JURIDISKA INSTITUTIONEN
Stockholms universitet
Beskattning av personaloptioner och
bonus som intjänats utomlands
Patrik Söderberg
Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: Roger Persson Österman
Abstract
The job market today is not only international, it is in many ways and many branches global. Many businesses are present in several countries and it is common for employees to work in more than one country often as part of the same employment. The job market today is also in many cases knowledge-dependent and profit in many companies is largely due to competence of their employees and key personnel. Hence incentive schemes for employees has become common, amongst these employee stock options. Due to the long vesting time of such options it is not uncommon for an employee to have moved on to another country or home before exercising the option which can lead to complex questions of taxation.
There has been an uncertainty as how employee stock options earned while working abroad but exercised after becoming a Swedish resident should be taxed in Sweden. It was questioned if the Swedish legislations in 3 kap. 9 § Income Tax Act that often resulted in these stock options being exempted from tax for Swedish citizens but taxable for others was in breach of the free movement of workers in article 45 TFEU. This uncertainty was lessened in 2015 by two rulings of The Supreme Administrative Court (HFD 2015 ref. 60 and HFD not. 59). The court ruled that the Swedish legislations was in fact a breach. And that the requirement for an employee to have been a resident in Sweden during the vesting of the stock option should not apply to persons within the personal scope of article 45 TFEU.
The aim of this thesis is to analyse the judgements, determine it’s reach and answer some of the remaining questions. Specifically, how is an EU-citizen, a Swedish citizen and third country national taxed in Sweden for (i) an employee stock option earned abroad and (ii) bonus payment earned abroad.
Innehållsförteckning
Vissa förkortningar ... 3
1 Inledning ... 4
1.1 Ämne och problemformulering ... 4
1.2 Syfte och frågeställning ... 5
1.3 Avgränsningar ... 5
1.4 Metod och material ... 6
1.5 Disposition ... 8
2 Något om incitamentsprogram ... 9
3 Om personaloptioner, bonus och dess beskattning ... 10
3.1 Allmänt om beskattningen av tjänsteförmåner ... 11
3.2 Beskattning av personaloptioner ... 12
3.3 Beskattning av bonus ... 14
4 Den interna internationella skatterätten ... 14
4.1 Sexmånaders- och ettårsregeln ... 15
4.2 Introduktion till de s.k. incitamentsdomarna ... 16
5 Skatteavtalsrätten ... 17
5.1 Allmänt om skatteavtal ... 17
5.2 Tillämpning av skatteavtal ... 18
5.3 Artikel 15 om enskild tjänst ... 19
6 EU-rätten ... 21
6.1 Förhållandet mellan EU-rätten och nationell rätt ... 21
6.2 Förhållandet mellan EU-rätten och skatteavtalsrätten ... 22
6.3 De fria rörligheterna ... 22
6.4 Den fria rörligheten för arbetstagare ... 23
6.4.1 Öppen diskriminering ... 24
6.4.2 Dold diskriminering ... 24
6.4.3 Icke-diskriminerande restriktioner ... 24
6.5 Objektivt jämförbara situationer ... 25
6.6 Rättfärdigande av begränsningar ... 26
7.1 Bakgrund ... 28
7.2 Skatterättsnämnden ... 29
7.3 Högsta förvaltningsdomstolen ... 29
7.3.1 Intern rätt ... 29
7.3.2 Skatteavtal ... 30
7.3.3 Förhållandet till EU-rätten ... 31
7.4 Sammanfattning ... 32
8 Analys, diskussion och sammanfattande kommentarer ... 32
8.1 Analys av och kommentarer till incitamentsdomarna ... 32
8.1.1 Är domarna tillämpliga på både sexmånaders- och ettårsregeln? ... 32
8.1.2 Vilka rekvisit i 3 kap. 9 § IL prövades? ... 33
8.1.3 Intjänandelandet saknar betydelse ... 34
8.1.4 På vilka inkomster kan domarna tillämpas? ... 34
8.1.5 Övriga kommentarer ... 35
8.2 Beskattning efter flytt till Sverige av EU-medborgare ... 36
8.3 Beskattning av svensk medborgare som återvänder till Sverige ... 37
8.3.1 Då förmånerna intjänats i en medlemsstat ... 37
8.3.2 Då förmånerna intjänats i tredje land ... 38
8.4 Beskattning efter flytt till Sverige av tredjelandsmedborgare ... 41
8.4.1 Tillämpning av EU-rätten i förhållande till tredjelandsmedborgare ... 41
8.4.2 Förbudet mot diskriminering i artikel 24 ... 42
8.4.3 Mest gynnad nations-behandling ... 44
8.4.4 Sammanfattning ... 44
8.5 Sammanfattande kommentar och kvarvarande frågor ... 45
8.5.1 Sammanfattning ... 45
8.5.2 Kvarvarande frågor ... 47
8.6 Avslutande kommentar ... 49
Vissa förkortningar
A-SINK Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl AvrL Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt
FEU Fördraget om Europeiska unionen
FEUF Fördraget om Europiska unionens funktionssätt IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
SN Skattenytt
SvSkT Svensk skattetidning
1
Inledning
1.1 Ämne och problemformulering
Dagens arbetsmarknad är inte bara nationell, den på många sätt och i många branscher global. Många företag och koncerner bedriver verksamhet i flera länder och det är vanligt förekommande att anställda arbetar i flera länder, antingen parallellt eller att de flyttar från land till land, ofta inom ramen för en och samma anställning. Detta ger upphov till dubbelbeskattningssituationer när flera länder gör anspråk på samma inkomst. Samtidigt och i takt med utvecklingen av samhället och ny teknologi har fler branscher och företag blivit mer kunskapsberoende, stora värden i företagen är nära kopplade till kompetensen hos deras personal.
Eventuellt som en reaktion på ovan har användandet av incitamentsprogram ökat. Företaget använder ekonomiska incitament för att knyta personalen närmre till sig och för att locka ny personal till företaget. Till de vanligaste incitamentsprogrammen i Sverige idag hör personaloptionsprogram.1 Anställda ges i sådana program en rättighet att i framtiden, förutsatt att vissa villkor är uppfyllda, förvärva aktier till ett på förhand bestämt pris. För att ett förmånligt förvärv ska kunna ske ställs krav på att den anställde är jobbar kvar hos arbetsgivaren under en förutbestämd intjänandeperiod på i vart fall några år.
Med anledning av de långa intjänandeperioderna är det inte ovanligt att en personaloption kan komma att intjänas under arbete i flera länder. Olika stater har olika beskattningstidpunkter för och olika syn på när personaloptioner ska anses intjänade. Varför en dubbelbeskattning av personaloptionen många gånger uppstår.
I Sverige beskattas förmånen av personaloptionen först då optionen faktiskt utnyttjas eller överlåts, 10 kap. 11 § 2 st. Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Beskattning av den anställde sker då i inkomstslaget tjänst. Hela värdet av förmånen beskattas oavsett i vilket land arbetet utförts under intjänandet.
När förmånen intjänats utomlands kan den komma att bli skattefri enligt sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL förutsatt att vissa krav är uppfyllda. Bland annat ett krav på obegränsad skattskyldighet under hela intjänandeperioden. Av den anledningen skiljer sig
1
beskattningen av en i utlandet intjänad förmån för en arbetstagare som flyttar från Sverige, behåller sin anknytning och fortsätter vara obegränsat skattskyldig under sin utlandsvistelse från den beskattning som sker av motsvarande förmån för en arbetstagare som flyttar till Sverige och blir obegränsat skattskyldig först efter intjänandet.
Det har ifrågasatts i vilken utsträckning sexmånaders- och ettårsregeln är förenliga med EU-rätten. Högsta förvaltningsdomstolen prövade den 4 november 2015 frågan om undantagen från skattskyldighet vid vistelse utomlands var förenliga med EU-rätten. I målet prövades om det skulle stå i strid med EU-rätten att beskatta en fransk medborgare i Sverige för inkomster från ett personaloptionsprogram denne hade deltagit i innan personen flyttade hit. Domstolen kom fram till att bestämmelserna i vissa fall står i strid med den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 45 Fördraget om Europiska unionens funktionssätt (FEUF). Dock återstår vissa frågeställningar, till exempel vad kan tänkas gälla för tredjelandsmedborgare, för begränsat skattskyldiga svenska medborgare samt vad gäller för andra typer av förmåner som intjänas i utlandet.
