Ytterligare aspekter som påverkar bedömningen för om byggnadsrörelse eller

Det har i förarbetet till införandet av 27 kap. IL uttryckts att gränsdragning för om byggnadsrörelse eller handel med fastigheter föreligger ska ske utifrån principen att det är det enskilda företagets förhållanden som ska beaktas. Tegnander lyfter i en artikel149

ett antal rättsfall150 från år 2000 till år 2012 där denna princip fastslås.151 Förhållandena i dessa rättsfall är likartade med varandra och rättsfrågan i samtliga är om ett bolags andelar i ett koncerninternt bolag, vilket innehar- och avyttras med paketerade fastigheter, ska ses som lagertillgång eller kapitaltillgång. I samtliga mål kommer domstolen fram till att andelarna i paketeringsbolaget ska ses som kapitaltillgångar och därmed näringsbetingade andelar, eftersom det bolag som äger andelarna inte anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Det ska därmed inte tas någon hänsyn till om närstående bolag bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, så länge det inte uppstår s.k. byggmästarsmitta.152

4.5.1 En hypotetisk bedömning enligt 27 kap. 6 § IL samt påverkan av koncerninterna bolags verksamhet

I de ovan nämnda rättsfallen som Tegnander lyft i sin artikel utgår domstolen från den hypotetiska bedömningen för om andelar i ett fastighetsförvaltande bolag ska ses som lagertillgångar som görs enligt 27 kap. 6 § IL. Om andelarna efter denna bedömning ska ses som lagertillgångar kommer bolaget anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter på grund av den s.k. objektsmittan (se 3.1). Bedömningen enligt denna paragraf utförs genom att titta på om fastigheterna i paketeringsbolaget ska ses som lagertillgångar i byggnadsrörelse eller i handel med fastigheter om de hade ägts av det

145 Melz, P. Kapitalvinstbeskattningens problem – företrädesvis vid fastighetsförsäljningar, s. 213.

146 Persson, Österman, R., Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 246–247.

147 Tegnander, H., Handel med fastigheter, Fastighetstidningen nr 10, 1984, s. 26.

148 Persson, Österman, R., Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 247–248.

149 Tegnander, H., Beskattning av byggnadsrörelse, SN, 2013, s. 91.

150 HFD mål nr 3329–11, RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3.

151 Tegnander, H., Beskattning av byggnadsrörelse, SN, 2013, s. 91.

35

andelsägande bolaget. Det är tillräckligt att en av fastigheterna ses som en lagertillgång vid ett direkt innehav av det andelsägande bolaget för att andelarna i paketeringsbolaget ska klassas som lagertillgångar. Av intresse för denna bedömning är bl.a. om det finns en intressegemenskap mellan de båda bolagen.¹⁵³

Det principiellt viktiga att ta med sig från dessa rättsfall är det faktum att 27 kap. 6 § IL endast kan tillämpas om paketeringsbolaget ägs direkt av det bolag som anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. I de fall paketeringsbolaget ägs av ett dotterbolag till det bolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (ett indirekt ägande föreligger) blir paragrafen 27 kap. 6 § IL inte tillämplig på situationen. Det finns ytterligare ett rättsfall¹⁵⁴ som behandlar vilket eller vilka företag som kan påverka bedömningen för om just handel med fastigheter föreligger, byggnadsrörelse ansågs i målet ej föreligga. Det ska nämnas att rättsfallet baseras på de regler som fanns innan införandet av 27 kap. IL år 1981 och dess värde som prejudikat kan därmed diskuteras.155 Tegnander anser bl.a. att målet ”torde vara överspelad genom 1981 års lagstiftning om byggnadsrörelse och handel med fastigheter”.156 Det som talar mest för att rättsfallet inte längre är direkt tillämpbart som prejudikat är att Skatterättsnämndens hänvisning till målet i ett förhandsbesked från år 2011 inte fick något stöd av HFD. I och med att bedömningen och utfallet i dessa typer av mål är knutna till omständigheterna i varje enskilt fall kan det dock vara möjligt att målet anses relevant i ett annat fall. Rättsfallet är även återkommande i både litteratur och andra rättsfall vilket motiverar dess benämning i denna uppsats.¹⁵⁷

Detta rättsfall har åberopats när målet är att prövningen av om handel med fastigheter föreligger ska ta hänsyn till om andra bolag inom samma koncern bedriver sådan typ av verksamhet.158 Den skattskyldige i det detta rättsfall är huvudaktieägare i tre olika bolag, vilka var för sig förvärvat fastigheter som enligt domstolens bedömning kort efter förvärvet har avyttrats. Innehavstiden på fastigheterna har varierat mellan sex månader till fyra år. Regeringsrätten ansåg att handel med fastigheter förelåg och baserade sin dom på försäljningsfrekvensen i det bolag som var föremål för prövning. Det var även avgörande att de ytterligare två bolag som den skattskyldige var huvudaktieägare i också sålt fastigheter endast några år efter att de förvärvats.¹⁵⁹ Utifrån detta mål kan det antas att en faktor för om handel med fastigheter föreligger har varit om bolag inom samma koncern bedriver just sådan verksamhet. Det svårt att utläsa från målet exakt hur avgörande faktorn faktiskt är. Det som framstår väga tyngst i domstolens bedömning är just försäljningsfrekvensen av fastigheterna. Koncerninterna bolags verksamhet nämns som en av flera övriga omständigheter som bidrar till

153 Rabe, G. & Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 405 och HFD mål nr 3329–11, RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3.

