AWK Invest AB - Ett första prejudikat på området

Detta kapitel avser att presentera rättsfallet HFD 2019 ref. 47, vilket är det första prejudikatet som behandlar frågan om när en andel i en oäkta bostadsrättsförening ska klassas som en lagertillgång eller som en kapitaltillgång. Kapitlet kommer att redogöra för samtliga instansers bedömningar samt en kommentar från Skatteverket. Det kommer även att ges en sammanfattning av vad som är prejudicerande i målet samt en kort benämning av eventuella rättsfall som kommit efter detta prejudikat.

6.1 Kapitelintroduktion

Fram till år 2019 har det inte funnits ett prejudikat som behandlar klassificeringen av andelar i en oäkta bostadsrättsförening. Det har däremot funnits en omfattande rättspraxis på området från lägre instans. I den tidigare rättspraxisen hänvisar i de flesta av fallen både förvaltningsrätten som kammarrätten till prejudikat från rättsområdena byggnadsrörelse, handel med fastigheter samt paketering av fastigheter i dotterbolag. Detta rättsfall är därmed det första där HFD kommer att pröva just denna fråga. Frågan är om de omständigheter som i fallet blir prejudicerande kommer att leda till att den skatterättsliga klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar förändras.

6.2 Förvaltningsrättens avgörande - mål nr 26224–16

AWK Invest AB, AWK Invest, överklagade Skatteverkets beslut att ej medge dem avdrag för den vinst som uppstått vid försäljning av sju bostadsrätter i den oäkta bostadsrättsföreningen Brf Mölnvik till olika externa köpare. Skatteverkets beslut grundade sig i deras bedömning att AWK Invest bedrivit yrkesmässig handel med bostadsrätter, vilket föranleder att bostadsrätterna ska klassas som lagertillgångar och försäljningen av andelarna ska därmed blir skattepliktig.190

6.2.1 Parternas yrkanden

AWK Invest anför att de rättsfall som Skatteverket lagt till grund för sin bedömning, att det föreligger handel med bostadsrätter, inte går att tillämpa i detta fall. Skatteverket har åberopat RÅ 1982 Aa 80 samt RÅ 1987 ref. 46 vilka behandlar reglerna i 27 kap. IL om byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Båda parterna är överens om att AWK Invest inte bedriver någon av dessa verksamheter, därmed kan inte rättsfallen tillämpas. De kammarrättsavgöranden som Skatteverket åberopat kan enligt AWK Invest inte heller tillämpas då omständigheterna i fallen skiljer sig från det aktuella fallet i för stor grad.191

Vidare åberopar AWK Invest rättsfallet HFD 2012 not. 34 som stöd för att de två ovan nämnda rättsfallen från tidigare Regeringsrätten inte kan tillämpas, då en analogi från dem inte kan göras enligt nämnda rättsfall. AWK Invest åberopar även rättsfallen HFD 2013 not. 42 samt Kammarrätten i Stockholms dom den 19 oktober 2016 i mål nr 6611– 14. Ur dessa rättsfall framkommer det att andelar som innehas av andra verksamheter än sådana som bedriver bankverksamhet, försäkringsbolag, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter endast kan vara lagertillgångar om de ingår i handel med värdepapper. Kammarrätten anförde att ett bolags omsättning av andelarna måste ha skett regelbundet, varaktigt och med viss omfattning för att klassas som lagertillgångar.

190 Förvaltningsrätten i Stockholm, dom 2017-07-05, mål nr 26224–16.

46

I målet från Kammarrätten såldes 22 andelar för ca 50 miljoner kr efter en månads innehavstid och andelarna klassades som näringsbetingade andelar. AWK Invest menar att de varken sålt andelar varaktigt eller att omfattningen varit tillräckligt för att handel med bostadsrätter eller någon värdepappersrörelse ska anses föreligga. Deras försäljning har inte varit av samma grad och storlek som den i mål nr 6611–14.¹⁹² Skatteverket står fast vid sitt beslut men tillägger att omständigheterna i mål nr 6611– 14 från Kammarrätten i Stockholm skiljer sig från det aktuella fallet då AWK Invest vid förvärvet av andelarna haft för avsikt att omsätta dem.¹⁹³