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med denna uppsats är att utreda hur i utlandet intjänade förmåner av tjänst så som personaloptioner och bonus beskattas för skattskyldiga som flyttar till Sverige. Syftet är att utreda hur beskattningen sker för medborgare i EU-länder, svenska medborgare samt för medborgare i tredje land. I anslutning till detta kommer även den svenska lagstiftningens överensstämmelse med EU-rätten att behandlas.
• Hur beskattas EU-medborgare för i utlandet intjänade (i) personaloptioner och (ii) bonusutbetalningar om de flyttar till Sverige och är obegränsat skattskyldiga när utnyttjande eller utbetalningen sker?
• Hur beskattas svenska medborgare i ovan situation? • Hur beskattas medborgare i tredje land i ovan situation?
1.3 Avgränsningar
En lagrådsremiss om införande av så kallade kvalificerade personaloptioner har lämnats den 20 december 2016.2 Där föreslås vissa lättnader i beskattningen, personaloptioner ska enligt förslaget under vissa förutsättningar få en förmånligare beskattning och beskattas i kapital istället för i tjänst. Vilket minskar skatteuttaget både för den skattskyldige och dennes arbetsgivare. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft 1 januari 2018. Dessa behandlas inte i denna uppsats, då dessa inte påverkar tillämpningen av den nuvarande regleringen i 10 kap. 11 § 2 st. IL. Samt att skattefördelen endast är möjlig för en begränsad grupp, anställda i mindre nystartade företag.
Det är endast rättigheter som inte i sig själva är ett värdepapper som beskattas först då det utnyttjas eller överlåts enligt personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § 2 st IL. Förmånen i det fall det rör sig om ett värdepapper ska beskattas redan då den kan disponeras enligt. 10 kap. 11 1 st IL. Därför har frågan om förmånen den skattskyldige förvärvar är ett värdepapper en avgörande betydelse för tidpunkten när och därmed för värdet arbetstagaren och arbetsgivaren beskattas för. Ändå saknas en skatterättslig definition av värdepapper, en ganska omfattande praxis finns på området, men att försöka besvara frågan om hur gränsdragningen ska göras låter sig inte göras inom ramen för denna uppsats. Det kan istället närmast tänkas vara ett uppsatsämne i sig.
1.4 Metod och material
Då uppsatsen avser att utreda vad som är gällande rätt, hur beskattningen av incitamentsprogram ska ske i vissa fall, kommer den rättsdogmatiska metoden användas.3 Metoden har sin utgångspunkt i de allmänt accepterade eller traditionella rättskällorna, lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och doktrin.4 Begreppen lag och rättspraxis innefattar i detta sammanhang även europarättsligt material.5 De olika rättskällorna brukar anses ha olika värde, lag och praxis är de rättskällor som anses ha högst dignitet. Då frågorna som utreds ligger inom skatterättens område får lagen en ännu mer framträdande roll med anledning av legalitetsprincipen som innebär att skatt endast får påföras med uttryckligt stöd i lag.6 Vad gäller den lagstiftning som är aktuell för att besvara uppsatsens frågeställning kan anmärkas att 10
2
Lagrådsremiss-Lättnader i beskattningen av personaloptioner i vissa fall, överlämnad 20 december 2016. 3
Det kan här anmärkas att det ifrågasatts om metoden så som den oftast används alls kan kallas dogmatisk, se Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk? Tidsskrift for rettsvitenskap 2004-05, s.649 ff.
4
Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, Studentlitteratur, Lund, 2013, s. 21. 5
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 3 utökade och reviderade u., Norstedts juridik, Stockholm, 2015, s. 43.
6
Se Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa,
Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt. D. 2, 15 uppdaterad u., Studentlitteratur, Lund, 2015,
kap. 11 § 2 st är fåordig och att definition av personaloption saknas, varför ledning främst sökts i aktuella förarbetsuttalanden, doktrin och praxis.
Eftersom uppsatsen inte endast rör beskattningen i en rent nationell situation utan rör frågor om internationell beskattning måste även internationellt och EU-rättsligt material beaktas. Vad gäller det EU-rättsliga materialet som används ligger fokus inledningsvis främst på den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 45 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Även praxis från EU-domstolen som behandlat frågan rörande direkta skatters förenlighet med de fria rörligheterna behandlas.
Som ett steg i att utreda hur beskattning ska i de internationella skattesituationerna som förekommer i uppsatsen måste även skatteavtal beaktas. Skatteavtalen kan komma att begränsa det skatteanspråk Sverige har enligt intern rätt. Av förenklingsskäl kommer i uppsatsen OECD:s modellavtal användas istället för de faktiska skatteavtal Sverige har ingått. Detta bör i de flesta fall leda till samma resultat, då Sverige som regel utformar sina skatteavtal i enlighet med modellen. När det redogörs för tolkning och tillämpning av modellavtalet kommer kommentaren till detta beaktas, det ska dock anmärkas att denna inte är bindande för staterna men ändå av Högsta Förvaltningsdomstolen ges stor betydelse vid tolkning av skatteavtal.7 Internationell skatterätt behandlas i en stor mängd doktrin såväl svensk som utländsk. I denna uppsats har centrala källor för de delar som behandlar internationell skatterätt varit Internationell beskattning av Mattias Dahlberg och EU-skatterätt av Kristina Ståhl, Roger Persson Österman, Maria Hilling och Jesper Öberg. Dessa har använts parallellt. Övriga källor kan sägas ha används som ett komplement till dessa. Doktrin inklusive artiklar i juridiska tidskrifter har använts i uppsatsen dels som en del av rättskälleläran i bestämmandet av gällande rätt samt som inspiration och utgångspunkt i uppsatsens analys av incitamentsdomarna. Doktrinens värde som rättskälla beror bara av styrkan av den juridiska argumentation som förs. I uppsatsen förekommer även hänvisningar till material från Skatteverket. Bland annat myndighetens ställningstaganden. Dessa syftar främst till att åstadkomma en enhetlig rättstillämpning från skatteverks sida och är inte juridiskt bindande. De har inte mer styrka än den övertygande effekten i de förda resonemangen.8 Däremot är dessa ändå av intresse för att
7
Se t.ex. RÅ 1996 ref. 84. 8
belysa möjliga tolkningar av rätten och med anledning av det genomslag som Skatteverkets tolkning av lagstiftningen ofta får för enskilda.
1.5 Disposition
I Kapitel två- Något om incitamentsprogram ges en kortare introduktion till företags användande av incitamentsprogram och belöningssystem. Vidare redogörs för de huvudsakliga syftena med sådana program.
I Kapitel tre- Om personaloptioner, bonus och dess beskattning redogörs först för vad personaloptioner är och vad som omfattas av det skatterättsliga begreppet personaloption. Därefter följer först en allmän introduktion till beskattningen av tjänsteförmåner, vilka principer och lagregler som är tillämpliga vid beskattning av dessa. Därefter redogörs för den särreglering som finns i 10 kap. 11 § 2 st. IL vad gäller beskattningstidpunkten för personaloptioner. I Kapitel fyra- Den interna internationella skatterätten redogörs först för hur Sverige har utformat sitt beskattningsanspråk och hur beskattning sker av obegränsat respektive begränsat skattskyldiga fysiska personer. Därefter redogörs för den möjlighet till undantag från svensk beskattning vid vistelse utomlands som finns i sexmånaders- och ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL. Slutligen introduceras de så kallade incitamentsdomarna.
I Kapitel fem- Skatteavtalsrätten redogörs allmänt för skatteavtal och hur de tillämpas. Därefter presenteras artikel 15 i OECD:s modellavtal, vilket är den artikel som bestämmer fördelningen av inkomster av enskild tjänst och personaloptioner.
I Kapitel sex- EU-rätten redogörs först för förhållandet mellan EU-rätt och nationell rätt sedan för EU-rättens förhållande till skatteavtalsrätten. Därefter presenteras de fria rörligheterna varefter den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 45 FEUF behandlas närmare. Därefter görs en genomgång av hur domstolen gör sin bedömning av om diskriminering föreligger eller ej samt för de rättfärdigandegrunder som kan göra att en diskriminering tillåts.
