte varför man just då använd ett kvantifierat begrepp, ”huvudsakligen”. Om uttrycket huvudsakligen i propositionen saknar en kvantifierbar referent bör det, av naturliga skäl, vara extra tydligt med vad som istället avses. Dock är man inte så tydlig och man är inte heller visat på att en kvantifierbar referent saknats, man uttrycker sig i propositionen att det är svårt att kvantifiera begreppet vilken enligt mig innebär att det inte är omöjligt att göra. Om det inte går att beräkna fördelarna med ett arrangemang rent procentuellt, bör man inte använda ett kvantifierat begrepp eftersom det förvirrar mer än tydliggör, och saknas kvantifierbara referenter bör förklaringen om vad som avses istället vara glasklar, vilket är något som inte präglas i beskrivningen om skattefördelskriteriet i propositionen.

Utöver detta bygger regeringen i propositionen sitt tydliggörande kring skattefördelskriteriet nästan helt och hållet på utländska kommentarer och dokument från EU-nivå. Här vill jag påminna läsaren om sentensen, ”ingen skatt utan lag”. Vem stiftar lagar i Sverige? Riksdagen! Varken EU, eller de dokument som produceras därifrån har något rättsligt värde i svensk beskattningsrätt. Varför man då väljer att ge dessa dokument, i en sådan betydelsefull fråga, sådan vikt är enligt mig konstigt och bidrar inte till att förhöja rättssäkerheten utan tvärtom, den minskar rättssäkerheten genom att föreskriftskravet inte respekteras. Den berömda formuleringen i regeringsformen ”Svenska folkets urgamla rätt att sig beskatta”

riskerar att försvinna när vi tillåter EU och de dokument som produceras därifrån bestämma hur svenskt beskattningsanspråk skall tolkas och se ut när dessa används i propositionen för att förklara ett regelverk.

59 Utöver att skattefördelskriteriet, som är viktigt för majoriteten av kännetecknen, kan självaste bestämmelserna om kännetecknen (avsnitt 4.4.2) ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Här följer exempel på hur bestämmelserna om kännetecknen inte är rättssäkra. Det tåls att nämna hur fler exempel finns men redogörs inte för med beaktande till att avsnittet annars blir för långt.

För kännetecken ett, omvandling av inkomst, är ett arrangemang rapporteringspliktigt om dess verkan är att omvandla inkomst till gåvor, kapital eller andra kategorier av inkomster som beskattas på lägre nivå eller helt undantagna från beskattning. Trots de exempel som återfinns i propositionen om kännetecknets tillämpning innebär bestämmelsen att det räcker med att en inkomst beskattas lägre som en annan kategori av inkomst för att denne typiskt ska omfattas i ett gränsöverskridande sammanhang. Återigen karakteriseras bestämmelsen av att mycket faller in under dess tillämpning vilket resulterar i, som tidigare skrivet i avsnittet om termen arrangemang, att förutsebarheten går förlorad och rättssäkerheten minskas genom att skattskyldiga har svårigheter att på förhand kunna bedöma konsekvenserna av sitt handlande. För kännetecken är även termen

”omvandling” central för regelns tillämpning och räckvidd (se avsnitt 4.4.2.1). Vad som avses med termen förklaras på ett tafatt vis i propositionen, detta främst genom att man återigen hänvisar till mötesdokument från EU-sammanhang samtidigt som man illustrerar några exempel på när bestämmelsen blir aktuell. Vad jag som författare tycker om detta, att EU-dokument används i propositionen för att förklara vad som avses, har redan ovan skrivits varför en upprepning inte behövs. Dock vill jag tillägga att när man går tillväga på detta vis och inte definierar viktiga termer i lagstiftningen förloras synligheten med skattelagstiftningen (se avsnitt 2.5). Har en skattelagstiftning hög synlighet resulterar detta i att skattskyldiga är medvetna om skattebelastningens höjd och utformning vilket är extremt viktigt ur både demokratiska synvinklar men likväl för rättssäkerheten. Genom att skattskyldiga är osäkra på vad som avses som en ”omvandling” sänks synligheten med lagstiftningen och rättssäkerheten minskas och osäkerheten om skattelagstiftningens höjd och utformning blir därför låg. Till detta anser jag att bestämmelsen även kan kategoriseras in som någorlunda bestämd inom legalitetsprincipens bestämdhetskrav, detta för att bestämmelsen lider av en allmän vaghet där de avgörande delarna i rättsfaktumledet är vaga. Hur skall man till exempel se på utnyttjande av skatteincitament i olika länder? Hur skall förmånliga skatteåtgärder, som följer OECD:s rekommendationer, om exempelvis överlåtelser av patentboxar där det huvudsakliga syftet är en skatteförmån hanteras utifrån denna bestämmelse? Skall även dessa förfarande anses som ”omvandling” eller faller det utanför termens räckvidd? I och med att sådana frågor kvarstår efter propositionens framläggande konkluderas att bestämmelsen för kännetecken ett är dels för öppen och vag samtidigt som förtydligande om vad ordet omvandling egentligen innebär behövs. Görs inte detta möter inte bestämmelsen de krav som uppställs i ett rättssäkerhetsperspektiv, specifikt kravet om förutsebarhet i lagstiftning och legalitetsprincipens bestämdhetskrav som tillsammans utgör viktiga grunder i ett rättssäkerhetsperspektiv.