6.2.2 Förvaltningsrättens dom

Den aktuella rättsfrågan är om de sålda andelarna i Brf Mölnvik ska klassas som lagertillgångar eller kapitaltillgångar. Ostridigt i målet är att andelarna har avyttrats i en oäkta bostadsrättsförening samt att AWK Invest inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Reglerna i 27 kap. IL kan inte tillämpas i och med att AWK Invest inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Andelsklassificeringen får därmed utgå från den allmänna lagerbestämmelsen i 17 kap. 3 § IL. Även förvaltningsrätten nämner rättsfallen RÅ 1982 Aa 80 och RÅ 1987 ref. 46. Ur denna rättspraxis samt Kammarrätten i Stockholms dom den 19 oktober 2016 i mål nr 6611–14 kan utläsas att ett bolags andelar i en bostadsrättsförening kan ses som lagertillgångar om bolaget bedriver yrkesmässig handel med bostadsrätter. Enligt nämnda rättspraxis beaktas bl.a. försäljningsfrekvensen, innehavstiden och syftet med förvärvet för att avgöra om bolaget bedriver handel med bostadsrätter.¹⁹⁴

Förvaltningsrätten anser att AWK Invests syfte har varit att omsätta andelarna. Denna bedömning baseras dels på den korta innehavstiden av andelarna, att AWK Invest bedriver handel med fastigheter enligt bolagsordningen och att samtliga andelar hade förvärvats vid samma tillfälle. AWK Invests andelar i Brf Mölnvik, tillika bostadsrätterna, ska enligt förvaltningsrätten klassas som lagertillgångar då verksamheten ska ses som yrkesmässig handel. Avgörande för denna bedömning var den höga frekvensen av försäljningarna, syftet att omsätta andelarna, bolagsordningen samt att rörelsekriteriet varaktighet är uppfyllt. AWK Invests överklagan avslås därmed och försäljningsvinsten ska tas upp till beskattning.¹⁹⁵

6.3 Kammarrättens avgörande - mål nr 5495–17

AWK Invest överklagade förvaltningsrättens dom och anförde att andelarna ska ses som kapitaltillgångar. Antalet transaktioner eller den omsättning som har genomförts kan inte heller likställas med vad som kan krävas för att det ska föreligga yrkesmässig handel med bostadsrätter.¹⁹⁶ AWK Invest anser inte heller att det finns någon annan grund som styrker att andelarna ska klassas som lagertillgångar med stöd av 17 kap. 3 § IL. Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning och anser att det som AWK Invest har anfört i sin överklagan inte ändrar den bedömningen.¹⁹⁷

192 Förvaltningsrätten i Stockholm, dom 2017-07-05, mål nr 26224–16.

193 A.a.

194 A.a.

195 A.a.

196 Jämför Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-10-19, mål nr 6611–14.

47

6.4 Högsta förvaltningsdomstolen

AWK Invest överklagade även kammarrättens dom och beviljades prövningstillstånd av HFD. Detta mål blev därmed det första att prövas av högsta instans som behandlar andelsklassificeringen i oäkta bostadsrättsföreningar.

6.4.1 Omständigheter i målet som lyfts av HFD

HFD inleder med att framföra att en bostadsrättsförening får upplåta bostadsrätter och att en sådan består av en nyttjanderätt till en viss bostadsyta samt en andel i bostadsrättsföreningen. Rörande just AWK Invest anför HFD att bolaget enligt sin bolagsordning handlar med fastigheter. Bolaget har sålt sju bostadsrätter i en oäkta bostadsrättsförening. Bolaget förvärvade dessa av den oäkta bostadsrättföreningen våren 2014 och hade redan innan förvärvet sålt några utav dem i februari och april där en bokningsavgift betalades innan bolagets förvärv av andelarna. Resterande bostadsrätter såldes i juni samma år. Avgörande för både förvaltningsrätten och kammarrättens dom, att andelarna ska ses som lager baseras på bedömningen att försäljningsfrekvensen var hög, att det fanns ett tydligt omsättningssyfte samt att försäljningarna liknar bolagets verksamhet enligt bolagsordningen. AWK Invest skulle därmed anses bedriva yrkesmässig handel med bostadsrätter.198

6.4.2 Parternas yrkanden rörande andelsklassificeringen

AWK Invest betonar att bolaget varken bedriver värdepappersrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I och med att en andel i en bostadsrättsförening ska ses som ett värdepapper är det endast om bolaget bedriver värdepappersrörelse som andelarna kan ses som lagertillgångar. Det är inte heller möjligt att tillämpa rättspraxis rörande handel med fastigheter eftersom det i det här fallet handlar om försäljning av andelar i ett fastighetsförvaltande bolag. Andelarna ska ses som kapitaltillgångar i och med att det inte har varit fråga om någon yrkesmässig handel och verksamheten har inte heller bedrivits varaktigt.199