I Kapitel sju- Utförligare om incitamentsdomarna redogörs först för Skatterättsnämndens beslut. Därefter redogörs för Högsta förvaltningsdomstolens domskäl och domslut.
ska beskattas. Först för en EU-medborgare. Sedan i de olika situationer som kan uppstå för en svensk medborgare som arbetat ihop förmåner utomlands. Därefter analyseras beskattningen av en tredjelandsmedborgare och om det finns någon möjlighet för denne att undanta i utlandet intjänade inkomster, antingen med tillämpning av EU-rätten eller genom skatteavtalsrättens bestämmelser om icke-diskriminering. Slutligen berörs två kvarvarande frågor om tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln.
2
Något om incitamentsprogram
Många företag har idag en verksamhet med ett kunskapsbaserat produktionssystem. Personalen har därför blivit en allt viktigare tillgång för bolagens vinstgenerering. Detta har i sin tur ökat efterfrågan på och konkurrensen om kompetenta nyckelpersoner och företagsledare. Att kunna locka till sig och behålla dessa nyckelpersoner hos sig är av stor vikt för företagen.9 Av den anledningen har incitamentsprogram till befattningshavare och anställda blivit en allt viktigare fråga för företagen.
Incitament i allmänhet är en anledning att göra någonting eller något som skapar en lust eller vilja att göra något visst. Från bolagets perspektiv borde införandet av incitamentsprogram förenklat kunna sägas vara ett sätt att styra de anställdas beteende, så att dem genom att agera för att gynna sig själva och tjäna in incitamentet även gynnar bolaget. Aktierelaterade incitamentsprogram är ofta särskilt bra för att uppfylla ett sådant dubbelt syfte. Dessa incitamentsprogram kan definieras som att en rättighet ges ut, ofta i sig ett värdepapper, där dess värde är baserat på eller knutet till en aktie. Vidare ska mottagaren av rättigheten vara anställd hos eller på annat vis knuten till utgivaren av rättigheterna. För att uppnå syftet att gynna både bolaget och anställd på bästa vis bör värdet av rättigheten knytas till en aktie vars värde den anställda kan påverka genom sin arbetsprestation, till exempel aktier i företaget där mottagarna är anställda eller dess moderbolag. Då skapas ett incitament för den anställde att arbeta hårt och bidra med goda arbetsinsatser för att förbättra bolagets resultat, vilket gynnar både bolaget och deltagarna i incitamentsprogrammet.10
Från det utfärdande bolagets perspektiv finns i huvudsak fyra anledningar att använda ett incitamentsprogram:
9
Se Borg, Mikael, Aktierelaterade incitamentsprogram: en civilrättslig studie, Jure Förlag AB, Stockholm, 2003, s. 10.
10
• Undvika att anställda lämnar företaget. • Locka nya anställda till företaget.
• Få de anställda att arbeta hårdare och eller mer effektivt. • Se till att anställda arbetar mot samma mål som aktieägarna.11
Från de anställdas perspektiv är huvudargumentet dock normalt ett annat, att tjäna pengar på att delta i programmet. Speciellt för vanliga anställda utan företagsledande ställning eller liknande är normalt heller inte tanken att få något egentligt ägande i bolaget. Utan dessa strävar istället efter att sälja de förvärvade aktierna med vinst.12
3
Om personaloptioner, bonus och dess beskattning
Personaloptioner har under senare åt blivit en allt vanligare form av incitamentsprogram.13 Personaloptionens konstruktion innebär att den inte har något ekonomiskt värde som den anställde kan tillgodogöra sig under löptiden. Utan det ekonomiska värdet uppstår först då optionen utnyttjas,.
En legaldefinition av begreppet personaloption finns varken i aktiebolags-, värdepappers-, eller aktiemarknadsrättslig lagstiftning. Skatterättsligt är personaloptionsbegreppet en benämning för ett optionsarrangemang mellan arbetsgivaren och den anställde, där särskilda skatteregler används förutsatt att vissa kriterier är uppfyllda.14 Begreppet är dock inte definierat i den skatterättsliga lagstiftningen och förekommer inte heller i lagtexten. En definition av personaloptioner finns dock i förarbetena från införandet av vad som idag är 10 kap. 11 § IL15 där det att anges att:
”En personaloption är en rättighet som riktar sig enbart till anställda inom ett företag eller en företagsgrupp. Rättigheten består i att den anställde erhåller en rätt att under vissa förutsättningar i framtiden förvärva aktier till ett i förväg bestämt pris. Det är fråga om en standardiserad rättighet, vilket
11 Se Borg, s. 23. 12 Se Borg, s. 25. 13
Se Edvardsson, Leif, Skatteregler för incitamentsprogram, 2 reviderade u., Norstedts juridik, Stockholm, 2012, s. 45.
14
Se. Borg. s. 42. 15
betyder att optionsvillkoren är bestämda på ett enhetligt sätt för samtliga anställda som får del av förmånen.”16
Vidare är villkoren ofta fastställda i en av företaget beslutad optionsplan.17 Det är vanligt att personaloptionen erhålls utan att någon ersättning betalas. Då är dem inte förenade med någon direkt risk för de anställda, viss risk kan dock finnas om den anställde godtar en sämre löneutveckling i utbyte mot personaloptioner.18 Optionerna kännetecknas av att det är förenade med förfogandeinskränkningar till exempel att det inte är tillåtet att överlåta eller pantsätta dem samt att de inte kan utnyttjas förens först efter en viss kvalifikationstid. Det är inte är ovanligt att optionen är uppdelad i etapper med olika kvalifikationstider det vill säga att den anställde ges en rätt att efter en viss tid förvärva angiven andel av aktierna och därefter ytterligare andelar efter angivna tidsintervaller under optionens löptid. Vad gäller löptiden är den normalt lång, ofta tio år. Vanligtvis förfaller optionen om anställningen upphör på grund av uppsägning, avskedande eller om arbetstagaren avlider.19
3.1 Allmänt om beskattningen av tjänsteförmåner
Inkomster en skattskyldig får på grund av sin tjänst ska beskattas i inkomstslaget tjänst, 10 kap. 1 § IL. Detta innefattar inkomster från såväl tjänst, uppdrag och annan inkomstbringande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur, dock bara i det fall inkomsten inte istället ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.20 Utgångspunkten är att alla inkomster på grund av tjänsten ska tas upp som intäkt, 11 kap. 1 § IL. Beskattningen syftar till att vara neutral på så sätt att den anställde ska beskattas på samma sätt oavsett om ersättningen utges som lön, annan kontant ersättning eller i form av någon förmån.21 För att förmånsbeskattning ska bli aktuell krävs det att förvärvet av förmånen är kopplat till anställningen.
Som en följd av detta måste ersättningar som ges i annan form än kontanta medel värderas. Huvudregeln är enligt 61 kap. 2 § IL att skattepliktiga förmåner ska beräknas till marknadsvärdet. Med det avses priset den skatteskyldige hade fått betala på orten för att skaffa
16
Prop. 1997/98:133 Beskattning av personaloptioner, s. 24. 17 Prop. 1997/98:133, s. 24. 18 Se Edvardsson, s. 45. 19 Se Prop 1997/98:133, s. 24. 20
13 kap. 1 § IL: Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.
21
sig motsvarande vara, tjänst eller förmån mot kontant betalning. För en skattskyldig som har fått en förmån i form av en personaloption är förmånsvärdet således skillnaden mellan anskaffningsvärdet och det underliggande värdepapprets marknadsvärde på utnyttjandedagen. Beskattning i inkomstslaget tjänst sker som huvudregeln enligt kontantprincipen, vilket innebär att intäkter ska tas upp det beskattningsår de kan disponeras eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del, 10 kap. 8 § IL. Det är därför inte av betydelse när inkomsten har inarbetats, om det skett under det innevarande beskattningsåret eller tidigare. Bestämmelsen tillämpas på samtliga inkomster av tjänst oavsett om de intjänats i Sverige eller i utlandet.