För kännetecken tre, standardiserade arrangemang, är ett arrangemang rapporteringspliktigt om den (i) är väsentligt standardiserat till dokumentationen eller struktur och (ii) är tillgänglig för fler än en användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att genomföras. Primärt handlar det om arrangemang som

60 marknadsförs och tillhandahålls till flera personer. Dock, som i tidigare bestämmelser, har man för kännetecken tre använt värderande uttryck såsom

”väsentligt” (se avsnitt 4.4.2.1). Vad som avses med väsentligt i bestämmelsen förklarar regeringen som att mycket små justeringar skall behöva åtas av användaren av arrangemanget för att det skall anses som väsentligt, exempelvis att användaren ingår i på förhand bestämda avtal, transaktioner eller rättshandlingar.

Om användaren av arrangemanget vidtar komplicerade procedurer för arrangemangets genomförande skall det således inte anses som ett standardiserat arrangemang och inte heller betraktas som väsentligt enligt beskrivningar i propositionen som återigen hänvisat till mötesdokument från EU-nivå som källa för sin beskrivning.

Enligt mig vållar regeringens beskrivning av vad som avses med ett standardiserat arrangemang, samt innebörden av uttrycket väsentlig en gränsproblematik. Vart går gränsen för när vissa rättshandlingar eller åtagande blir ”komplicerade procedurer”, speciellt när ”små justeringar”, att användaren ingår i avtal, transaktioner eller andra rättshandlingar resulterar i att kännetecknet uppfylls och arrangemanget anses som standardiserat? Vid ett exempel där användaren av arrangemanget ingår ett lättförståeligt, på förhand bestämt avtal torde detta innebära att det handlar om ett standardiserat arrangemang då inga komplicerade procedurer vidtagits. Men vad händer när användaren, då avtalet skrivs under, tar hjälp av en jurist vid ”mötet” för att försäkra sig om att allt går rätt till, och ifall juristen kommer med väldigt enkla förslag på ändringar i avtalet om arrangemanget. Skall detta betraktas som

”komplicerade procedurer” eller inte? Enligt mig är inte linjen för vad som utgör en komplicerade procedurer hårfin, vilket behövs då det är avgörande för när kännetecknet uppfylls. Med beaktande till att man inte valt att definiera termen arrangemang i lagtext och förlitat sig helt på systematiken om dessa kännetecken som i sig skall avgöra för när rapporteringsplikt föreligger är det inte rimligt att sådan gränsproblematik som denna bestämmelse skapar föreligger. Ur ett rättssäkerhetsperspektiv innebär förevarande att förutsebarheten i lagstiftningen minskas kraftigt. Hur ska användaren av ett skatteupplägg veta om vad som utgör en komplicerad procedur eller huruvida det handlar om rättshandlingar, transaktioner eller avtal och liknande som är ”små justeringar” (således väsentligt standardiserat) för att avgöra om rapporteringsplikt föreligger eller inte. Återigen kommer man ta det säkra före det osäkra och rapportera in för mycket än för lite för att slippa sanktionsavgifter. Med brist i förutsebarhet i lagstiftningen är bestämmelserna i denna del inte rättssäkra enligt min mening. Detta för att man använder termer som resulterar i öppna tolkningar.

Kännetecken fyra, konfidentialitetsvillkor, tar sikte på utformningen av avtal mellan rådgivare och användare vilket genom avtal användaren åtagit sig att inte sprida vidare informationen om arrangemanget till någon annan rådgivare eller skattemyndighet om hur skatteförmån kan uppnås varför rapporteringsplikt föreligger. När en kund och skatterådgivare genomför en affärstransaktion är det många gånger en självklarhet att omvärlden inte ska få ta del denne oavsett fördelarna arrangemanget. Innebär detta att arrangemanget då blir rapporteringspliktigt på den grunden utifrån kännetecken fyra? När jag tidigare berört hur vag bestämmelsen om skattefördelskriteriet är, och hur denne nu är avgörande för detta kännetecken ser jag svårigheter i att tyda gränserna för vad detta kännetecken omfattar. Utifrån bestämmelsen och beskrivningarna i propositionen

61 om dess tillämpning kan det rent teoretiskt vara så att affärstransaktioner, som både kund och rådgivare inte vill avslöja, kan falla in under kännetecknets omfattning.

Genom att vi i ett första led har svårigheter till att förstå hur skattefördelskriteriet ska tillämpas och i ett andra led har skattefördelskriteriet som avgörande rättsfaktum för detta känneteckens tillämpning torde detta innebära att vanliga affärstransaktioner, som genom konfidentialitetsvillkor inte får avslöjas, anses som rapporteringspliktiga, trots att skatteförmånen är liten. Sett ur ett rättssäkerhetsperspektiv och mer specifikt proportionalitetsprincipen, att en åtgärd inte får vara hårdare än vad nöden kräver där Skatteverket ska använda den mildaste form av åtgärd för att uppnå ett visst syfte, uppstår frågan om inte detta är en allt för ingripande åtgärd. Förvisso ska syftet med lagstiftningen nås, förhindra aggressiv skatteplanering, men enligt min mening är detta kännetecken för ingripande. Vanliga affärstransaktioner kan omfattas av kännetecknet tack vare den ringa beskrivningen av bestämmelsen i propositionen vilket enligt mig är allt för ingripande i proportion till vad som ska åstadkommas med lagstiftningen. Den enda som kan förhindra att bestämmelsen får den effekt som här beskrivs är om Skatteverket i ställningstagande förtydligar att sådana transaktioner ej omfattas av kännetecknet. Emellertid är detta inte eftersträvandevärt utan något lagstiftaren skall reglera. Om inte Skatteverket anger kännetecknets räckvidd och omfång står det fortfarande klart att åtgärden är oproportionerlig till vad man vill åstadkomma med lagstiftningen vilket sammantaget, med övriga aspekter, innebär att även denna bestämmelse inte är rättssäker.

Ovan har redogjorts för tydliga exempel för hur bestämmelserna om kännetecknen kan ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv och hur de i vissa delar inte alls är