Efter presenterad analys finner jag att propositionen i vissa delar inte uppnår de krav som uppställs i ett rättssäkerhetsperspektiv. Jag anser att propositionen brister i såväl kraven på förutsebarhet samt legitimitet där utrymmet för potentiella förbättringar är ringa.
Inledningsvis står det klart att den kritik som riktats mot den bakomliggande utredningen fortfarande är aktuell även för propositionen detta arbete analyserat.
Min bedömning är att propositionen kommer i konflikt med många av de rättsprinciper som inkluderas i ett rättssäkerhetsperspektiv, specifikt legalitetsprincipens bestämdhetskrav och principen om förutsebarhet i lagstiftning.
Detta på grund av att den förslagna lagtexten är vagt utformad, oprecis och i många delar oklar till sin innebörd. Vissa förslagna bestämmelser i propositionen ger upphov till en stor mängd rimliga tolkningar om vilka förfarande som faller in under förevarande bestämmelser. Till detta är ävenledes många bestämmelsers tillämpning, räckvidd och omfång oklar. Angivna brister resulterar i att bestämdhetskravet, om att lagstiftningen ska möta kvalitativt krav samt att förutsebarheten i lagstiftningen, att skattskyldiga ska kunna bedöma konsekvenserna av sitt handlande, inte uppfylls varför propositionen vissa delar inte är rättssäker.
Ovanstående kan leda till ett flertal negativa konsekvenser; 1) Skatterådgivare och användare av arrangemang tar det säkra före det osäkra och rapporterar in allt till Skatteverket varför en överrapportering sker. Detta görs främst för att det förslagna regelverket är svårförståelig där skatterådgivare och användare är osäkra på de rättspåföljder som tillkommer genom lagförslaget. 2) Domstolsprocesser kommer att öka med beaktande till de brister det förslagna regelverket har där domstolsväsendet får då till uppgift att avgöra bestämmelsernas tolkning och tillämpning. Detta kan ha positiv effekt för regelverkets efterlevnad men den inledande fasen av regelverkets livsperiod kommer att präglas av hög osäkerhet och vaghet.
De brister som uppstått i det förslagna regelverket har sin grund i att det ursprungliga direktivet innehåller diffusa delar med otydliga innebörder varför tolkningsutrymmet för vad som egentligen inkluderas i direktivets artiklar är stort.
Förvisso hade man kunnat använda tolkningsutrymmet i DAC 6 till att utforma precisa och klara bestämmelser i svenskt hänseende. Emellertid tror jag att man i Sverige inte velat göra det av för att dels inte riskera att begränsa tillämpningen av DAC 6 på otillåtet vis genom ”egna tolkningar”, dels vill man att regelverket ska vara effektivt varför vaga formuleringar och bestämmelser med öppna innebörder fångar upp så många arrangemang som möjligt varför aggressiv skatteplanering förhindras. Konsekvensen av ovanstående blir att regelverket är rättsosäkert där rättsprinciper, såsom legalitetsprincipen och förutsebarhet i lagstiftningen, inte uppfylls.
Jag finner således, efter en samlad bedömning, att införandet av propositionen kommer att leda till omfattande osäkerhet för såväl skatterådgivare som användare där tidigarenämnda negativa konsekvenser blir ett faktum.
69
Källförteckning
Offentligt tryck:
Propositioner
Proposition 1980/80:17 med förslag mot skatteflykt, m.m.
Proposition 2016/17:173 Ytterligare åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism.
Proposition 2016/17:19 Utbyte av upplysningar om förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning.
Proposition 2016/17:47 Dokumentation vid internprissättning och land-för-land- rapportering på skatteområdet.
Proposition 2019/20:74 Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.
Statens offentliga utredningar
SOU 1963:52 Om åtgärder mot skatteflykt.
SOU 1975:77 Allmän skatteflyktsklausul.
SOU 1983:41 Kontroll av rådgivare.
SOU 1993:62 Rättssäkerheten vid beskattningen.
SOU 2018:91 Rapporteringspliktiga arrangemang – ett nytt regelverk på skatteområdet.
Lagrådsremisser
Lagrådsremiss Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.
Betänkande
Skatteutskottets betänkande 2019/20: SkU14.
Remissvar
Föreningen Auktoriserade Revisorers (FAR) remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3).
Förvaltningsrätten i Göteborgs remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3)
Företagarnas remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3)
Förvaltningsrätten i Stockholm remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3)
70 Helsingborgs tingsrätt remissyttrande på SOU 2018:91
(Fi2019/00102/S3)
Kammarrätten i Sundsvall remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3)
Lantbrukarnas Riksförbunds (LRF) remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3)
Näringslivets Skattedelegations (NSD) remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3).