Skatteverket å sin sida anför ett bredare perspektiv och menar att om en verksamhet bedriver handel med tillgångar ska dessa ses som lagertillgångar. Det som är av avgörande betydelse är om handeln kan anses vara yrkesmässig. För att avgöra om bolagets handel med bostadsrätter har varit yrkesmässig bör ledning hämtas från de kriterier som även gäller för handel med fastigheter. Dessa kriterier är bl.a. försäljningsfrekvensen, varaktigheten, omsättningen, innehavstiden och hur regelbundet försäljningarna har skett. Skatteverket håller med om att det inte har rört sig om ett särskilt stort antal transaktioner men menar att bolaget ändå kan anses ha bedrivit yrkesmässig handel.²⁰⁰

6.4.3 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Reglerna om lagertillgångar i 27 kap. IL är inte tillämpliga i detta fall i och med att bolaget inte bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det är därmed den allmänna lagerregleringen i 17 kap. 3 § IL som blir avgörande. Den huvudsakliga frågan i detta mål är med anledningen av detta om en bostadsrätt kan likställas med ett värdepapper. AWK Invests tolkning är att i och med att en bostadsrätt är en form av

198 HFD 2019 ref. 47.

199 A.a.

48

värdepapper kan de endast utgöra lagertillgångar om bolaget bedriver värdepappersrörelse. HFD anför att det saknas en definition av vad ett värdepapper är för något i lagtext, istället för vägledning hämtas från rättspraxis. Från rättsfallen RÅ 2002 ref. 105 och RÅ 2008 ref. 14 kan utläsas att begreppet värdepapper inom skatterätten inte kan ges en klar definition. Istället får de begreppet i särskilda lagrum som kan hänföra sig till värdepapper sättas i relation till den specifika bestämmelsens syfte samt det sammanhang som begreppet ska användas i.²⁰¹

6.4.3.1 Kan en bostadsrätt likställas med ett värdepapper?

En oäkta bostadsrättsförening kan, som tidigare nämnts, likställas med en ekonomisk förening.²⁰² Andelar i ekonomiska föreningar är de ekonomiska rättigheter som en medlem i föreningen har gentemot denna med anledning av personen insatser som medlem, enligt 10 kap. 1 § andra stycket lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar. En bostadsrätt är i sin tur en evig nyttjande rätt kopplad till medlemskapet i bostadsrättsföreningen, men även en andelsrätt i själva bostadsrättsföreningen. HFD anser att det utan tvekan är själva nyttjanderätten till en viss lägenhet som är det primära syftet med en bostadsrätt, både för föreningen som för medlemmen. Utöver detta är det främst själva nyttjande rätten som är avgörande för värdet på bostadsrätten, själva andelsrätten har inte lika stor betydelse här. I och med att det är nyttjanderätten och inte andelsrätten som är det mest relevanta för en bostadsrätt ska det behandlas just som en nyttjanderätt och inte som ett värdepapper. Därmed ska bostadsrätternas skattemässiga klassificering bedömas utefter den allmänna lagerregleringen i 17 kap. 3 § IL.203

6.4.3.2 Ska bostadsrätterna klassas som lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL?

Underinstanserna har i sin bedömning rörande andelarnas klassificering hämtat vägledning från den rättspraxis som finns rörande handel med fastigheter. HFD bekräftar att det är ett vedertaget tillvägagångssätt att utgå från denna rättspraxis där beaktande bl.a. tas till antalet omsatta bostadsrätter, innehavstiden, varaktigheten och hur regelbunden handeln har varit. Under ett år anskaffade bolaget åtta bostadsrätter varav fyra såldes. Bolaget har sedan vid ett senare tillfälle anskaffat sju bostadsrätter som såldes vidare under samma år. HFD:s bedömning landar i att AWK Invest har bedrivit yrkesmässig handel med bostadsrätter. Bostadsrätterna och därmed andelarna ska ses som lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL delvis på grund av att omsättningssyftet som uppställs i nämnda paragraf är uppfylld. Denna slutsats drar HFD i och med att bolaget sålde samtliga bostadsrätter inom en månad efter att de förvärvats.²⁰⁴