3.2 Beskattning av personaloptioner
Vad gäller beskattningen av personaloptioner gäller särskilda regler. Där görs ett undantag från kontantprincipen. Av den så kallade personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § 2 st. följer att dessa istället ska beskattas när optionen utnyttjas eller överlåts. Utnyttjandet anses ske när den skattskyldige faktiskt utnyttjar optionen och förvärvar den underliggande egendom optionen gäller, normalt en aktie.22 Att personaloptioner överlåts torde däremot höra till ovanligheterna då detta ofta hindras av förfoganderättsinskränkningar i optionsavtalen. Ett krav för sådan uppskjuten beskattning är att optionerna inte utgör värdepapper, optioner som är att anse som värdepapper beskattas istället enligt 10 kap. 11 § 1 st. det år då förvärvet sker. Undantaget motiveras med bland annat att värdet av förmånen inte är känt innan optionen utnyttjas, vilket medför att beskattning innan dess medför värderingsproblem. Som ytterligare argument för beskattning först vid utnyttjande framhölls vid införandet också att en tidigare beskattning i många fall skulle tvinga den skattskyldige att sälja optionen för att ha råd att betala skatten.23 Enligt lagtexten krävs för uppskjuten beskattning enligt personaloptionsregeln att det är fråga om en rätt att i framtiden förvärva värdepapper. Högsta förvaltningsdomstolen har dock i RÅ 2003 not. 41 slagit fast att bestämmelsen kunde tillämpas även på kontant ersättning motsvarande värdet av den underliggande aktien. I rättsfallet kunde den anställde vid utnyttjande av optionen välja att få ett kontantbelopp istället för att förvärva en aktie, valfriheten hindrade inte att det rörde sig om en rätt att i framtiden förvärva värdepapper. Domstolen uttalade att om det istället varit arbetsgivaren som hade rätt att välja att ge förmånen i form av kontant ersättning eller aktier kunde det inte längre anses finnas en rätt att i framtiden förvärva värdepapper varför beskattning i så fall skulle ske enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL.
22
Se Prop. 1997/98:133, s. 28. 23
Bestämmelsen gör inte skillnad på i vilket land förmånen av personaloptionen har inarbetats. Utan Sverige tar upp hela förmånen till beskattning om den skattskyldige är obegränsat skattskyldig när optionen utnyttjas eller överlåts.24 Dock begränsas skatteanspråket i de flesta fallen av skatteavtal mellan Sverige och arbetslandet. Det faktiska skatteuttaget styrs då av skatteavtalens motsvarighet till artikel 15 i OECD:s modellavtal, tillämpningen av artikeln berörs närmare nedan i avsnitt 5.3.
När arbete under kvalifikationstiden har utförts i mer än ett land får frågan om vid vilken tidpunkt eller under vilken tidsperiod personaloptions anses intjänad betydelse. Frågan har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2005 ref. 50, ett överklagat förhandsbesked. Vid tiden för domen och fram till utgången av år 2008 fanns särskilda regler om beskattning av personaloptioner vid in- eller utflyttning till Sverige. Dessa har numera tagits bort då de ansågs stå i strid med den fria rörligheten för arbetstagare.25 Vid utflyttning gällde då enligt 10 kap. 11 § 2 st. IL att beskattningstidpunkten tidigarelades om den skattskyldige upphörde att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här. Förmånen skulle då, istället för att tas upp när den nyttjades eller överläts, tas upp det år då utflyttningen skedde till den del förmånen då kunde utnyttjas. Enligt dåvarande 10 kap. 16 § IL gällde särskilda regler även för den som på grund av inflyttning blivit bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Förmån som helt eller delvis intjänats genom verksamhet utomlands skulle inte tas upp till den del den hade kunnat utnyttjas innan den skattskyldige blev bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige. Skatterättsnämnden, vilkens skäl domstolen i denna del fastställde, uttalade att lagtexten borde uppfattas så att en förmån får anses intjänad vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier kan utnyttjas, det vill säga den så kallade kan-tidpunkten. Nämnden uttalade också att som en konsekvens av detta ska underlaget för beskattningen inte proportioneras med hänsyn till den tid som före intjänandet av förmånen vistats utomlands och i Sverige. Ingen uppdelning ska således ske i förhållande till arbetstiden i det tillfälliga arbetslandet och Sverige. I förarbeten vid slopandet av avskattningen uttalades angående när förmånen ska anses erhållen att principen enligt kommentaren till OECD:s modellavtal26 att beskattningsrättens ska proportioneras efter var arbetet utförts även bör kunna användas vid tillämpningen av sexmånaders- och ettårsregeln. Skatteverket har med anledning av den slopande avskattningen
24
Se Prop. 2007/08:152 Slopad avskattning för personaloptioner, s. 26. 25
Prop. 2007/08:152 s. 20 f. 26
i ett ställningstagande den 23 februari 200927 uttalat att den anser att förmånen ska anses intjänad under tiden mellan tilldelning och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas. Personaloptionen ska alltså enligt Skatteverket anses intjänad under hela kvalifikationstiden.
3.3 Beskattning av bonus
Bonusutbetalningar är inte på samma sätt som personaloptioner direkt knutna till värdet av en aktie. Men det torde vara vanligt att storleken på en bonusutbetalning till anställda på ett eller annat sätt är knutet till bolagets resultat under en viss period. Bonus är dock intressant inom uppsatsen då det rör sig om en förmån av tjänst som upparbetas under en viss intjäningsperiod innan den sedan betalas ut och därför kan komma att intjänas i utlandet och sedan betalas ut efter flytt till Sverige. Bonus är en kontant förmån, den beskattas därför i inkomstslaget tjänst enligt huvudregeln i 10 kap. 1 § IL.28 Ingen undantagsbestämmelserörande beskattnings-tidpunkten finns för bonus, den beskattas därför enligt kontantprincipen. Det vill säga då den kan disponeras eller kommer den skattskyldiga till del, 10 kap. 8 § IL.
4
Den interna internationella skatterätten
I Sverige finns två kategorier av skattskyldighet för fysiska personer, begränsad och obegränsad skattskyldighet. De obegränsat skattskyldiga beskattas här för alla sina inkomster oavsett om de har intjänats i Sverige eller i utlandet, vilket anges i 3 kap. 8 § IL. I dessa fall har personernas anknytning till Sverige ansetts så stark att samtliga deras inkomster kan beskattas. Skattskyldigheten är ett uttryck av hemvistprincipen eftersom de anses ha en så nära anknytning till Sverige.29 Som obegränsat skattskyldig räknas den som är bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här eller ej längre är bosatt men har kvar en väsentlig anknytning hit, 3 kap. 3 § IL. Vilka fysiska personer som är begränsat skattskyldiga anges i 3 kap. 17 § IL, definitionen är negativ och omfattar alla som inte är obegränsat skattskyldiga med undantag för vissa personer knutna till utländsk stats beskickning eller karriärkonsulat. Till skillnad från de obegränsat skattskyldiga beskattas begränsat skattskyldiga istället enligt källstatsprincipen. Beskattning sker därför bara för de uppräknade inkomster som har ansetts ha en så stark anknytning till
27
Skatteverkets ställningstagande, 23 februari 2009, Förmån av personaloptioner sedan avskattningsreglerna slopats, Dnr: 131 218739-09/111.
28
https://www.Skatteverket.se/privat/skatter/arbeteochinkomst/formaner/incitamentsprogram/kontantbonus. 4.69ef368911e1304a625800014521.html, hämtad 28 mars 2017.
29
Sverige att de bör beskattas. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig enligt 3 kap. 18-19 a §§ samt enligt bestämmelser i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK), lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK), och kupongskattelagen (1970:624). Vad gäller inkomster i inkomstslaget tjänst beskattas de enligt 3 kap. 18 § IL om den skattskyldighet begärt att beskattas enlig inkomstskattelagen, annars enligt 5 § SINK eller 5 § A-SINK.
4.1 Sexmånaders- och ettårsregeln
Sexmånaders- och ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL är båda undantag från huvudregeln att en obegränsat skattskyldig ska beskattas i Sverige för alla sina inkomster oavsett om de uppburits i Sverige eller i utlandet. Reglerna innebär när de är tillämpliga att utländska arbetsinkomster helt befrias från beskattning i Sverige.
