Analys av och kommentarer till incitamentsdomarna

I båda målen var det fråga om franska medborgare som flyttade till Sverige. Till att börja med kan därför konstateras att att domarna bara är direkt tillämpliga på beskattningen av medborgare i andra EU-länder som flyttar till Sverige.

8.1.1 Är domarna tillämpliga på både sexmånaders- och ettårsregeln?

De båda domarna är överklagade förhandsavgöranden, och de materiella förutsättningarna i målet är därför de som sökande angivit. I båda dessa mål skulle de sökande enligt lämnade förutsättningar vara skattebefriade redan enligt intern rätt och omfattats av ettårsregeln om personerna varit obegränsat skattskyldiga under den tid de arbetade i utlandet. Det förefaller således som att det är ettårsregelns förenlighet med artikel 45 som prövats. Kravet på

obegränsad skattskyldighet är dock detsamma i både sexmånaders- och ettårsregeln. I den uppställda jämförelsesituationen skulle en begränsat skattskyldig som nekas skattefrihet trots att denne uppfyller samtliga krav i sexmånadersregeln diskrimineras på samma sätt. Kravet på obegränsad skattskyldighet måste därför anses lika diskriminerade i bägge fallen varför domarna bör tillämpas även på sexmånadersregeln. Skatteverket gör samma bedömning i ett ställningstagande rörande tillämpning av sexmånadersregeln.¹⁰⁴ Kravet på obegränsad skattskyldighet under hela intjänandeperioden står således i strid med den fria rörligheten för arbetstagare både vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln.

8.1.2 Vilka rekvisit i 3 kap. 9 § IL prövades?

Det bör här lyftas fram att det som domstolen kom fram till är att det förelåg en otillåten dold diskriminering i och med att en obegränsat och en begränsat skattskyldig behandlades olika i en objektivt jämförbar situation. Att sexmånaders- och ettårsregeln av den anledningen ska gälla för EU-medborgare från andra länder som flyttar till Sverige utan ett krav på obegränsad skattskyldighet under hela kvalifikationstiden. Domstolen uttalade sig inte om de övriga kraven i bestämmelsen. Det framgår således att de övriga kraven i 3 kap. 9 § IL gäller även för EU-medborgare.

I Skatteverkets rättsfallskommentarer angående de båda domarna anges ”[e]nligt Skatteverket innebär det att de förutsättningar för tillämpning av ettårsregeln som anges i 3 kap. 9 § andra stycket IL måste vara uppfyllda även för en begränsat skattskyldig person för att i domen angivna förmåner intjänade i utlandet ska kunna omfattas.”¹⁰⁵ Vid första anblicken kan detta verka något oklart, men måste uppfattas som att även verket gör bedömningen att det bara är kravet på obegränsad skattskyldighet som av domstolen ansetts stå i strid med EU-rätten. Kravet på obegränsad skattskyldighet framgår som känt i paragrafens första stycke. Enligt skatteverkets ställningstagande gäller samma sak vid tillämpning av sexmånadersregeln, det vill säga den skattskyldige måste omfattas av artikel 45 FEUF, samt uppfylla förutsättningarna i 3 kap. 9 § 1 st IL.106 Detta torde också vara den enda rimliga tillämpningen, inga skäl finns för att här göra skillnad mellan sexmånaders- och ettårsregeln. Det ligger på den skattskyldige att visa att förutsättningarna är uppfyllda, att beskattning skett i utlandet eller att skattebefrielse i

104

Skatteverkets ställningstagande, 27 maj 2016, Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpas när

personen inte varit obegränsat skattskyldig hela perioden? Dnr: 131 236917-16/111.

105

24 november 2015, Dnr: 131 628090-15/111 och Dnr: 131 628092-15/111. 106

Skatteverkets ställningstagande 27 maj 2016 - Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpas när

utlandet har skett på rätt grund. Detta görs lättast genom uppvisande av kvitto på skatteinbetalning eller intyg från beskattningsmyndigheten i arbetslandet.¹⁰⁷

8.1.3 Intjänandelandet saknar betydelse

En skillnad mellan de skattskyldigas situation i de båda domarna är att de utländska inkomsterna i den ena hade intjänats i ett EU-land och i den andra i ett tredje land, utanför EU. I notisdomen uttalas dock att det inte påverkar tillämpligheten av artikel 45 FEUF att den franska medborgaren bodde och arbetade i tredje land före flytten till Sverige. Det framgår således att det inte har någon betydelse i vilket land arbetet har skett vid besvarande av frågan om en EU-medborgare ska beskattas för i utlandet intjänade tjänsteförmåner. Att det således är skattesubjektets nationalitet inte intjänandelandet som gör att fria rörligheten för arbetstagare blir tillämplig överensstämmer med ordalydelsen i artikel 45 som anger att fri rörlighet ska gälla för arbetstagare.

8.1.4 På vilka inkomster kan domarna tillämpas?

I och med de två fallen har tillämpningen av 3 kap. 9 § IL prövats vad gäller beskattning av personaloptionsprogram och aktieprogram. En fråga som blir aktuell är i vilken utsträckning domarna kan appliceras på andra typer av ersättningar som intjänas under viss tid, till exempel bonus.

