Sammanfattande kommentar och kvarvarande frågor

I detta kapitel ges först en kortare redogörelse av bakgrunden till uppsatsens frågeställning och en kort sammanfattande redogörelse över hur den har besvarats. Sedan följer ett avsnitt rörande två kvarvarande frågor rörande sexmånaders- och ettårsregelns förenlighet med EU-rätten.

8.5.1 Sammanfattning

Det rådde mellan 2009, då beskattningen av personaloptioner fick sin nuvarande form, och Högsta förvaltningsdomstolens domar i november 2015 en osäkerhet om hur beskattningen skulle ske av hitflyttade med i utlandet intjänade förmåner. Det ifrågasattes om de svenska reglerna som i många fall innebar att sådana personaloptioner var skattefria för svenska medborgare men skattepliktiga för utländska medborgare var förenliga med EU-rätten. De båda domarna rätade ut vissa frågetecken när domstolen slog fast att de det inte kunde ställas upp som krav för skattefrihet att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige under hela kvalifikationstiden i sexmånaders- eller ettårsregeln.

I uppsatsen har analyserats vilken räckvidd domarna har. Målet har varit att utreda om domarna kan tillämpas på även andra typer av ersättningar. Vidare har domarna, EU-rätten och skatteavtalsrätten undersökts för att försöka finna svar på hur beskattning i Sverige ska ske av svenska medborgare och tredjelandsmedborgare när dessa har tjänat in förmåner i utlandet. Därmed är tanken att minska den osäkerhet som ändå måste sägas finna kvar efter de båda domarna.

Till att börja med kunde konstateras att kravet på obegränsad skattskyldighet är lika diskriminerande oavsett vilken i utlandet intjänade förmån det rör sig om. Slutsatsen drogs att även bonus intjänad i utlandet måste kunna skattebefrias i Sverige med tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln för en EU-medborgare utan krav på obegränsad skattskyldighet vid intjänandet.

I uppsatsen har därefter konstaterats att den fria rörligheten för arbetstagare ger att en EU-medborgare som efter att ha flyttat till Sverige och blivit obegränsat skattskyldig inte ska beskattas här för utnyttjande av personaloption eller bonus oavsett om den intjänats i det egna hemlandet, annan EU-land eller i tredje land. Förutsatt att resterande förutsättningar i sexmånaders- eller ettårsregeln är uppfyllda.

Därefter prövades hur beskattningen ska ske av en obegränsat skattskyldig svensk medborgare som arbetat utomlands och tjänat in förmån i form av personaloption och bonus. Vad gäller förmåner som intjänats i ett EU-land omfattas svensken i detta fall av EU-rätten. På samma sätt som ovan och under samma förutsättningar blir utnyttjandet av personaloptionen och bonusutbetalningen skattefri i Sverige. Efter det prövades hur förmånerna skulle beskattas om de istället intjänats i tredje land. Vid en sådan flytt saknas det gränsöverskridande moment som aktiverar EU-rätten. Här undersöktes praxis rörande den fria rörligheten för EU-medborgare. På det området har en utveckling skett och domstolen har kommit fram till att det i vissa mycket speciella situationer inte krävs ett gränsöverskridande moment. En sådan situation har dock inte ansetts föreligga varför den svenske medborgare inte får någon möjlighet att åberopa EU-rättens fria rörlighet. En svensk medborgare är begränsat skattskyldig under intjänandet har således ingen möjlighet att undanta dessa från skatt och ska således beskattas för utnyttjande av personaloption och bonus som intjänats i tredje land.

Slutligen prövades hur beskattning ska ske av en tredjelandsmedborgare som flyttar till Sverige med i utlandet intjänade förmåner i form av personaloption och bonus. Det prövades huruvida EU-rätten eller skatteavtalsrätten gav någon rätt till skattefrihet trots att den skattskyldige inte uppfyllde kraven på att vara obegränsat skattskyldig under hela kvalifikationstiden. Det konstaterades till att börja att tredjelandsmedborgaren inte omfattas av den fria rörligheten för arbetstagare, sedan att rätten till likabehandling av varaktigt bosatta i aktuella situationen inte medförde någon skattefrihet. Vidare kunde även bestämmas att icke-diskrimineringsregeln i 24.1 i OECD:s modellavtal inte omfattar den aktuella situationen och sist även att det inte kunde ställas upp något krav med anledning av eventuell klausul om mest gynnad nations-behandling i skatteavtalet. Det finns därför ingen möjlighet för en hitflyttad begränsat skattskyldig tredjelandsmedborgare att få skattefrihet enligt sexmånaders- eller ettårsregeln för förmåner som intjänats genom arbete i utlandet. Tredjelandsmedborgare ska därför beskattas för personaloption och bonus.