Ettårsregeln infördes år 1966 med syfte att undanröja dubbelbeskattning.30 Sexmånadersregeln infördes 1985 och samtidigt utvidgades även omfattningen av ettårsregeln. I förarbetena konstaterades då att det i princip inte längre förelåg någon risk för dubbelbeskattning då skatteavtalen blivit allt vanligare och att interna regler om avräkning av utländsk skatt införts. Som skäl för reglernas införande angavs istället att de stärker svenska företags konkurrensförmåga genom att de företag som är verksamma i utlandet får minskade lönekostnader.31 Som ett viktigt skäl framhölls också att införandet av sexmånadersregeln skulle underlätta för Skatteverket och de skattskyldiga, med skattefrihet baserad på en intern regeln behöver de skattskyldiga inte tillämpa skatteavtal för att undvika dubbelbeskattning av anställningsinkomsterna.32
Det första rekvisitet för tillämpning av sexmånaders- respektive ettårsregeln är att den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i Sverige. För skattefrihet enligt sexmånadersregeln krävs vidare att anställningen innebär att den skattskyldige vistas utomlands i minst sex månader samt att inkomsten beskattas i verksamhetslandet, 3 kap. 9 § IL 1 st. Det finns inget krav på hur stor skatt som ska tas ut på inkomsten, utan det krävs endast att inkomsten är skattepliktig i verksamhetslandet. Det finns inte heller något krav på att arbetsgivaren måste
30
Prop. 1966 nr 127, med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m.m.
31
Prop. 1984/85:175 om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring, s. 15 f.
32
vara utländsk. Sexmånadersregeln kan även tillämpas vid på varandra efterföljande anställningar, vardera kortare än sex månader, för olika arbetsgivare eller i olika länder förutsatt att inkomsten tas upp till beskattning i respektive land. Det är således tillåtet att byta jobb, arbetsgivare eller verksamhetsland under utlandsvistelsen såvida det rör sig om en enda sammanlagd utlandsvistelse.33
Kraven för skattefrihet enligt ettårsregeln, 3 kap. 9 § IL 2 st., är något annorlunda. Då krävs att vistelsen ska ha varat i minst ett år i samma land. Till skillnad från sexmånadersregeln så kan skattefrihet fås även om inkomsterna inte beskattas i verksamhetslandet, förutsatt att detta beror av lagstiftningen eller administrativ praxis i det landet eller följer av annat avtal än skatteavtal. För både sexmånaders- och ettårsregeln tillåts att kortare avbrott, som inte infaller i början eller slutet av vistelsen, räknas in i tiden för vistelsen, 3 kap. 10 § IL. Kortare avbrott tillåts för semester, tjänsteuppdrag eller liknande. Uppehållen får inte vara mer än att de motsvarar sex dagar per månad eller 72 dagar per anställningsår.
Ersättning som har betalats ut i efterskott kan även den vara skattefri med tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln. Detta följer av RÅ 83 1:58 där det slogs fast att inkomst, i det fallet semesterersättning, var skattefri även när den betalats ut efter det att vistelsen utomlands hade upphört. I RÅ 2002 not. 143 betalades lön ut till den skattskyldige i förskott två månader innan utlandsvistelsen påbörjades, även sådan inkomst var undantagen från svensk skatt. Det saknas således betydelse om ersättningen betalas ut före, under eller efter utlandsvistelsen, vad som är avgörande är att den är ersättning för arbete som utförts i utlandet. I ovan nämnda RÅ 2004 ref. 50 bekräftade Högsta förvaltningsdomstolen att sexmånaders- och ettårsregeln är tillämpliga på förmån i form av personaloption.
4.2 Introduktion till de s.k. incitamentsdomarna
Som framgått ovan är ett grundläggande krav för att undantagen från skattskyldighet vid vistelse utomlands i sexmånaders- och ettårsregeln ska bli tillämpliga att den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i Sverige. Som nämndes i inledningen har det tidigare ifrågasatts om kravet på obegränsad skattskyldighet i vissa fall står i strid med den fria rörligheten för arbetstagare enligt EU-rätten. Den 4 november 2015 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen dom i två stycken efterlängtade mål, HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59. De båda domarna
33
råder delvis bot på den osäkerhet om tillämpningen av reglerna som har funnits sedan år 2009 då avskattningen slopades och beskattningen av personaloptioner fick sin nuvarande utformning.34 De båda domarna baseras båda på överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden.35
Den avgörande frågan i målen formulerades av domstolen som ”[o]m förmåner i form av personaloptioner ska beskattas i Sverige även till den del förmånerna har tjänats in genom arbete utomlands”36 respektive ”[o]m förmåner i form av personaloptioner och tilldelning av aktier ska beskattas i Sverige även till den del förmånerna tjänats in genom arbete utomlands.”37 Domstolen kom fram till att artikel 45 i FEUF hindrar en svensk beskattning av de förmåner som intjänats genom arbete i Japan respektive Frankrike.
De båda domarna behandlas ingående nedan i kapitel 7. Där redogörs för Skatterättsnämndens bedömning såväl som domstolens domskäl. Dessförinnan redogörs i de två nästkommande kapitlen för relevanta delar av skatteavtalsrätten och EU-rätten.
5
Skatteavtalsrätten
När det svenska beskattningsanspråket är utrett i en konkret situation är nästa steg att undersöka om Sverige har rätt att beskatta i enlighet med det. Därför måste undersökas om beskattningen hindras eller inskränks genom skatteavtal. Då frågan som utreds i uppsatsen inte är specificerad till att röra inflyttning från visst land och inget skatteavtal därför finns utpekat kommer istället OECD:s modellavtal att användas. I förhållande till de flesta länderna torde fördelningen av beskattningsanspråket bli densamma med tillämpning av Sveriges skatteavtal med landet och modellavtalet.38
5.1 Allmänt om skatteavtal
Skatteavtal är avtal, oftast bilaterala, mellan stater i vilka dessa avstår från delar av sina beskattningsanspråk. Avtalen har som syfte att undanröja eller lindra effekten av internationell
34
Frida Haglund, Beskattning av personaloptioner stred mot EU-fördraget, SvSkT 2016, nr 3, s. 224. 35
Dnr 38-14/D och Dnr 42-14/D båda 23 februari 2015. 36
HFD 2015 not. 59, s. 4. 37
HFD 2015 ref. 60, s. 3. 38
juridisk dubbelbeskattning. Det vill säga att förhindra eller lindra effekten av att ett skattesubjekt blir föremål för beskattning i minst två länder för samma skatteobjekt under samma tidsperiod.39 De syftar även till att förhindra skatteflykt, både genom bestämmelser om informationsutbyte mellan staterna och genom bestämmelser som är till för att hindra att skenetableringar används för att uppnå skatteförmåner.40 De avtalsslutande staterna är enligt folkrätten förbundna att följa de ingångna skatteavtalen.41 Eftersom avtalen är en inskränkning av statens suveränitet krävs i Sverige riksdagens godkännande för att de ska bli bindande. Då Sverige har ett dualistiskt synsätt på folkrätten måste skatteavtalet införlivas genom lag för att avtalet ska bli en del av den svenska internationella skattelagstiftningen.42 Av allmänna principer följer att skatteavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna internationella skatterätt. Denna princip, kallad den gyllene regeln eller ibland Lindencronas gyllene regel, är helt central i skatteavtalsrätten.43
5.2 Tillämpning av skatteavtal
I avtalets första artikel anges att avtalet är tillämpligt på personer, både fysiska och juridiska som har hemvist i den ena eller båda av de avtalsslutande staterna. I vilken stat en person har hemvist enligt avtalet bestäms genom tillämpning av artikel 4. Av första punkten följer att en person har hemvist i en stat om personen enligt den statens lagar är skattskyldig på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annat liknande kriterium, samt att en person inte anse ha hemvist i en stat endast på grund av att den har inkomster från en källa i den staten. Detta ger således att Sverige som utgångspunkt är att anse som hemviststat för en person som är obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § IL. Dock kan endast en av staterna vara hemviststat vid tillämpning av avtalet, varför det i artikel 4.2 finns den så kallade tie-break-regeln som avgör hemvisstat i det fall en fysisk person har hemvist i båda staterna enligt artikel 4.1. Den stat som inte är hemviststat är källstat.