Stockholms universitets (Juridiska fakulteten) remissyttrande på SOU 2019:91 (Fi2019/00102/S3)
Sveriges advokatsamfund remissyttrande på SOU 2018:91 (Fi2019/00102/S3)
Kommittédirektiv
Dir. 2017:38 – Informationsskyldighet för skatterådgivare EU- Direktiv och resolutioner
Europaparlamentets resolution av den 6 juli 2016 om skattebeslut och andra åtgärder av liknande karaktär eller med liknande effekt (2016/2038(INI)).
Rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning.
Rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.
Kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU).
Rättsfall:
Regeringsrätten RÅ 1996 ref. 101 Högsta domstolen HFD 2016 ref. 23 EU-domstolen
Mål C-2/88 IMM Zwartveld, REG 1990:440 ECLI:EU:C:1990:440
Mål C-6/64 Costa mot ENEL, REG 1964:66 ECLI:EU:C:1964:66
71 Litteratur:
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material och argumentation, Upplaga 4, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2018.
Bergström, Carl-Fredrik, Introduktion till EU-rätten, Upplaga 1:1, Studentlitteratur AB, Lund, 2014.
Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, Upplaga 6, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2018.
Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, Upplaga 5, Studentlitteratur AB, Lund, 2020.
Dahlman, Christian, Rätt och rättfärdigande – En tematisk introduktion till allmän rättslära, Upplaga 2, Studentlitteratur AB, Lund, 2010.
De Haro, Adrianna (2018) BEPS action 12: The Lack of Certainty and
Infringement on Taxpayers’ rights, Pistone, Pasquale, Weber, Dennis (2018). The implementation of Anti-BEPS Rules in the EU: A Comprehensive Study, IBFD:
Amsterdam.
Derlén, Mattias, Ingmanson, Staffan, Lindholm, Johan, Grundläggande EU-rätt, Upplaga 1, Liber AB, Stockholm, 2015.
Gräns, Minna, Användning av andra vetenskaper inom juridiken i Nääv, Maria &
Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, Upplaga 2:1, Studentlitteratur AB, Lund, 2018.
Hilling, Maria, Hilling, Axel. (2016). Regleringsteknik i syfte att motverka aggressiv skatteplanering. Kristoffersson, Eleonor, Olsson, Stefan, Rendahl, Pernilla (red.), Festskrift till Björn Westberg (s.49–58). Iustus förlag.
Hilling, Maria, Skatteavtal och generalklausuler, Juno Version 1, Wolters Kluwer, Lund, 2016.
Klausen, S.H., Vad är vetenskap, Upplaga 1, Bokförlaget Natur och Kultur, Stockholm, 2006.
Kleineman, Jan, Rättsdogmatisk metod i Nääv, Maria & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, Upplaga 2:1, Studentlitteratur AB, Lund, 2018.
Peczenik, Aleksander, Juridikens teori och metod, Upplaga 1, Fritzes, Stockholm, 1995.
Peczenik, Aleksander, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, Upplaga 1, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2005.
Pelin, Lars, Internationell skatterätt – I ett svenskt perspektiv, Upplaga 5, Studentlitteratur AB, Lund, 2011.
72 Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, Upplaga 4, Iustus AB, Uppsala, 2018.
Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005 s. 648 i Sandgren, Claes, Vad är rättsvetenskap?, Upplaga 1, Jure förlag AB, Stockholm, 2009.
Simon-Almendal, Teresa, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, Upplaga 1, Norstedts Juridik, Stockholm, 2005.
Tjernberg, Mats, Skatterättslig tolkning, Upplaga 1, Iustus AB, Uppsala, 2018.
Zetterström, Stefan, Juridiken och dess arbetssätt - En introduktion, Upplaga 3, Iustus AB, Uppsala, 2017.
Åsa, Svensson, Eva-Maria, Genusrättsvetenskap, Upplaga 2:1, Studentlitteratur AB,
Artiklar:
Ehrenkrona, Carl Henrik, Sveriges internationella avtal och dessas genomförande i svensk lagstiftning – Några reflexioner, Svensk Juristtidning häfte 9, 2015, s.
779.
Fensby, Torsten, Riskerna med OECD:s granskningsarbete av potentiellt skadliga lågskatteregimer, Skattenytt, 2018:12, s. 779.
Hultqvist Anders, Wiman Bertil, BEPS-Implementering i svensk skatterätt, Svensk skattetidning, 2015:4, s. 309.
Hultqvist, Anders, IFA-kongressen 2015: Taxpayers’ Rights och BEPS, Svensk Skattetidning, 2015:8, s. 650.
Hultqvist, Anders, Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, Skattenytt, 2016, s. 730.
Hultqvist, Anders, Vad är rättssäker beskattning?, Svensk skattetidning, 1998:8, s. 763.
Höglund, Mats, Är ”fishing expeditions” tillåtna i svensk rätt?, Skattenytt, 2013, s. 22.
Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, Svensk Juristtidning häfte 1, 2004, s.1.