6.5 Vad i målet är av prejudicerande värde?

Innan prejudikatet HFD 2019 ref. 47 var det rent tekniskt möjligt att se andelar i en oäkta bostadsrättsförening som värdepapper, eftersom dessa andelar jämställs med andelar i en ekonomisk förening. I målet kom HFD däremot fram till att en bostadsrätt främst är att anse som en nyttjande rätt och inte en andelsrätt, därmed kan det inte betraktas som ett värdepapper. Det är främst avgränsningen att en bostadsrätt inte kan klassas som ett värdepapper som fastslås i detta rättsfall. I tidigare rättspraxis har det varit återkommande att bolagen yrkar på att bostadsrätterna kan ses som värdepapper

201 HFD 2019 ref. 47.

202 Se avsnitt 2.2.2.5 Andelar i äkta och oäkta bostadsrättsföreningar.

203 HFD 2019 ref. 47.

49

och att de därför måste bedriva handel med värdepapper för att andelarna ska bli lagertillgångar. I och med detta prejudikat kommer detta inte längre vara ett möjligt yrkande från bolagens sida. HFD anför att en bostadsrätt dels kan ses som en nyttjanderätt till en specifik lägenhet i bostadsrättsföreningen, men att det även är en andel i föreningen. Det är just nyttjanderätten som enligt HFD står i fokus för såväl föreningen som upplåter lägenheten som för den medlem som har köpt bostadsrätten. Domstolen konstaterar även att det främst är nyttjanderätten som bestämmer bostadsrättens värde och inte andelsrätten. Det är med anledning av detta som en bostadsrätt inte kan likställas med ett värdepapper.²⁰⁵ Kleist för ett intressant resonemang rörande att HFD anför att det är just nyttjanderätten som står i fokus för en bostadsrätt. Det Kleist kopplar till är grundläggande associationsrättsliga principer där han tar upp att innehavet av en andel i någon form av association kan kategoriseras in i ekonomiska rättigheter och förvaltningsbefogenheter. En ekonomisk rättighet i en bostadsrättsförening kan bl.a. vara själva rätten att nyttja en del av fastigheten eller att få handla varor med föreningen. Till dessa ekonomiska rättigheter följer i sin tur vissa skyldigheter, som att betala en månadsavgift eller hyra. Inget utav det just nämnda skulle vara möjligt om det inte vore på grund av innehavet av en andel i föreningen. Det är därmed inte orimligt att ifrågasätta varför HFD inte har berört den aspekten av andelsinnehavet i HFD 2019 ref. 47.206

Vad HFD däremot inte behandlar särskilt i målet är vilka omständigheter som ska beaktas vid bedömningen för om handel med bostadsrätter ska anses föreligga. Förvaltningsrätten anförde att man i tidigare rättspraxis207 har hämtat vägledning från rättspraxis avseende handel med fastigheter för att avgöra om yrkesmässig handel med bostadsrätter föreligger. Även HFD anför att den rättspraxis som finns rörande handel med fastigheter kan användas vid bedömningen för om det föreligger yrkesmässig handel med bostadsrätter. Detta får därmed anses vara ett fullt rimligt tillvägagångssätt.²⁰⁸ Däremot saknas det någon form av kommentar eller utveckling av HFD rörande vilka kriterier som eventuellt kan ha mest relevans för denna bedömning eller om det finns någon form av hierarki i vilka kriterier som är mest avgörande. Detta innebär att delvis kvarstår vissa oklarheter och otydlighetsmoment i bedömningen av när en andel i en oäkta bostadsrättsförening ska klassas som en lagertillgång eller som en kapitaltillgång. Detta är även Kleist inne på och han framför exempelvis att det för själva klassificeringen av bostadsrätten inte finns en reglering i lagtexten som motsvarar den i 27 kap. 4 § IL rörande fastigheter. Det som blir avgörande är istället om bostadsrätten ska ses som en lagertillgång enligt den allmänna lagbestämmelsen i 17 kap. 3 § IL.²⁰⁹ För att en tillgång ska kunna klassas som lager enligt denna bestämmelse måste det finnas ett omsättningssyfte med tillgången.²¹⁰ Kleist menar här att kravet på omsättningssyfte medför att det för varje enskild bostadsrätt behöver göras en bedömning för om detta syfte föreligger. Det innebär också att en bostadsrätt som klassas som en lagertillgång kan omvandlas till en kapitaltillgång om omsättningssyftet försvinner.211 Det som kan konstateras efter detta prejudikat är att en bostadsrätt aldrig kan ses som ett värdepapper och att vägledning i bedömning för om ett bolag bedriver

205 HFD 2019 ref 47.

206 Kleist, D., Inkomst av näringsverksamhet, Skattenytt, 2020, s. 307.

207 Se bl.a. Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-10-19, mål nr 6611–14.

208 HFD 2019 ref. 47.

209 Kleist, D., Inkomst av näringsverksamhet, Skattenytt, 2020, s. 306.

210 Se avsnitt 3.2.1.

50

yrkesmässig handel med bostadsrätter kan hämtas från rättspraxis rörande handel med fastigheter.

