Beskattning av svensk medborgare som återvänder till Sverige

En svensk medborgare som flyttar från Sverige till utlandet för att arbeta kommer beroende på omständigheterna att antingen fortsatt vara obegränsat skattskyldig eller övergå till att vara begränsat skattskyldig. Det klart vanligaste, framförallt för en som endast har avsikt att vara borta ett par år, måste vara att fortsatt vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta med anledning av att personen även när den inte längre är bosatt här efter flytten normalt kan anses ha väsentlig anknytning och därmed vara obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § 3p. IL. Det finns ingen anledning att på någon djupare nivå beröra kriterierna i 3 kap. 7 § IL om vad som ska beaktas för att avgöra om en väsentlig anknytning finns, det kan dock påtalas att det krävs fler aktiva åtgärder än bara ett byte av arbets- och vistelseland. Vidare föreligger en presumtion om väsentlig anknytning under de fem första åren efter utflytt, under den perioden åligger den den skattskyldige att bevisa att väsentlig anknytning saknas, 3 kap. 7 § 2 st. IL.

Den som är obegränsat skattskyldig under sin utlandsvistelse kommer självklart att med direkt tillämpning av lagtexten i sexmånaders- eller ettårsregeln kunna undanta sina utländska arbetsinkomster från beskattning, förutsatt att övriga krav i sexmånaders- eller ettårsregeln är uppfyllda. Som ovan redogjorts omfattas även retroaktiva utbetalningar och förmåner av skattefriheten, varför både personaloptioner och bonus är skattefri även om den betalas ut efter det att den skattskyldiga flyttat åter till Sverige.

För den som efter utflytt förlorar sin anknytning och blir begränsat skattskyldig i Sverige tycks beskattningen bli beroende av vilket land den skattskyldige flyttar till.

8.3.1 Då förmånerna intjänats i en medlemsstat

En skattskyldig som flyttar till en annan medlemsstat kommer att ha utfört ett gränsöverskridande moment och därmed ”aktiverat” EU-rätten. Den svenske medborgare som efter utflytt till ett EU-land blir begränsat skattskyldig i Sverige befinner sig i en situations som motsvarar den för de franska medborgarna i de båda domarna.

Efter återvändandet och det att personen återigen blivit obegränsat skattskyldig skulle personen, enligt inkomstskattelagen, inte kunna tillämpa sexmånaders-eller ettårsregeln för att undanta personaloptioner eller bonus som intjänats i utlandet från beskattning. För det fall att de två

domarna inte tillämpades på samma sätt för den svenske medborgaren skulle hen beskattas hårdare än en svensk medborgare som behållit sin anknytning till Sverige. En sådan beskattning måste anses medföra ett hinder för medborgarens rätt att flytta och ta anställning inom EU. Situationen för arbetstagaren och en svensk jämförelseperson som är fortsatt obegränsat skattskyldig måste vara jämförbar på samma sätt som den mellan de franska medborgarna och jämförelsepersonen.

Därav borde högsta förvaltningsdomstolens båda domar tillämpas även på denna situation. Det skulle i så fall strida mot den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 45 FEUF att beskatta en svenske medborgaren för utnyttjandet av personaloptionen eller en bonusbetalning som intjänats i ett annat EU-land när denne varit obegränsat skattskyldig här. En svensk medborgare ska därför inte beskattas för optionen eller bonusen förutsatt att de övriga förutsättningarna i sexmånaders- eller ettårsregeln är uppfyllda.