Kleist, David, Informationsplikt för skatterådgivare, Skattenytt, 2018, s. 519.
Kleist, David, Reglering om rapporteringspliktiga arrangemang från ett rättssäkerhetsperspektiv, Svensk Skattetidning, 2019:8, s.521.
Kristoffersson, Elenor, Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen, Svensk skattetidning, 2011:10, s 835.
73 Lindelius, Joakim, Oförutsebara förhandsbesked, Svensk skattetidning, 2020:1, s.
26.
Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt, 2007, s.477.
Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen, Skattenytt, 2004:11, s. 675.
Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, Svensk Juristtidning häfte 3, 2005, s. 249.
Peczenik, Aleksander, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig Tidskrift nr 2,1990, s. 41.
Peczenik, Aleksander, Skatterättens föränderliga rättskälleprinciper, Skattenytt 1998, s. 440.
Påhlsson, Robert, Principer eller regler? Legalitet och likabehandling i beskattning, Skattenytt, 2014, s.554.
Rick, Johan, Användning av OECD-material vid tolkning av svensk intern skatterätt – när och i så fall hur, Svensk skattetidning, 2016:8, s. 541.
Simon-Almendal, Teresa, Företrädaransvar, plötsligt händer det! – Eller, proportionalitet och begreppsutfyllnad i HFD, Skattenytt, 2017, s. 631.
Simon-Almendal, Teresa, Skatteplanering, skatteflykt och skattebrott, Svensk Skattetidning, 2011:4, s. 314.
Svensson, Ola, Den principstyrda rätten 1. En presentation av Ronald Dworkins rättsteori, Ny juridik, 4:16, s. 19.
Tikka, Kari S., Om principer vid tolkning av skattelag, Skattenytt, 2004, s. 656.
Tjernberg, Mats, OECD:s dokument, tolkningsvärdet för ren intern rätt, Svensk skattetidning, 2017:2, s.118.
Welinder, Carsten, Något om motivens betydelse för lagtolkning, Svensk Juristtidning häfte 1 1953, s. 78.
Zila, Josef, Om rättssäkerhet, Svensk Juristtidning, 1990, s. 284.
Rapporter:
Hultqvist, Anders, Hur vag får en skattelag va ́?, Svenskt Näringsliv, november 2015.
OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, OECD, Paris.
www.oecd.org/tax/exchange-of-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf
74 Internetkällor:
Riksdagen, Genomförande av EU:s direktiv om automatiskt utbyte av
upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, https://www.riksdagen.se/sv/dokument-lagar/arende/betankande/genomforande-av-eus-direktiv-om-automatiskt_H701SkU14
(Hämtad 2020-04-20).
Dagens juridik, Rapporteringsplikt för inhemska skattearrangemang – inte unikt för Sverige, Debatt,
https://www.dagensjuridik.se/debatt/rapporteringsplikt-for-inhemska-skattearrangemang-behovs-och-ar-inte-unikt-for-sverige/
(hämtad 2020–04–02).
OECD
https://www.oecd.org/about/
(hämtad 2020-04-21)
OECD, Work on taxation brochure
http://www.oecd.org/tax/centre-for-tax-policy-and-administration-brochure.pdf (hämtad 2020-04-21)
Utrikesdepartementet, OECD:s riktlinjer för multinationella företag – en handbok, Stockholm, 2006,
https://www.regeringen.se/contentassets/0c3dc5f9676c4c3cbbbff817d939b024/oe cds-riktlinjer-for-multinationella-foretag---en-handbok
(hämtad 2020-05-19)
OECD, About the Inclusive Framework on BEPS http://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm (hämtad 2020-04-15)
FAR, Informationsskyldighet för skatterådgivare – självangivelse upphöjd till lag, Opinion,
https://www.far.se/opinion/hans-peter-larsson-bloggar-om- skatt/2020/februari/informationsskyldighet-for-skatteradgivare-sjalvangivelsen-upphojd-till-lag/
(hämtad 2020-05-05) FAR, Debatt,
https://www.far.se/opinion/hans-peter-larsson-bloggar-om-skatt/2019/maj/betankandet-rapporteringspliktiga-arrangemang-haller-inte/
(hämtad 2020-04-18) Ekofinrådet
https://www.consilium.europa.eu/sv/council-eu/configurations/ecofin/
(hämtad 2020-04-28)
Deloitte, Proposition om genomförande av DAC 6,
https://www2.deloitte.com/se/sv/pages/tax/articles/Proposition-DAC-6.html (hämtad 2020-04-18).
75 PwC, DAC6- snart svensk lag!
https://blogg.pwc.se/taxmatters/dac6-svensk-lag (hämtad 2020-04-18).
NE, Grupp av 20 bestående av finansministrar,
https://www.ne.se/uppslagsverk/encyklopedi/l%C3%A5ng/g20 (hämtad 2020-04-23).