6.6 Skatteverkets kommentar rörande HFD 2019 ref. 47

Enligt Skatteverket har HFD:s avgörande i detta mål klargjort hur bedömningen för klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska göras. HFD fastslår att det är möjligt att hämta vägledning från rättspraxis rörande handel med fastigheter där hänsyn ska tas till omständigheter som antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid, varaktighet och regelbundenhet i handeln. Skatteverket redogör även en kort reflektion över att bostadsrättsföreningens form som oäkta inte har haft någon påverkan på utgången av målet i och med att andelar i en äkta bostadsrättsförening aldrig kan vara näringsbetingade. Bostadsrättsföreningens form har troligtvis endast påverkat att fallet togs upp till prövning av HFD.212

6.7 Nya rättsfall avseende andelsklassificeringen

Under skrivprocessen av denna uppsats har jag stött på två rättsfall som har avgjorts efter att prejudikatet HFD 2019 ref. 47 meddelades. I båda dessa domar hänvisar kammarrätterna till målet som stöd vid bedömningen rörande den skattemässiga klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar. I det följande ska jag mycket kort redogöra för i vilka avseenden HFD 2019 ref. 47 har åberopats i dessa mål. 6.7.1 Kammarrättens dom i mål nr 346–19

Förvaltningsrättens dom meddelades under år 2018 och alltså innan HFD 2019 ref. 47 hade meddelats. Däremot hade prövningstillståndet redan meddalts vilket förvaltningsrätten har uppmärksammat i sitt domskäl. Kammarrätten meddelar sin dom år 2020 och hänvisar därmed till HFD 2019 ref. 47. Bolaget Paru AB:s verksamhet startades samma år som de anskaffade och sålde ett flertal andelar i oäkta bostadsrättsföreningar. Bolagets verksamhet har endast bestått utav att köpa och sälja andelar i olika bostadsrättsföreningar. Förvaltningsrätten kommer fram till att andelarna ska klassas som lagertillgångar på grund av försäljningsfrekvensen, kort innehavstid samt att det funnits en avsikt att omsätta tillgångarna. Förvaltningsrätten grundar sin bedömning på samma grunder som framkommit uppsatsen 5:e kapitel där sex olika kammarrättsavgöranden behandlas. Kammarrätten i Göteborg meddelar i sin dom den 27 januari 2020, mål nr 346–19, att förvaltningsrättens dom ska stå fast. Kammarrätten hänvisar till HFD 2019 ref. 47 för att styrka att förvaltningsrätten gjort en korrekt bedömning med vägledning av rättspraxis från rättsområdet handel med fastigheter.213

6.7.2 Kammarrättens dom i mål nr 7399-7410-19

Detta mål skiljer sig från övriga mål som har behandlats i denna uppsats då det är två privatpersoner som har sålt bostadsrätter i både äkta som oäkta bostadsrättsföreningar. Rättsfrågan rörande andelarna i de oäkta bostadsrättsföreningarna blir däremot densamma som i de tidigare behandlade rättsfallen, alltså om det bedrivs yrkesmässig handel med fastigheter. Privatpersonerna har haft en hög omsättning av bostadsrätter under en längre tid och innehavstiden har varit kort, mindre än ett halvår. Förvaltningsrätten anser att det inte funnits något annat syfte med förvärvet av andelarna än att omsätta dem. Andelarna ska därmed klassas som lagertillgångar. Även i detta fall meddelades förvaltningsrättens dom innan prejudikatet HFD 2019 ref. 47 hade meddelats. Likt i målet med Paru AB åberopar kammarrätten HFD 2019 ref. 47

212 Skatteverket, rättsligvägledning, Vinstberäkning av andel i oäkta bostadsföretag, 2020.

51

för att styrka att vägledning kan hämtas från rättspraxis rörande handel med fastigheter och att förvaltningsrättens dom därmed ska fastslås.214

6.8 Kommentarer avseende kapitel 6

Prejudikatet HFD 2019 ref. 47 har klargjort att en bostadsrätt inte kan likställas med ett värdepapper. Det är därmed inte längre aktuellt för bolag att yrka på detta för att få sina