I avtalets tredje kapitel finns fördelningsartiklarna, artikel 6-22, där de avtalsslutande staterna fördelar beskattningsrätten för olika sorters inkomster mellan sig. Fördelningen kan, beroende på vilken inkomst det är fråga om, resultera i att endast hemvisstaten får beskatta inkomsten, att både hemviststaten och källstaten får beskatta inkomsten eller att endast källstaten får
39
Se Introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal punkt 1. 40 Se Dahlberg, s. 250. 41 Se Pelin, s. 87. 42 Se Pelin, s. 89 f. 43
beskatta inkomsten. För flera inkomsttyper ges hemviststaten en primär rätt att beskatta samtidigt som källstaten ges en sekundär begränsad rätt att beskatta inkomsten.
Efter fördelningsartiklarna i avtalet finns metodartiklarna. Hemviststaten ska enligt metodartiklarna undanröja eventuell dubbelbeskattning som kvarstår efter tillämpning av fördelningsartiklarna. I OECD:s modellavtal anges två alternativa metoder antingen exemptmetoden i artikel 23 A eller avräkningsmetoden i artikel 23 B. Sverige tillämpar numera framförallt avräkningsmetoden när nya avtal ingås.44 Vanligen förekommer i avtalen inte någon traditionell fördelningsartikel utan istället sker en hänvisning till lag (1986:458) om avräkning av utländsk skatt (AvrL).45 Vid tillämpning av avräkningslagen är den utländska inkomsten skattepliktig i Sverige, men avräkning får ske från den svenska skatten på den utländska inkomsten med det ett belopp som motsvarar den utländska skatten på den inkomsten.
Vilken betydelse kommentaren till OECD:s modellavtal egentligen ska ges vid tolkning av skatteavtal är en fråga som lyfts i doktrinen. Enligt Dahlbergs mening är kommentaren inte på egen hand av avgörande betydelse för tolkning av skatteavtal av skälet att ”OECD:s modellavtal inte har en tillräcklig konstitutionell legitimitet, och som regel inte heller en tillräcklig folkrättslig legitimitet.”46 Vad som är klart är Högsta förvaltningsdomstolens inställning, domstolen uttalade i Luxemburgmålet ”Har ett dubbelbeskattningsavtal eller bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagandet att att avtalsparterna avsett att uppnå det resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderar.”47 Vidare har HFD i ett flertal fall tillämpat kommentaren för tolkning av skatteavtalsbestämmelser. Och uttalade i Luxemburgdomen ”…bör inom området för internationellbeskattning särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer som utarbetats inom organisationen.”48 Det får således i varje fall anses klart hur modellavtalet och dess kommentar ska tillämpas i intern rätt.
5.3 Artikel 15 om enskild tjänst
ska tillämpas om artikel 16 om styrelsearvoden, artikel 18 om pension eller artikel 19 om offentlig tjänst är tillämplig. Den allmänna uppfattningen bland OECD:s medlemsstater är att artikel 15 omfattar även naturaförmåner på grund av anställningen, till exempel personaloptioner.49
Artikel 15.1 anger att lön och liknande ersättning som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast ska beskattas i hemviststaten och ger således hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt. Såvida inte arbetet utförs i den andra staten, källstaten, i det fallet får arbetet beskattas även där. Vid arbete i källstaten har alltså båda länderna en rätt att beskatta inkomsten. Hemviststatens beskattningsrätt begränsas då av metodartiklarna. Källstaten får då beskatta den del av inkomsterna som är hänförliga till den staten, det vill säga arbete utfört i den staten. I vilken stat arbetet ska vara utfört avgörs som regel efter var arbetstagaren fysiskt befunnit sig då arbetet utförs.50 Det saknar betydelse för fördelningen när ersättningen betalas ut.51
Källstaten har som angetts bara en rätt att beskatta inkomsten som är intjänad genom arbete utfört i den staten, därför måste det bestämmas under vilken period en personaloptionen ska anses vara intjänad. Kommentaren ger vägledning och anger att en helhetsbedömning måste göras med beaktande av villkoren i det aktuella fallet men huvudregeln är att optionens anses intjänad mellan tidpunkten för tilldelning och tidpunkten då optionen kan utnyttjas, kan-tidpunkten.52
Som tidigare nämnts är det inte ovanligt vad gäller personaloptioner att dessa inarbetats under en tid då arbete har skett i både hemviststaten och källstaten. För att kunna tillämpa artikel 15 och metodartikeln korrekt blir det i dessa situationer nödvändig att avgöra vilken del av personaloptionen som har intjänats på grund av arbete i respektive stat. I kommentaren till modellavtalet anges att förmånen anses intjänad i ett visst land i förhållande till hur många dagar som arbetet utförts i det landet i förhållande till den totala kvalifikationstiden.53
49
Se punkt 2.1 kommentaren till artikel 15. 50
Se punkt 1.1 kommentaren till artikel 15. 51
Se punkt 2.2 kommentaren till artikel 15. 52
Se punkterna 12.6-13 kommentaren till artikel 15. 53
6
EU-rätten
Sveriges medlemskap i den Europiska Unionen har gett en betydande påverkan av det svenska interna skattesystemet på området för direkta skatter dels genom direktiv på området men också genom EU-domstolens tolkning av de grundläggande friheterna i funktionsfördraget.
6.1 Förhållandet mellan EU-rätten och nationell rätt
EU har en omfattande om än inte obegränsad rätt att agera och inskränka medlemsstaternas suveränitet. Unionens befogenhet utgår ifrån medlemsstaterna, unionen har bara möjlighet att agera inom de områden där den har tilldelats befogenhet av medlemsstaterna. Detta enligt principen om tilldelad befogenhet i artikel 5.1 Fördraget om Europiska Unionen (FEU). Befogenheter som inte tilldelats unionen tillhör medlemsstaterna, artikel 5.2 FEU. Vad gäller området för direkt beskattning så har detta inte överlåtits till unionen och tillhör staternas exklusiva kompetens.54 Trots detta är medlemsstaterna inte fria att lagstifta hur de vill på området, EU-domstolen har i en mängd avgöranden slagit fast att medlemsstaternas lagstiftning om direkta skatter stått i strid med de fria rörligheterna i funktionsfördraget för varor, personer, tjänster och kapital.55
Det framgår inte av fördragen vilken ställning dessa ska anses ha i nationell rätt. I praxis har EU-domstolen dock utvecklat principen om EU-rättens företräde. I 6/64 Costa mot E.N.E.L. konstaterade domstolen att staterna genom att upprätta unionen hade begränsat delar av sina suveräna rättigheter och skapat ett regelverk som är tillämpligt för deras medborgare och staterna själva. Samt att staterna därmed medgett att EU-rätten har företräde vid konflikter mellan denna och nationell lagstiftning. Företrädesprincipen ska tillämpas gentemot samtliga nationella normer och EU-rätten äger därför företräde även framför medlemsstaternas grundlagar.56 EU-domstolen har också förtydligat att unionsrätten är en integrerad del av de nationella rättsordningarna och att företrädesprincipen medför en skyldighet för samtliga domstolar i medlemsstaterna att ge gemenskapsrätten full verkan och underlåta att tillämpa nationella bestämmelser som står i strid med denna. Och detta oavsett om de formellt får lagpröva eller inte.57 Principen har utökats för att ge EU-rätten fullt genomslag i
54
Se uppräkningen i avdelning I FEUF. 55
Se Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, Hilling, Maria & Öberg, Jesper, EU-skatterätt, 3 u., Iustus, Uppsala, 2011, s. 70.
56
Se Mål 11/70 Internationale Handelsgesellschaft, p. 3. 57
medlemsstaterna och EU-domstolen har slagit fast att även alla myndigheter i medlemsstaterna måste ta hänsyn till EU-rättens företräde.58
6.2 Förhållandet mellan EU-rätten och skatteavtalsrätten
Förhållandet mellan EU-rätt och skatteavtal är fråga som diskuterats i doktrinen. Enligt Dahlberg kan förhållandet ”knappast sägas vara helt klart.”59 Frågan om detta förhållande belystes i C-336/96 Gilly. Domstolen uttalade där att staterna är suveräna vad gäller att bestämma vilka kriterier som ska användas för att avgöra skattskyldighet.60 Domstolen har senare konstaterat att staterna är fria att genom skatteavtal fastställa kriterierna för anknytning när de fördelar beskattningsrätten sinsemellan. Samtidigt uttalades dock att fördelningen inte ger medlemsstaterna någon rätt att införa diskriminerande bestämmelser som strider mot unionsrätten.61 Vidare har domstolen inte ansett sig behöriga att pröva ett skatteavtals förenlighet med EU-rätten eftersom frågan inte ansågs röra tolkning av unionsrätten.62
EU-domstolen har även prövat frågor rörande i vilken mån staterna kan åberopa åtaganden i ingångna skatteavtal för att uppfylla sina skyldigheter enligt fördragen. Domstolen har då kommit fram till att det inte är uteslutet att en stat kan uppfylla sina förpliktelser genom skatteavtal.63 Ingångna skatteavtal beaktas således i bedömningen av om en olikbehandling sker.