8.3.2 Då förmånerna intjänats i tredje land

Vad gäller vid beskattningen av en svensk medborgare som återvänder till Sverige efter att ha arbetat en längre tid i tredje land och blivit begränsat skattskyldig? Det kan först noteras att det i en sådan situation inte förekommer något sådant gränsöverskridande moment som gör att EU-rätten skulle bli tillämplig. Samt att som tidigare nämnts diskriminering av egna medborgare normalt inte hindras av EU-rätten. Det har dock ifrågasatts om inte artiklarna 20-21 FEUF som fastslår att EU-medborgare ska ha rätt fritt röra och uppehålla sig inom EU-staternas territorier utvidgat rätten så att en svensk medborgare som återvänder från tredje land kan åberopa fördragsrättigheterna.¹¹⁴

I artikel 21 stadgas att alla EU-medborgare ska ha en rätt att fritt röra och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, om inte annat följer av de begränsningar och villkor som föreskrivs i fördragen eller i bestämmelserna om genomförande av fördragen. Det är således inte fråga om en absolut rättighet utan den kan enligt fördraget inskränkas med hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, i offentlig tjänst och verksamhet förenad med offentlig maktutövning.115 Alla som är medborgare i en medlemsstat enligt den statens interna lagstiftning är EU-medborgare.116 Unionsmedborgarskapet har givits ökad betydelse i praxis

114

Stenbeck, Per & Hamnered, Malin, Rättsfallskommentar- begränsning av svensk beskattning av förmåner

intjänade utomlands skapar möjligheter för företag med utsändningar till Sverige, SN 2016, s. 698, s. 5.

115

Se artiklarna 45,51, 52 och 62 FEUF. 116

och EU-domstolen har slagit fast att EU-medborgarskapet är den grundläggande ställningen för medlemsstaternas medborgare.¹¹⁷ I vissa fall tycks unionsmedborgarskapet använts när de övriga fria rättigheterna inte förmått garantera den enskilde unionsrättsligt skydd.118 Även den fria rörligheten för personer kräver i princip att ett gränsöverskridande moment finns för att EU-rätten ska bli tillämplig. Domstolen har dock slagit fast att något gränsöverskridande moment inte behövs i de fall där unionsmedborgare riskerar att förlora sina kärnrättigheter. Ett sådant mål är C-34/09.119 Frågan rörde utvisandet av föräldrarna till minderåriga barn. De båda föräldrarna var tredjelandsmedborgare och saknade EU-medlemskap, barnen däremot var födda i Belgien och medborgare där och således även unionsmedborgare. Barnen hade dock aldrig lämnat Belgien varför det ifrågasattes om de omfattades av unionsrättens rätt att fritt röra och uppehålla sig. Domstolen uttalade att artikel 20 FEUF utgör ett hinder för nationella åtgärder som medför att unionsmedborgare berövas möjligheten att åtnjuta kärnan i de rättigheter som tillkommer dem. Samt vidare att neka föräldrarna, som är underhållsskyldiga för barnet, uppehålls- samt arbetsrätt i den stat där barnen är medborgare och bor skulle medföra ett sådant berövande. Detta då det skulle innebära att barnen skulle behöva följa med föräldrarna och lämna unionen. I ett mål rörande dubbelt medborgarskap och uppehållsrätt uttalade domstolen att artikel 21 FEUF inte är tillämplig på en medborgare med medborgarskap i två medlemsstater och som som aldrig utnyttjat sin rätt till fri rörlighet och alltid uppehållit sig i den ena medlemsstaten då hennes kärnrättigheter faktiskt tillförsäkrades henne i den stat där hon bodde.120 Domstolen har begränsat de fall där unionsrättens kärnrättigheter aktiveras utan ett föregående gränsöverskridande moment till mycket speciella situationer.121Klar definition av vad som omfattas av begreppet kärnrättigheter saknas dock fortfarande, men enligt Bernitz verkar det som att rätten till likabehandling och fri rörlighet omfattas.122

EU-domstolen har så vitt känt inte tillämpat artikel 20 eller 21 FEUF i något skattemål utan att det förelegat ett gränsöverskridande moment. ¹²³ Vidare tycks domstolen inte heller ha tillämpat

117

Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, 5 omarbetade och uppdaterade u., Norstedts juridik, Stockholm, 2014, s. 371 och t.ex. mål C-184/99, Grzelczyk, p. 31.