154 RÅ 82 Aa 80.

155 Tegnander, H., Beskattning av byggnadsrörelse, SN, 2013, s. 91.

156 A.a., s. 91.

157 Se bl.a. Skatterättsnämndens förhandsbesked den 19 maj 2011, dnr 26–10/D och Tegnander, H., Beskattning vid handel med fastigheter och försäljning av företag med ”paketerad” fastighet, Skattenytt, 2013.

158 Tegnander, H., Beskattning vid handel med fastigheter och försäljning av företag med ”paketerad” fastighet, Skattenytt, 2013, s. 190.

36

domstolens dom och verkar inte i sig vara helt avgörande för om handel med fastigheter föreligger eller ej.160

4.5.2 Syftet med fastighetsförvärven

En ytterligare aspekt som påverkar om byggnadsrörelse eller handel med fastigheter föreligger är den skattskyldiges syfte med fastighetsförvärven samt syftet med avyttringen av dessa. Ur rättspraxis kan utläsas att det syfte den skattskyldige uppger sig ha med sitt fastighetsförvärv och sin fastighetsförsäljning inte får lika stor betydelse om fastigheterna innehavts under mycket kort tid. Vad som anses vara mycket kort tid framkommer inte helt klart. Innehavstiden kan variera från någon månad till några år i olika rättsfall där fastigheterna har ansetts vara innehavda under kort tid. I de fall domstolen bedömer innehavstiden som mycket kort görs ett antagande att den skattskyldige har ett spekulativt syfte med fastighetsförvärven. Om ett spekulativt syfte anses föreligga framstår det mer som regel än undantag att byggnadsrörelse eller handel med fastigheter föreligger.¹⁶¹

4.5.2.1 Byggnadsrörelse ansågs föreligga trots den skattskyldiges syfte

I ett rättsfall¹⁶²från 1982 ansågs den skattskyldige bedriva byggnadsrörelse då personen tillsammans med två andra köpt två fastigheter varav en byggnad renoveras på den ena och en byggnad uppförs på den andra. Efter renoveringen och uppförandet av byggnaderna säljs fastigheterna med ett års mellanrum. Den skattskylde anför att det inte fanns någon avsikt till att köpa eller sälja fler fastigheter än dessa två. Den enda anledningen till att personen fanns med i bilden vid det första fastighetsförvärvet var för att tillskjuta kapital. Domstolen anser att den skattskyldige har bedrivit byggnadsrörelse med anledning av att det utförts byggnadsarbete på de båda fastigheterna och att det varit kort tid mellan de båda försäljningarna.¹⁶³

4.5.2.2 Handel med fastigheter ansågs föreligga trots den skattskyldiges syfte

En skattskyldig ansågs bedriva handel med fastigheter på grund av förvärv och försäljning av totalt tretton fastigheter under en period av åtta år. Flertalet av de förvärvade fastigheterna hade varit i slitet skick när den skattskyldige införskaffat dem men någon renovering utfördes inte innan försäljning. Domstolen ansåg att samtliga fastigheter innehavts under kortare tid (mellan 1–5 år) innan de såldes. Den skattskyldige anförde att syftet med fastighetsförsäljningarna var att på lång sikt bygga upp en försörjningskälla vid sidan av personens ordinarie försörjning genom ett större fastighetsförvaltningskomplex. Detta syfte har enligt domstolen ingen påverkan på beslutet att personen ska anses bedriva handel med fastigheter med grund i innehavstiden och försäljningsfrekvensen.¹⁶⁴

4.5.2.3 Byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ansågs inte föreligga på grund av den skattskyldiges syfte med fastighetsförvärven

Totalt tio fastigheter förvärvades under en period av elva år av en person. Under tre av dessa elva år såldes fem av dessa fastigheter. Den skattskyldiga vände sig till Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden för ett förhandsbesked med frågan om en försäljning av de kvarvarande fem fastigheterna skulle föranleda rörelsebeskattning på grund av eventuell handel med fastigheter. Syftet med fastighetsförvärven hade varit

160 Jämför med RÅ 82 Aa 80.

161 Jämför med Rabe, G. & Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 402–404.

162 RÅ 82 1:60.

163 A.a..

37

långsiktigt med avsikten att bilda ett stabilt förmögenhetsunderlag för förvaltning och en framtida trygghet. Nämnden ansåg att handel med fastigheter inte skulle föreligga oavsett om fastigheterna såldes samtidigt till samma person eller vid olika tillfällen med olika köpare. Beslutet grundades främst på den skattskyldiges syfte med fastighetsinnehavet men även anledningen till att fastigheterna skulle säljas.¹⁶⁵