6.3 De fria rörligheterna
En av grunderna i EU-rätten är den inre marknaden och de fria rörligheterna i funktionsfördraget. De kan förenklat sägas ge att en medborgare i en medlemsstat ska behandlas lika förmånligt i andra medlemsstater som den statens egna medborgare. De fria rörligheterna i funktionsfördraget innefattar en fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital.64 De tre första omfattar rörelser inom unionen och för unionsmedborgare, medan den fria rörligheten för kapital gäller även i relation till tredje land och kan åberopas även av den som inte är EU-medborgare, det vill säga inte är medborgare i en av unionens medlemsstater. Regler om fri 58 Se Mål C-118/00 Larsy, p. 52. 59 Se Dahlberg, s. 322. 60 Se Mål C-336/96 Gilly, p 24. 61 Se Mål C-265/04 Bouanich, p. 49-50. 62 Se Mål C-298/05 Columbus Container, p.46-47. 63 Se C- Mål C-379/05 Amurta, p.79. 64
rörlighet för personer finns i artikel 45 FEUF om fri rörlighet för arbetstagare, artikel 49 FEUF om etableringsfriheten samt i artikel 21 FEUF om fri rörlighet för unionsmedborgare.
För att fördragets bestämmelser ska kunna åberopas krävs att någon av fördragets rättigheter har utnyttjats. Fördraget skyddar i situationer som har ett gränsöverskridande moment då fördragsfriheterna inte är tillämpliga på rent interna förhållanden i en medlemsstat.65 Av detta följer att medlemsstaterna kan negativt särbehandla egna medborgare som inte utnyttjat friheterna. Medlemsstaterna får dock inte missgynna egna medborgare som väljer att nyttja sin rätt till fri rörlighet och behandla dessa sämre än de medborgare som inte utnyttjar rätten.66 Här fokuseras främst på den fria rörligheten för arbetstagare för vilken redogörs nedan.
6.4 Den fria rörligheten för arbetstagare
6.4.1 Öppen diskriminering
EU-domstolen har slagit fast att med diskriminering menas att jämförbara situationer behandlas olika eller icke jämförbara situationer behandlas lika.69 Som nämnt menas med öppen diskriminering att ett subjekt behandlas annorlunda på grund av sin nationalitet. Vad gäller fysiska personer är öppen diskriminering ovanlig inom skatterätten, det är vanligare att olikbehandling sker med utgångspunkt i bosättning. Så att de som är bosatta i en stat (obegränsat skattskyldiga) och de som inte är bosatta i en stat (begränsat skattskyldiga) behandlas olika. Skatterättslig bosättning i en stat behöver inte innebära medborgarskap i den staten.70
6.4.2 Dold diskriminering
Med begreppet avses diskriminering som sker på annan grund än nationalitet men som i realiteten har samma effekt som om nationalitet hade varit det särskiljande kriteriet.71 Ett sådant kriterium kan vara den skattskyldiges hemvist. Domstolen har resonerat att eftersom det framförallt är utländska rättssubjekt som har hemvist utomlands kan särskiljande på grund av hemvisten i praktiken ge samma resultat som särskiljande på grund av nationalitet och därmed leda till diskriminering.72
6.4.3 Icke-diskriminerande restriktioner
Dessa är en försvårande åtgärd utan att någon särskiljning görs mellan olika situationer på ett sådant sätt att diskriminering kan sägas föreligga.73 Det råder olika uppfattningar i doktrinen om huruvida en icke-diskriminerande restriktion på den direkta skattens område är tillräckligt för att en medlemsstats regler ska anses stå i strid med de fria rörligheterna. Ståhl m.fl. anser att praxis ställer upp ett krav på negativ särbehandling för att en skatteregel ska anses utgöra ett hinder.74 Dahlberg å andra sidan anser att det finns tydliga exempel där domstolen kommit fram till att det förelegat en icke-diskriminerande restriktion på den direkta beskattningens område.75 Här finns dock inget behov att beröra denna fråga närmare.76
69 Se Ståhl m.fl., s.103. 70 Se Dahlberg, s. 358. 71 Se Dahlberg, s. 360. 72 Se Ståhl m.fl., s. 104. 73 Se Dahlberg, s. 360. 74 Se Ståhl m.fl., s. 104 f. 75 Se Dahlberg, s. 360 f. 76
För en utförlig diskussion om frågan och redogörelse för flera ståndpunkter i såväl svensk som utländsk doktrin hänvisas till Johansson, Jesper, EU-domstolens restriktionsprövning i mål om de grundläggande
friheterna och direkta skatter, Jure Förlag AB, Diss. Stockholm : Stockholms universitet, Stockholm, 2016,
Det kan vara svårt att i det enskilda fallet avgöra om det hinder som ska prövas utgör en öppen eller dold diskriminering eller om det är fråga om en icke-diskriminerande restriktion. Men bedömning måste ändock göras då vilken typ av hinder som är aktuellt påverkar om det kan rättfärdigas och därmed bedömningen om fördragsbrott föreligger.
6.5 Objektivt jämförbara situationer
När domstolen gör sin bedömning av om diskriminering föreligger görs en jämförelse mellan objektivt jämförbara situationer. Det är endast i sådana situationer som diskriminering kan föreligga, eftersom det endast är när situationerna är lika som ett krav på likabehandling uppställs. Normalt görs i dessa fall en jämförelse mellan beskattningen av en begränsat och en obegränsat skattskyldig person.
EU-domstolens huvudregel är att personer som är obegränsat skattskyldiga och personer som är begränsat skattskyldiga inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation, från denna regel förekommer dock undantag.77 Anledningen till att situationerna generellt inte bedöms som jämförbara är att det normalt föreligger en objektiv skillnad i skatteförmåga och avseende inkomstkällorna mellan de olika kategorierna skattskyldiga.78 När bedömningen av jämförbarhet väl görs föreligger enligt EU-domstolen dock en presumtion för att situationerna är jämförbara, den bryts först om det finns någon objektiv skillnad som berättigar en skillnad i behandling av begränsat och obegränsat skattskyldiga.79 Det framgår vidare att bara den skillnad att bosatta är obegränsat skattskyldiga och att icke bosatta är begränsat skattskyldiga inte i sig inte utgör en objektiv skillnad som hindrar att en jämförbar situation föreligger.80 Domstolen har för de flesta typer av skatteregler den prövat funnit att situationen för bosatta och icke bosatta är jämförbara och att negativ särbehandling av icke bosatta därför är diskriminerande. Av praxis följer därför att utomlands bosatta har rätt att beskattas med samma skattesatser som de som är bosatta i landet,81 att de har rätt till kostnadsavdrag på samma villkor,82 samt rätt att behandlas lika förmånligt vid inkassering av skatt.83 Domstolen har dock
77 Se Dahlberg, s. 354. 78 Se Mål C-279/93 Schumacker p. 31-37. 79 Se Mål C-107/94 Asscher, p. 42. 80 Se Mål C-107/94 Asscher. 81 Mål C-107/94 Asscher. 82 Mål C-234/01 Gerritse. 83
inte funnit att det föreligger en jämförbar situation mellan bosatta och icke bosatta personer vad gäller skatteregler som rör personliga förhållanden och familjesituationer.84 Till den kategorin förmåner räknas alla skatteförmåner som är kopplade till skatteförmågan för en skattskyldig som saknar hemvist i beskattningsstaten.85
6.6 Rättfärdigande av begränsningar
De grundläggande rättigheterna är inte absoluta. I vissa fall kan en nationell regel som står i strid med någon av de grundläggande friheterna anses vara rättfärdigad. Det kan den vara antingen genom de i funktionsfördraget införda rättfärdigandegrunderna eller enligt de rättfärdigandegrunder som utvecklats i EU-domstolens praxis.
