Som ovan nämnts måste Högsta förvaltningsdomstolens båda domar i HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 sägas har varit efterlängtade. Detta då en osäkerhet om tillämpningen av nuvarande reglerna funnits sedan införande av regeln om beskattningstidpunkten av personaloptioner i 10 kap. 11 § 2 st. Domarna minskar osäkerheten och ökar förutsebarheten dels för skattekonsulter som jobbar med området, såväl som för anställda och företag som påverkas av beskattningen av personaloptioner och incitamentsprogram. De båda domarna rätar dock inte ut alla frågetecken, domstolen gör inga generella uttalande utan en koncis bedömning av de enskilda fallen, och lämnar därför en del frågor obesvarade. I det följande
90 Se Ståhl m.fl., s.150. 91 Se t.ex. mål C-204/90 Bachmann. 92 Se Ståhl m.fl., s. 150. 93
Se t.ex. mål C-196/04 Cadbury Schwepps och mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation. 94
Första gången i C-204/90 Bachmann. 95
Se. t.ex. C-250/95 Futura Participations. 96
Se. t.ex. C-250/95 Futura Participations och C-168/01 Bosal Holding. 97
Se Ståhl m.fl., s.151. 98
kapitlet kommer i större detalj redogöras för avgörandena, först för förutsättningarna sedan för Skatterättsnämndens beslut och därefter för Högsta förvaltningsdomstolens domar.
7.1 Bakgrund
I den första fallet99 var förutsättningarna följande. A är fransk medborgare och anställd av en fransk arbetsgivare. Hon arbetar i Sverige och är obegränsat skattskyldig. Innan hon flyttade hit var hon bosatt och arbetade i Frankrike. A deltar i ett personaloptionsprogram avseende förvärv av aktier i moderbolaget till det svenska bolaget där hon arbetar. Intjänandeperioden för personaloptionerna är fyra år, efter intjänandes ges en rätt att under en fyraårsperiod förvärva aktier i moderbolaget till ett pris under marknadsvärdet. De personaloptioner A innehar har till övervägande del intjänats under den tid då hon arbetade i Frankrike. Den del av förmånerna som tjänats in i Frankrike beskattas där vid avyttring av aktierna som förvärvats genom utnyttjande av personaloptionerna.
I det andra fallet100 var förutsättningarna något annorlunda. B är fransk medborgare och anställd av en fransk arbetsgivare. B arbetar i Sverige och är obegränsat skattskyldig. Innan flytten till Sverige var han bosatt i Japan i drygt åtta år och arbetade då i ett japansk dotterbolag i samma koncern. B deltar i ett personaloptionsprogram vilket ger honom rätt att förvärva aktier i moderbolaget till ett pris under marknadsvärdet. Han deltar även i ett aktieprogram enligt vilket han, om vissa villkor är uppfyllda, vederlagsfritt tilldelas aktier i moderbolaget. Förmånerna enligt personaloptionsprogrammet har i sin helhet intjänats under den tid B arbetade i Japan. Förmånerna enligt aktieprogrammet har tjänats in under arbete i både i Japan och Sverige. De delar av förmånerna som intjänats i Japan beskattas där när aktierna förvärvas.
Frågan i de bägge målen var huruvida de aktuella förmånerna skulle beskattas i Sverige även till den del de intjänats genom arbete utomlands. Vilket är förlängningen på frågan om kravet på obegränsad skattskyldighet i sexmånaders- och ettårsregelns i vissa fall står i strid med EU-rätten och den fria rörligheten för arbetstagare. Då frågan i de bägge målen är densamma och det endast förekommer små skillnader, främst med anledning av skillnader i skatteavtalen och att det i det andra fallet rör sig om arbete i tredje land, i motiveringarna i målen kommer de i den följande redogörelsen behandlas tillsammans eller snarare som ett.
99
HFD 2015 ref. 60. 100
7.2 Skatterättsnämnden
Skatterättsnämnden började med att konstatera att de båda arbetstagarna inte varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under hela intjänandetiden, att ettårsregeln därför inte var tillämplig och slog fast att de båda arbetstagarna skulle beskattas i Sverige enligt intern rätt. Nämnden slog vidare fast att beskattning inte hindrades av skatteavtalen och att Sverige som hemviststat var skyldig att medge avräkning. Nämnden ansåg dock att en sådan svensk beskattning skulle stå i strid med den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 45 FEUF. Nämnden ansåg inte att kravet på obegränsad skattskyldighet kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller till skattesystemets inre sammanhang.101
7.3 Högsta förvaltningsdomstolen
Skatteverket överklagade de bägge förhandsavgörandena till Högsta förvaltningsdomen och ifrågasatte att artikel 45 FEUF var tillämplig för den person som arbetat utomlands under intjänandeperioden. Skatteverket ifrågasatte även om Skatterättsnämndens jämförelse mellan arbetstagarna och en hela tiden obegränsat skattskyldig person ”… [ä]r den som är mest relevant för att bedöma om de svenska skattereglerna hindrar den fria rörligheten.”102 De båda arbetstagarna bestred bifall till överklagandet och ansåg att artikel 45 FEUF var tillämplig samt att deras situation var jämförbar med den hos en obegränsat skattskyldig.
Högsta förvaltningsdomstolen prövade frågan i tre steg, intern rätt, skatteavtal och förhållandet till EU-rätten.
7.3.1 Intern rätt
Domstolen började med att konstatera att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster ifrån Sverige och utlandet, enligt 3 kap. 8 § IL. Samt att en obegränsat skattskyldig som har en anställning utomlands enligt sexmånaders- och ettårsregeln i 3 kap. 9 § under vissa förutsättningar inte är skatteskyldig för inkomsten av sådan anställning.
