8 Analys, diskussion och sammanfattande kommentarer
8.4 Beskattning efter flytt till Sverige av tredjelandsmedborgare
En fråga som inte besvarats av de båda domarna är hur tredjelandsmedborgare ska beskattas i en likande situation. EU-rätten omfattar tredjelandsmedborgare i vissa fall, kan den tänkas göra det i den aktuella situationen? Alternativt kan det följa av regler i skatteavtal, antingen icke-diskrimineringsregler eller regler om mest gynnad nations-behandling, att tredjelands– medborgare ska ha rätt till likabehandling?
8.4.1 Tillämpning av EU-rätten i förhållande till tredjelandsmedborgare
Vad gäller de fria rörligheterna är det endast den fria rörligheten för kapital i artikel 63 FEUF som uttryckligen omfattar även tredje land. Vad gäller den fria rörligheten för arbetstagare omfattats enligt ordalydelsen i artikel 45 endast arbetstagare från medlemsstaterna. Enligt fast praxis är det numera klart att det endast är EU-medborgare som omfattas av den fria rörligheten.126
För den tredjelandsmedborgare som inte räknas som familjemedlem eller arbetar i ett företag som utnyttjar den fria rörligheten för tjänster eller etableringar finns bara en mycket begränsad tillgång till unionsrättsliga rättigheter.127 Här behandlas bara systemet för varaktigt bosatta. Genom ett direktiv ges den som varit lagligen bosatt i en medlemsstat i fem år möjlighet att ansöka om status som varaktigt bosatt.128 Den som beviljats sådan status har en vidsträckt rätt till likabehandling och ska åtnjuta samma behandling som medlemsstatens egna medborgare, bland annat vad gäller tillgång till arbetsmarknaden och skatteförmåner.129 Dock har medlemsstaterna stor möjlighet att inskränka denna rätt och ställa upp särskilda krav på den varaktigt bosatte.130 Den som fått status som varaktigt bosatt är dock inte att jämställa med
126
Se t.ex. Mål 238/83 Meade, p.7 och Förslag till avgörande av generaladvokat Jacobs i Khalil m.fl. C-95/99 till C-98/99 och C-180/99, p. 19.
127
Det är främst fem regelsystem som kan komma att beröra dessa tredjelandsmedborgare: blåkorts-systemet för högkvalificerade arbetstagare, systemet för varaktigt bosatta, återvändandedirektivet samt systemet för asylsökande och för flyktingar.
128
Direktiv 2003/109/EG om varaktigt bosatta tredjelandsmedborgares ställning (Vb3d), artikel 3 och 4 Vb3d. 129
Artikel 11.1 Vb3d. 130
unionsmedborgare varför denne inte kan åberopa de fria rörligheter som gäller för EU-medborgare.
Det torde inte vara särskild vanligt att arbetstagare erhåller status som varaktigt bosatta innan utnyttjande av rättigheter som intjänats i utlandet, men situationen kan komma att uppstå varför det ändå bör prövas om detta påverkar beskattningen. Frågan är då om en tredjelandsmedborgare behandlas sämre i den aktuella situationen? En begränsat skattskyldig tredjelandsmedborgare med förmåner intjänade i utlandet som flyttar till Sverige och här blir obegränsat skattskyldig och får status som varaktigt bosatt innan utnyttjande av personaloptionen kommer att beskattas för den utan skattefrihet enligt sexmånaders- eller ettårsregeln. En svensk medborgare som är begränsat skattskyldig, har motsvarande inarbetade förmåner och flyttar tillbaka till Sverige kommer, som visats i avsnittet ovan, kommer inte heller kunna undanta de utländska inkomster från skatt. Då de båda skattskyldiga behandlas lika finns det ingen grund för tredjelandsmedborgare att använda kravet på likabehandling för att kräva skattefrihet.
Det förekommer att tredjelandsmedborgare har EU-rättigheter som följer av associationsavtal, det vill säga en internationell överenskommelse mellan EU och en stat utanför unionen. Om sådana rättigheter följer av avtalet och om de har direkt effekt, det vill säga ska anses utgöra unionsrättsliga bestämmelser som är direkt tillämpliga i medlemsstaternas rättsordningar, har avgjorts av EU-domstolen från fall till fall.131 Av den anledningen bortses i frågans besvarande från eventuell rätt till fri rörlighet som tredjelandsmedborgare åtnjuter med anledning av associationsavtal.
Således finns det inte någon grund som gör det möjligt för en tredjelandsmedborgare med i utlandet intjänade förmåner att åberopa EU-rättens för att erhålla skattefrihet.
8.4.2 Förbudet mot diskriminering i artikel 24
Kan OECD:s modellavtal hindra att tredjelandsmedborgare beskattas för i utlandet intjänade förmåner? Förbudet återfinns i artikel 24. Den så kallade medborgarskapsregeln i artikel 24.1 ger att en medborgare i en avtalsslutande stat i den andra staten inte ska bli föremål för skatt eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer betungande än det som gäller för medborgare i den andra staten under samma förhållanden, särskild såvitt avser hemvist, är eller kan bli föremål för. Förbudet gäller för samtliga medborgare i staterna, oavsett
131
om det har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna eller inte. Ordet medborgare i artikeln innefattar såväl fysiska som juridiska personer.132 Det kan här påpekas att artikel 24.1 endast omfattar direkt diskriminering med anledning av nationalitet. Det finns inget utrymme för att anse till exempel en olikbehandling med anledning av att en personer saknar hemvist i staten primärt träffar icke-medborgare och därför indirekt är en diskriminering baserad på nationalitet.133 Diskrimineringsförbudet är därför klart snävare än det som följer av de fria rörligheterna i EU-rätten.