118

T.ex. i frågor inom den nationella kompetensen vad gäller namnfrågor i t.ex. mål C-353/06 och i frågor om nationellt medborgarskap t.ex. C-135/08.

119

Mål C-34/09 Gerardo Ruiz Zambrano mot ONEm. 120

C-434/09 McCartey. 121

C-40/11 Yoshikazu Ida mot Stadt Ulm, p. 71. 122

Bernitz, s. 371 f. 123

Här har domstolens praxis de 5 senaste åren kontrollerats, vidare har inget skrivits om sådana mål i SN, SvSkT, European Law Journal, EC Taxation eller EC Tax Review.

EU-rätten och de grundläggande friheterna med mindre än att det föreligger ett gränsöverskridande moment annat än i mål av den ovan berörda typen rörande förlust av så kallade kärnrättigheter. Begreppet gränsöverskridande moment tolkas dock brett av domstolen, och ”…EU-domstolens förmåga och benägenhet att i många konkreta fall likväl finna unionsrättsliga vinklar på till synes relativt medlemsinterna frågor är dock välkänd.”124

Det förefaller således som att den möjlighet EU-domstolen öppnat för att åberopa fördraget utan ett unionsinternt gränsöverskridande moment är starkt begränsad. I den situation att en svensk medborgare flyttar till ett tredje land och blir begränsat skattskyldig förekommer inget sådant gränsöverskridande moment. Frågan är därför om personen är i sådan situation att något gränsöverskridande inte krävs? Skulle denne hindras från att utnyttja kärnan av sina rättigheter? I de ovan redovisade fallet bedömdes kärnan av rättigheter kränkt när en unionsmedborgare helt förhindrades att befinna sig inom unionen. I den aktuella frågan är hindret istället att personen i vissa fall blir skattskyldig för ett högre belopp med anledning av sin flytt till tredje land. Enligt domstolen är det kärnan av rättigheter i unionsmedborgarskapet som medborgare ska försäkras, dessa innefattar en rätt att röra sig och befinna sig inom medlemsländernas territorium.125 Således bör inte ett hinder som uppstår vid flytt till tredje land, ett hinder att röra sig utom unionens territorium, kunna anses stå i strid med kärnrättigheterna.

Sammantaget tycks det enligt min uppfattning inte finnas tillräcklig stöd för att säga att en arbetstagare som flyttar till tredje är i en sådan situation att dennes kärnrättigheter riskerar att gå förlorade. Och därför inte heller något stöd för att åberopa EU-rätten utan ett unionsinterns gränsöverskridande moment. Utan sådant EU-rättsligt skydd finns det ingen hinder mot att hen behandlas sämre än en svensk som flyttar till en medlemsstat. Således kan kravet på obegränsad skattskyldighet under hela vistelsetiden i sexmånaders- och ettårsregeln upprätthållas i denna situation.

Hur beskattas då en svensk medborgare som varit begränsat skattskyldig för i tredje land intjänade (i) personaloptioner och (ii) bonusutbetalningar om denne flyttar tillbaka Sverige och är obegränsat skattskyldiga när utnyttjande eller utbetalningen sker? Obegränsat skattskyldiga beskattas i Sverige för alla sina inkomster. Enligt 10 kap. 8 § IL tas bonusen upp då den kan disponeras och 10 kap. 11 § 2 st. IL ger att hela personaloptionen tas upp då den utnyttjas oavsett i vilket land den intjänats. Inkomsterna kan inte undantas enligt sexmånaders- eller

124

Bernitz, s. 371 i not 21. 125

ettårsregeln då den arbetstagaren inte varit obegränsat skattskyldig under hela kvalifikationsperioden. Det svenska beskattningsanspråket begränsas inte av skatteavtal. Det föreligger dock en skyldighet för Sverige att avräkna den skatt som tas ut på inkomsterna i arbetslandet. Arbetstagaren skyddas, som visats ovan, inte heller av EU-rätten varför hela förmånerna beskattas i Sverige.