Därefter konstaterade domstolen att arbetstagarna enligt de givna förutsättningarna var obegränsat skattskyldiga vid tidpunkten för beskattning. Därefter besvarade domstolen den tidigare inte klarlagda frågan om det för skattefrihet enligt sexmånaders- eller ettårsregeln krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldiga under hela kvalifikationstiden. Domstolen
101
Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat 23 februari 2015, dnr 38-14/D och 42-14/D. 102
konstaterade att för att paragrafen ska vara tillämplig krävs det enligt ordalydelsen att det är fråga om en obegränsat skattskyldig person som har en anställning som innebär att han eller hon vistats utomlands. Och att arbetet därför ska äga rum under den tid då personen är obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta är samma syn som Skatteverket tidigare uttryckt i ett ställningstagande.103 Domstolen fastslog alltså att det enligt inkomstskattelagen krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig under hela kvalifikationstiden.
Domstolen konstaterade därför att de båda skattskyldiga enligt inkomstskattelagen ska beskattas för hela förmånen av personaloptionen respektive personaloptionen och aktieprogrammet.
7.3.2 Skatteavtal
I båda fallen konstaterade domstolen att skatteavtalen i relevanta delar var utformade i enlighet med OECD:s modellavtal och att modellavtalet och kommentaren därför kunde användas som hjälpmedel vid tolkning av avtalet.
Domstolen ansåg att enligt de lämnade förutsättningarna hade arbetstagarna enligt artikel 4 hemvist i Frankrike respektive Japan då arbetet utfördes och de aktuella förmånerna intjänades och hemvist i Sverige vid tidpunkten då förmånerna beskattas enligt svensk rätt.
Domstolen konstaterade att enligt artikel 15 beskattas lön och liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning endast i den staten, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i den andra staten får ersättningen beskattas även där. Därefter konstaterades att enligt punkt 2.1 i kommentaren så omfattas personaloptioner och andra förmåner av artikeln.
Därefter konstaterade domstolen att Sverige är hemviststat när beskattningstidpunkten för förmånerna inträder enligt svensk rätt och därför har rätt att beskatta dessa enligt artikel 15. Samt att Sverige enligt avräkningsartikeln är skyldig att avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i Frankrike respektive Japan till den del förmånerna intjänats genom arbete som utförts där. Vidare tillades att den omständighet att Frankrike respektive Japan var hemvist vid tiden för intjänande inte påverkar Sverige skyldighet att medge avräkning.
103
Skatteverkets ställningstagande, 29 november 2015, Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpas när personen inte varit obegränsat skattskyldig hela perioden? Dnr: 131-644328-05/111.
7.3.3 Förhållandet till EU-rätten
Domstolen konstaterade först att artikel 45 FEUF anger att fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställa inom EU. Därefter att de båda arbetstagarna tidigare hade bott och arbetat i Frankrike samt är medborgare där och att de därför utnyttjat den fria rörligheten för arbetstagare och omfattas av artikel 45 FEUF.
Vidare konstaterade domstolen att det följer av EU-domstolens praxis att artikel 45 inte endast förbjuder öppen diskriminering utan även sådan dold diskriminering som genom tillämpning av något annat kriterium än nationalitet ändå leder till samma resultat. Samt att om en skatteregel gör skillnad mellan olika kategorier skatteskyldiga på ett sätt som oftast missgynnar medborgare från andra medlemsstater jämfört med landets egna medborgare så är det typiskt sett en sådan dold diskriminering som är förbjuden.
Därefter konstaterades att för att en skillnad i behandling ska stå i strid med artikel 45 krävs att det är fråga om två jämförbara situationer som behandlads olika. Domstolen ansåg att jämförelsen skulle göras mellan situationen för de franska medborgarna och situationen för en person som är bosatt i Sverige och som under en period tar anställning utomlands och sedan återvänder hit. Domstolen fortsatte och konstaterade att i en sådan situation är jämförelsepersonen ofta fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandstjänstgöringen. Den utländska inkomsten kan då undantas beskattning med stöd av sexmånaders- eller ettårsregeln.
Domstolen framhöll att de båda arbetstagarna enligt de lämnade förutsättningarna skulle omfattats av ettårsregeln om de varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under tiden då de arbetade utomlands. Men att regeln inte var tillämplig då de bara varit begränsat skattskyldiga. Domstolen slog fast att denna skillnad i behandling typiskt sett kan antas vara till nackdel för utländska medborgare då dessa regelmässigt antas ha varit obegränsat skattskyldiga i Sverige innan de flyttade hit, medan fallet ofta är det motsatta för svenska medborgare som under en period arbetar utomlands och sedan återvänder.
Domstolen slog fast att en beskattning av de aktuella förmånerna skulle innebära en sådan negativ särbehandling som är förbjuden enligt artikel 45 i FEUF om den inte kan rättfärdigas. Domstolen ansåg inte att någon grund för rättfärdigande av särbehandlingen fanns.
Domstolen fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked och slog fast att en beskattning av förmånerna som intjänats genom arbete utomlands hindras av artikel 45 FEUF.
7.4 Sammanfattning
Domstolen kom alltså fram till att kravet på obegränsad skattskyldighet i 3 kap. 9 § IL i vissa fall står i strid med EU-rätten. I de båda målen kom domstolen fram till att förmåner i form av personaloptioner och tilldelning av aktier som intjänats i Frankrike respektive Japan och inte skulle beskattas till den del de tjänats in genom arbete i utlandet av en EU-medborgare som flyttat till Sverige och blivit obegränsat skattskyldig här.