Som framkommit ovan är sexmånaders- och ettårsregeln tillämpliga på samtliga förmåner som är kopplade till anställningen och huvudregeln att beskattning av tjänsteinkomster sker enligt kontantprincipen. Av den anledningen kan samma negativa särbehandling uppkomma även för andra ersättningar. Varför domen för att brott mot funktionsfördraget ska undvikas måste appliceras även på andra inkomster. Haglund drar samma slutsats och uttrycker som svar på frågan om domen kan tillämpas på även andra ersättningar att ”[j]ag har svårt att se att den inte skulle kunna göra det.”108 Som stöd för uppfattningen att även bonus ska omfattas finns även en ganska färsk dom från Kammarrätten i Stockholm.109 Domen rörde beskattning av bland annat bonusersättning som intjänats i Storbritannien men utbetalats först efter det att den skattskyldiga blivit obegränsat skattskyldig i Sverige. I domen framgår att Skatteverket med hänvisning till bland annat HFD 2015 ref. 60 godtagit att bonusen inte ska beskattas i Sverige

107

Se prop 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 386 f. 108

Se Haglund, s. 227. 109

Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-11-21, i mål nr 5853-15. Domen är inte överklagad och har vunnit laga kraft.

i de delar den intjänats utomlands. Skatteverket har även i ett ställningstagande angående sexmånadersregelnuttalat att beskattning av bonus som intjänats i utlandet skulle innebära en negativ särbehandling i strid med artikel 45 FEUF.110 Det finns egentligen ingenting som talar mot att domarna kan tillämpas på även andra inkomster

Sammantaget bör det gå att utgå ifrån att det även vid beskattning av bonus går att applicera de båda domarna. Och således att även bonus intjänad i utlandet måste kunna skattebefrias i Sverige med tillämpning av 3 kap. 9 § IL för den som varit begränsat skattskyldig under intjänandetiden förutsatt att personen omfattas av den fria rörligheten i artikel 45 FEUF.

8.1.5 Övriga kommentarer

Som framgått fastställde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked, domstolen formulerade dock egna skäl och gjorde inte samma bedömning som nämnden. Skatterättsnämnden kan därför sägas ha kommit till rätt slut med med vad domstolen ansåg som en ”felaktig” motivering, ett skäl som domstolen inte ansett sig kunna fastställa. De skillnader som finns mellan de båda motiveringarna är dock inte särskilt stora. Till att börja med kan konstateras att båda instanserna kommer fram till att sökande ska beskattas enligt intern rätt, att det av skatteavtalen följer en rätt för Sverige att beskatta och en skyldighet att avräkna samt att den svenska beskattningen står i strid med artikel 45 FEUF.

I frågan om de svenska reglerna strider mot EU-rätten finns dock en skillnad. När det konstaterats att en obegränsat skattskyldig som flyttar utomlands och sedan återvänder och en begränsat skattskyldig som flyttar hit beskattas olika samt att det oftast missgynnar medborgare från andra medlemsstater. I frågan om två jämförbara situationer behandlas olika ställer de båda instanserna upp olika jämförelsesituationer. Skatterättsnämnden anser att jämförelse bör göras mellan två personer som tjänat in förmånen under arbete utomlands och som är obegränsat skattskyldiga i Sverige när den enligt intern rätt ska tas upp som intäkt. Högsta förvaltningsdomstolen anser istället att den jämförelse som ligger närmast till hands att jämföra de franska medborgarnas situation med är situationen för en svensk medborgare som är bosatt i Sverige och under en period tar anställning utomlands och sedan återvänder hit. Domstolen tar således med utflyttningen i själva jämförelsen. Detta tycks vara den enda egentliga skillnaden mellan de båda motiveringarna. Frågan är om den gör någon egentlig skillnad. Att

110

Skatteverkets ställningstagande 27 maj 2016 - Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpas när

tydligt ange hur jämförelsen ska göras i liknande situationer måste dock anses som en viktig del i domstolens prejudikatbildning.

Här kan även några ytterligare iakttagelser, möjligen av mindre juridisk natur, göras vad gäller skillnader i skälen i Skatterättsnämndens beslut och Högsta förvaltningsdomstolens domar. I Skatterättsnämndens beslut, men inte domstolens dom, lyfts fram att det redan vid remissbehandlingen av flera remissinstanser påpekades att de föreslagna reglerna kunde strida med EU-rätten genom att negativt särbehandla EU-medborgare som inte var bosatta i Sverige under intjänandetiden.111 Skatterättsnämnden, men inte domstolen, påpekar även att de svenska bestämmelserna i 10 kap. 11 § 2 st. IL som anger att hela inkomsten ska tas upp i Sverige oavsett i vilket land den intjänats är ett avsteg från intjänadeprincipen och den ordning som används i OECD:s modellavtal där källstaten ges rätt att beskatta den del av inkomsten som intjänats där.112 Detta kan, i varje fall av den något konspiratoriskt lagda, uppfattas som att Skatterättsnämnden är mer benägen än Högsta förvaltningsdomstolen att uttrycka eller förmedla kritik mot lagstiftaren. Eller för den som inte är lagd åt det hållet att Högsta förvaltningsdomstolen anser det viktigare med koncisa domskäl utan utvikningar.