8.5.2 Kvarvarande frågor

Det finns två frågor som domstolen inte berör som kan tänkas behöva besvaras: om kravet på vistelsetid i sexmånaders- och ettårsregeln och kravet på vistelse i ett land i ettårsregeln som förutsättning för skattefrihet kan anses vara ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare. Till exempel en svensk medborgare eller annan obegränsat skattskyldig som arbetar i ett EU-land skulle kunna avhållas från att flytta till ett annat EU-EU-land eftersom hen då skulle förlora möjligheten till skattefrihet i och därmed få en höjd skatt i Sverige. Kravet på vistelse i ett och samma land för tillämpning av ettårsregeln torde kunna utgöra en restriktion av rörligheten inom EU.

Vidare hindrar både sexmånaders och ettårsregeln den fria rörligheten genom att de kan påverka en anställd så att den inte flyttar tillbaka till Sverige inom sex månader respektive ett år då det skulle kunna leda till en kraftigt höjd skatt.

Det rör sig i bägge fallen om likabehandlande regler, de båda kraven gäller för alla skattskyldiga utan åtskillnad vad gäller nationalitet eller liknande. Kraven är varken öppet eller dolt diskriminerande, utan icke-diskriminerande. Som nämnts ovan i uppsatsen så råder det delade meningar inom doktrinen om huruvida EU-domstolen gör så kallade restriktionsanalyser, det vill säga om en icke-diskriminerande restriktion kan utgöra ett hinder eller om det krävs någon form av negativ särbehandling. I en restriktionsanalys så är enda rekvisitet för att ett hinder av den fria rörligheten att ska anses föreligga att reglerna inverkar menligt på skattskyldigas vilja att ägna sig åt gränsöverskridande aktiviteter.¹³⁷

Således måste för att besvara frågan om kraven på vistelsetid och vistelseland står i strid med EU-rätten utredas om EU-domstolen gör restriktionsanalyser eller inte. Som framgår av splittringen i doktrinen är frågan svårbesvarad och öppen för tolkning. En anledning till att osäkerhet råder är EU-domstolen ofta är otydliga i sina domskäl, det anges inte om medlemsstatens regler är diskriminerande, öppet eller dolt, eller icke-diskriminerande utan istället anges att regeln utför ett hinder. 138

Bland de mål som lyfts fram i doktrinen som exempel på där domstolen ska ha använt sig av en restriktionsanalys förekommer C-250/95 Futura Participations. Målet behandlande lagstiftningen i Luxemburg och rätten av få rulla fram underskottsavdrag. Futura var ett franskt

137

Se Johansson, s.267. 138

bolag med en filial i Luxemburg och det var filialen som ville rulla fram ett underskott. Som ett villkor för att rulla fram underskott krävdes i Luxemburgs lagstiftning att filialen hade bokföring som förts i enighet med kraven i Luxemburgsk rätt och att bokföringen förvarades där. Kravet gällde samtliga bolag och utan någon åtskillnad. Domstolen kom fram till att kravet drabbar det franska bolaget hårade än inhemska bolag eftersom det franska tvingades föra bokföring enligt fransk lagstiftning och att detta medförde att regeln blev särskilt betungande för utländska företag. Dahlberg anser att domstolen här gjort en restriktionsanalys och att regeln ansetts utgöra en icke-diskriminerande restriktion.139 Andra tolkningar har gjorts av domstolens dom i Futura Participations och innefattar att domstolen gjorde en diskrimineringsanalys med beaktande av reglerna i båda länderna, att domstolen använda sin alternativa definition av diskriminering att olika situationer behandlas lika, att domstolen jämförde två gränsöverskridande situationer, en då filialen gick med vinst och en där den gick med förlust.140 Det är det i vart fall tänkbart att utländska bolag ansågs dolt diskriminerade av kravet på förvaring av bokföringen, då det är troligare att utländska än inhemska bolag har sin administration i andra medlemsstater.141 EU-domstolen kan alltså ha gjort en restriktionsanalys i målet, men det är inte omöjligt att förklara domen även på andra sätt.142

I ett flertal mål har EU-domstolen valt att endast beakta obegränsat skattskyldigas inkomster i restriktionsprövningen. I målen har varit fråga om likabehandlande regler som varit tillämpliga utan åtskillnad och endast kunnat vara till fördel för den för skattskyldiga som utnyttjat sin fria rörlighet.143 Johansson anser att det är en rimlig slutsats att domstolen gjort restriktionsanalyser i dessa mål.144

Det tycks mig som att ytterligare praxis från domstolen behövs för att något med säkert ska kunna ges på frågan om restriktionsanalyser förekommer. Sammanfattningsvis bland annat med anledning av den medvetna otydligheten i domstolens tycks det i varje fall inte uteslutet att EU-domstolen, om den inte redan gör det, kan tänkas använda restriktionsanalyser i framtiden. Det går därför inte att utesluta att även kravet på vistelsetid och vistelses i endast ett land i sexmånaders- och ettårsregeln står i strid med den fria rörligheten för arbetstagare.

139 Se Dahlberg, s. 361. 140 Se Johansson, s. 272. 141 Se Johansson, s. 272. 142 Se Johansson, s. 283. 143 Se Johansson, s. 278 ff. 144 Se Johansson, s. 294.