Vad gäller den fria rörligheten för arbetstagare anges i artikel 45.3 FEUF att den kan inskränkas med hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. Det har hittills aldrig hänt att EU-domstolen rättfärdigat en skatteregel på någon av dessa grunder.86 Av praxis framgår att ekonomiska överväganden som minskade skatteintäkter inte faller in under någon av fördragets rättfärdigandegrunder.87
EU-domstolen har som nämns utvecklat en praxis där negativ särbehandling godtagits på andra grunder än de som följer av fördraget. För att avgöra om särbehandling är tillåten används den så kallade rule of reason-doktrinen. Testet tillämpas på i stort sett samma sätt oavsett vilken grundläggande frihet som prövas.88 I Gebhard-målet formulerades de krav som måste vara uppfyllda för att en nationell regel ska godkännas så här:
• Den ska vara tillämplig på ett icke-diskriminerande sätt.
• Den ska framstå som motiverad med hänsyn till ett trängande allmänintresse.
• Den ska vara ägnad att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom den.
• Den ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå den målsättningen.89
Av första punkten torde följa att öppet diskriminerande regler aldrig kan godkännas med rule of reason-doktrinen.90 Regler som innebär dold diskriminering har dock i några fall accepterats.91 Den andra punkten medför att den nationella skatteregeln ska vara motiverad av ett så pass viktigt intresse att intresset väger tyngre än intresset att upprätthålla den fria rörligheten.92 Punkt tre och fyra ställer upp ett krav på regelns ändamålsenlighet och proportionalitet.
I praxis har följande grunder principiellt accepterats som trängande allmänintressen: att förhindra skatteflykt,93 att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang,94 att uppnå effektiv skattekontroll95 samt att skydda den skatterättsliga territorialitetsprincipen.96 Två rättfärdigandegrunder som domstolen konsekvent avvisat därför att de inte ansetts ha sådan vikt att de någonsin kan vägra högre än intresset att upprätthålla fri rörlighet är att skydda en medlemsstats skattebas och förhindra förlust av skatteintäkter.97 Andra avvisade rättfärdigandegrunder är att den diskriminerade åtnjuter andra fördelar eller att särbehandlingen motiveras av administrativa skäl.98
7
Utförligare om incitamentsdomarna
Som ovan nämnts måste Högsta förvaltningsdomstolens båda domar i HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 sägas har varit efterlängtade. Detta då en osäkerhet om tillämpningen av nuvarande reglerna funnits sedan införande av regeln om beskattningstidpunkten av personaloptioner i 10 kap. 11 § 2 st. Domarna minskar osäkerheten och ökar förutsebarheten dels för skattekonsulter som jobbar med området, såväl som för anställda och företag som påverkas av beskattningen av personaloptioner och incitamentsprogram. De båda domarna rätar dock inte ut alla frågetecken, domstolen gör inga generella uttalande utan en koncis bedömning av de enskilda fallen, och lämnar därför en del frågor obesvarade. I det följande
90 Se Ståhl m.fl., s.150. 91 Se t.ex. mål C-204/90 Bachmann. 92 Se Ståhl m.fl., s. 150. 93
Se t.ex. mål C-196/04 Cadbury Schwepps och mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation. 94
Första gången i C-204/90 Bachmann. 95
Se. t.ex. C-250/95 Futura Participations. 96
Se. t.ex. C-250/95 Futura Participations och C-168/01 Bosal Holding. 97
Se Ståhl m.fl., s.151. 98
kapitlet kommer i större detalj redogöras för avgörandena, först för förutsättningarna sedan för Skatterättsnämndens beslut och därefter för Högsta förvaltningsdomstolens domar.
7.1 Bakgrund
I den första fallet99 var förutsättningarna följande. A är fransk medborgare och anställd av en fransk arbetsgivare. Hon arbetar i Sverige och är obegränsat skattskyldig. Innan hon flyttade hit var hon bosatt och arbetade i Frankrike. A deltar i ett personaloptionsprogram avseende förvärv av aktier i moderbolaget till det svenska bolaget där hon arbetar. Intjänandeperioden för personaloptionerna är fyra år, efter intjänandes ges en rätt att under en fyraårsperiod förvärva aktier i moderbolaget till ett pris under marknadsvärdet. De personaloptioner A innehar har till övervägande del intjänats under den tid då hon arbetade i Frankrike. Den del av förmånerna som tjänats in i Frankrike beskattas där vid avyttring av aktierna som förvärvats genom utnyttjande av personaloptionerna.
I det andra fallet100 var förutsättningarna något annorlunda. B är fransk medborgare och anställd av en fransk arbetsgivare. B arbetar i Sverige och är obegränsat skattskyldig. Innan flytten till Sverige var han bosatt i Japan i drygt åtta år och arbetade då i ett japansk dotterbolag i samma koncern. B deltar i ett personaloptionsprogram vilket ger honom rätt att förvärva aktier i moderbolaget till ett pris under marknadsvärdet. Han deltar även i ett aktieprogram enligt vilket han, om vissa villkor är uppfyllda, vederlagsfritt tilldelas aktier i moderbolaget. Förmånerna enligt personaloptionsprogrammet har i sin helhet intjänats under den tid B arbetade i Japan. Förmånerna enligt aktieprogrammet har tjänats in under arbete i både i Japan och Sverige. De delar av förmånerna som intjänats i Japan beskattas där när aktierna förvärvas.
Frågan i de bägge målen var huruvida de aktuella förmånerna skulle beskattas i Sverige även till den del de intjänats genom arbete utomlands. Vilket är förlängningen på frågan om kravet på obegränsad skattskyldighet i sexmånaders- och ettårsregelns i vissa fall står i strid med EU-rätten och den fria rörligheten för arbetstagare. Då frågan i de bägge målen är densamma och det endast förekommer små skillnader, främst med anledning av skillnader i skatteavtalen och att det i det andra fallet rör sig om arbete i tredje land, i motiveringarna i målen kommer de i den följande redogörelsen behandlas tillsammans eller snarare som ett.
99
HFD 2015 ref. 60. 100
7.2 Skatterättsnämnden
Skatterättsnämnden började med att konstatera att de båda arbetstagarna inte varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under hela intjänandetiden, att ettårsregeln därför inte var tillämplig och slog fast att de båda arbetstagarna skulle beskattas i Sverige enligt intern rätt. Nämnden slog vidare fast att beskattning inte hindrades av skatteavtalen och att Sverige som hemviststat var skyldig att medge avräkning. Nämnden ansåg dock att en sådan svensk beskattning skulle stå i strid med den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 45 FEUF. Nämnden ansåg inte att kravet på obegränsad skattskyldighet kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller till skattesystemets inre sammanhang.101
7.3 Högsta förvaltningsdomstolen
Skatteverket överklagade de bägge förhandsavgörandena till Högsta förvaltningsdomen och ifrågasatte att artikel 45 FEUF var tillämplig för den person som arbetat utomlands under intjänandeperioden. Skatteverket ifrågasatte även om Skatterättsnämndens jämförelse mellan arbetstagarna och en hela tiden obegränsat skattskyldig person ”… [ä]r den som är mest relevant för att bedöma om de svenska skattereglerna hindrar den fria rörligheten.”102 De båda
arbetstagarna bestred bifall till överklagandet och ansåg att artikel 45 FEUF var tillämplig samt att deras situation var jämförbar med den hos en obegränsat skattskyldig.
Högsta förvaltningsdomstolen prövade frågan i tre steg, intern rätt, skatteavtal och förhållandet till EU-rätten.
7.3.1 Intern rätt
Domstolen började med att konstatera att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster ifrån Sverige och utlandet, enligt 3 kap. 8 § IL. Samt att en obegränsat skattskyldig som har en anställning utomlands enligt sexmånaders- och ettårsregeln i 3 kap. 9 § under vissa förutsättningar inte är skatteskyldig för inkomsten av sådan anställning.
Därefter konstaterade domstolen att arbetstagarna enligt de givna förutsättningarna var obegränsat skattskyldiga vid tidpunkten för beskattning. Därefter besvarade domstolen den tidigare inte klarlagda frågan om det för skattefrihet enligt sexmånaders- eller ettårsregeln krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldiga under hela kvalifikationstiden. Domstolen
101
Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat 23 februari 2015, dnr 38-14/D och 42-14/D. 102