I HFD 2011 not. 99 prövade Högsta förvaltningsdomstolen ett ärende rörande diskrimineringsförbudet. Det var fråga om diskrimineringsförbudet i det svensk-amerikanska skatteavtalet, vilket i den delen nära ansluter till OECD:s modellavtal. Domstolen uttalade att diskriminering enligt medborgarskapsregeln förelåg om det vid en jämförelse mellan ett amerikanskt och ett svenskt jämförelsebolag förelåg en olikbehandling och den enbart berodde på att företaget inte var svenskt. Angående kravet på under samma förhållanden uttalade domstolen att det i regel krävs att företagen har hemvist i samma land.
Modellavtalets icke-diskrimineringsregel ska inte tolkas så att de ställer upp ett krav på mest gynnad nations-behandling.134 Det innebär att en medborgare i staten X som har ingått ett skatteavtal med staten Y inte kan kräva att den mest gynnsamma beskattningen som Y har ingått med någon annan avtalspart ska tillämpas även gentemot medborgare i staten X. Däremot förekommer mest gynnad nations-behandling i flera skatteavtal även om det inte följer av OECD:s modellavtal.135
Vad gäller tillämpningen av skatteavtal på en hitflyttad tredjelandsmedborgare kan till att börja med påpekas att Sverige enligt artikel 1 i OECD:s modellavtal torde vara hemviststat i de beskattningssituationer där frågan kan bli aktuell. Eftersom det för att Sverige ska ha ett beskattningsanspråk på personaloptionerna eller bonusen krävs att den hitflyttade är bosatt eller stadigvarande vistats här. Av artikel 15 i modellavtalet följer då att Sverige, som hemviststat, har rätt att beskatta inkomsten och vidare att även att den andra avtalsslutande staten har rätt att beskatta det arbete som utförts där. Enligt artikel 23 följer sedan en skyldighet för Sverige att avräkna värdet av den utländska skatten. En flytt till Sverige innan utnyttjandet eller
132
Enligt artikel 3.1 g i OECD:s modellavtal. 133
Se punkt 1 kommentaren till artikel 24. 134
Se punkt 2 Kommentaren till artikel 24. 135
utbetalningen skulle alltså öka skattebördan för tredjelandsmedborgaren med skillnaden mellan den svenska och den utländska skatten.
En svensk i som flyttar tillbaka med intjänade förmåner kan som visats ovan skattebefrias för dessa, antingen med direkt tillämpning av sexmånaders- eller ettårsregeln eller med stöd av den fria rörligheten. Frågan uppstår då om denna skillnad kan anses vara en sådan diskriminering på grund av nationalitet som förbjuds enligt medborgarregeln?
Även om den tredjelandsmedborgaren skulle anses utsättas för en mer betungande beskattningen under samma förhållande som den svenska medborgaren skulle det vara fråga om en indirekt diskriminering, olikheten beror inte på att att de båda personerna har olika nationalitet utan på att de har haft olika hemvist under intjänandet av förmånerna. Som ovan nämnts omfattar modellavtalet bara direkt diskriminering, varför olikbehandlingen i detta fall inte kan anses förbjuden.
8.4.3 Mest gynnad nations-behandling
Kan det i tänkas att tredjelandsmedborgares inkomst från i utlandet intjänade förmåner blir skattefri i Sverige till följd av en mest gynnad nations-klausul? Om behandling som mest gynnad nation följer av avtalet så innebär det att en stat X av den andra avtalsslutande staten Y kan kräva den mest gynnsamma beskattningen som Y har ingått med någon annan avtalspartner. Klausuler om behandling som mest gynnad nation förekommer i 18 av Sveriges nu gällande skatteavtal.136 Dessa förekommer främst i avtalen med länder i Afrika och Sydamerika men även i förhållande till Lettland och Litauen vad gäller källskatt på royalties. De förekommande klausulerna rör uttaget av källskatt på räntor, utdelningar och royalties. Inte i något fall förekommer en klausul om mest gynnad nations-behandling vad gäller inkomst av enskild tjänst. Således kan inkomsten inte heller bli undantagen beskattning enligt skatteavtalsrätten.
8.4.4 Sammanfattning
Som framgått ovan finns det alltså inte i dessa fall något hinder mot en svensk beskattning av i utlandet intjänade förmåner. En tredjelandsmedborgare som flyttar hit skyddas varken av den
136
För en sammanställning se t.ex. IBDF Tax Resarach Platform, tillgänglig efter inloggning, sökning på svenska skatteavtal innehållande mest gynnad nations-klausul.
(https://online-ibfd-org.ezp.sub.su.se/kbase/#topic=d&N=3+10+5302+4294967286+4932+6271&ownSubscription=true&Ne=4 912&rpp=25&WT.i_s_type=Navigation&Nu=global_rollup_key&Np=2&colid=4932&Ns=sort_country_on e%257C0%257C%257Csort_country_two%257C0%257C%257Csort_organization_one%257C0%257C%2 57Cibfd-tt-title%257C0%257C%257Cibfd-tt-signdate-s%257C0, hämtad 9 maj 2017.
fria rörligheten i artikel 45 FEUF, medborgarregeln i artikel 24.1 OECD:s modellavtal eller genom förekomsten av en klausul om mest gynnad nations-behandling.
En begränsat skattskyldig tredjelandsmedborgare som flyttar till Sverige med intjänade förmåner ska således beskattas i inkomstslaget tjänst enligt 10 kap. 11 § 2 st. IL då denne utnyttjar eller överlåter en personaloption eller enligt 10 kap, 8 § IL när denne får en bonusutbetalning.