Vilka kriterier ligger till grund för den skattemässiga klassificeringen av andelar

Efter att ha analyserat rättspraxis rörande byggnadsrörelse och handel med fastigheter samt rättspraxis som berör det i uppsatsen valda problemområdet kan man se att den bedömning som görs i de tre olika situationerna i grunden är densamma. Det man tittar på i samtliga av dessa situationer är om det föreligger yrkesmässig handel. Detta bedöms i sin tur från omständigheter i varje enskilt fall där man har olika kriterier att placera in varje omständighet under. Dessa kriterier är antalet sålda bostadsrätter, försäljningsfrekvens, innehavstiden samt bolagets syfte med försäljningen.215 Trots att dessa kriterier finns, som kanske rent teoretiskt kan ge sken av att det finns fasta bedömningsgrunder som avgör om en verksamhet bedriver handel med bostadsrätter, är det en bedömning i varje enskilt fall som görs under varje enskilt begrepp. Det är författarens uppfattning att det helt saknas tydliga och fasta ramar för de kriterier som är uppställda för bolagen att förhålla sig till, vilket gör det väldigt svårt för bolag att på förhand se om deras andelar kommer beskattas eller inte.

Det framstår även som att det finns en viss hierarki mellan dessa kriterier. Detta är dock inget som uttryckligen framkommer i något av de rättsfall som behandlas i uppsatsens femte kapitel.²¹⁶ Författarens uppfattning är att det syfte som bolaget har med förvärvet och försäljningen av andelarna och bostadsrättsföreningarna ges ett sekundärt syfte i andelsklassificeringen.²¹⁷ Detta stämmer till viss del överens med vad som kan utläsas ur rättspraxis på området byggnadsrörelse och handel med fastigheter. Det har där uttalats att bolagets syfte får en mindre betydelse om fastigheterna innehas under vad som benämns som mycket kort tid. Det klargörs däremot inte vad som är mycket kort

215 Se kapitel 5.

216 Kammarrätten i Stockholm, dom 2010-10-22, mål nr 7543–09 och 7544-7545-09, Kammarrätten i Göteborg, dom 2013-01-08, mål nr 4366–4367–11,

Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-10-19, mål nr 6611–14, Kammarrätten i Göteborg, dom 2017-03-29, mål nr 4052–16, Kammarrätten i Göteborg, dom 2020-01-27, mål nr 346–19 samt HFD 2019 ref. 47.

53

tid.218 Detta visar enligt författaren på ett mönster i bedömningen som är genomgående både för byggnadsrörelse och handel med fastigheter, men även för den skattemässiga andelsklassificeringen som undersöks i denna uppsats. Detta s.k. mönster är att hela bedömningen och förfarandet i sig är uppbyggt av vaga begrepp som i sin tur beskrivs och bestäms utav andra vaga begrepp.

Exempel på det ovan nämnda mönstret är att andelarna som ett bolag äger i oäkta bostadsrättsföreningar (vilken innehar en paketerad bostadsrätt) ska klassas som lagertillgångar om yrkesmässig handel med bostadsrätter föreligger. Här har vi då två begrepp som behöver klargöras för att kunna göra den bedömningen, vilka är yrkesmässig och handel. För att kunna avgöra om ett bolags försäljning av bostadsrätter faller in under dessa begrepp tittar man som ovan nämnt på antalet sålda bostadsrätter, försäljningsfrekvensen, innehavstiden samt bolagets syfte med försäljningen. Antalet sålda bostadsrätter är något som lätt går att avgöra eftersom det bara är att räkna hur många som faktiskt har avyttrats. Nästa kriterium, försäljningsfrekvensen, behöver däremot klargöras för att kunna se om den blir avgörande eller inte. Det finns dock inga riktlinjer för när försäljningsfrekvens är så pass hög att det talar för att det föreligger yrkesmässig handel. I rättsfallet med Skjulet AB ansåg domstolen att en försäljning om 1–5 bostadsrätter per år skulle vara en så pass hög frekvens att det inte endast kan röra sig om tillfälliga försäljningar.²¹⁹ Utfallet i rättsfallet med Fritidsfastigheter i Gusjö-Kläppen AB säger dock motsatsen trots att omständigheterna faller in under den försäljningsfrekvens som antyder på att handel föreligger.220 Nästa begrepp som behöver klargöras är innehavstiden. Domstolen uttrycker i samtliga rättsfall där andelarna setts som lagertillgångar att innehavstiden har varit antingen kort eller mycket kort.²²¹ Vad som menas med kort eller mycket kort utvecklas däremot inte. Istället införs ytterligare ett begrepp som behöver klargöras för att kunna avgöra om kriteriet är uppfyllt, vilket alltså är kort tid eller mycket kort tid. I de analyserade rättsfallen har allt från några månader till ett antal år räknats som kort tid.²²² Det sista kriteriet som beaktas för att avgöra om yrkesmässig handel föreligger är bolagets syfte med förvärven och försäljningarna. Om beaktning ska tas till rättspraxis från byggnadsrörelse och handel med fastigheter, vilket domstolarna och HFD uttryckligen säger att man ska göra, får detta kriteriet olika betydelse beroende på innehavstiden. En parts syfte är alltid svårt att avgöra eftersom det inte direkt går att bevisa om det faktiskt har förelegat eller om det är konstruerat i efterhand. I detta fall ska alltså beaktning tas till syftet, som i sig är svårt att bevisa, men detta ska endast göras om ett annat kriterium inte är uppfyllt, som i sin tur inte är helt klart definierat.

Av exemplet ovan anser författaren att komplexiteten och osäkerhetsmomenten i denna bedömning tydligt framgår. Varje del av bedömningen baseras på kriterier som ofta kräver en bedömning i sig. Det är svårt att se om domstolen har någon form av riktlinje för när de enskilda omständigheterna ska föranleda det ena eller det andra utfallet. I vissa fall kan det te sig självklart, exempelvis när det är ett väldigt stort antal bostadsrätter som har sålts under en längre tid. Men det finns även fall där det inte har

218 Se avsnitt 4.5.2.

219 Se avsnitt 5.3.2.2.

220 Se avsnitt 5.5.2.

221 Se avsnitt 5.3.2.

54

varit ett särskilt stort antal fastigheter som har sålts och trots det ska försäljningen klassas som handel och andelarna blir därmed lagertillgångar.

Det som är intressant är att det är ett komplicerat skatterättsligt förfarande som avgörs genom en komplicerad bedömning som har flera osäkerhetsmoment i den bemärkelsen att det inte går att förutse utfallet på förhand. Trots detta verkar bedömningen fungera i och med att domstolarna i de allra flesta fall baserar sina avgöranden på samma grunder och värdesätter samma omständigheter. Det bör dock även nämnas att det finns en stor mängd rättspraxis på området och att det fortfarande kommer ny rättspraxis.223 Detta talar i sin tur för att rättsområdet kan vara vagt och otydligt. Samtidigt är det svårt att sätta fingret på exakt vad som är problemet. Det kan eventuellt vara så att lagstiftaren vill hålla det osäkert för att inte möjligheten till paketering ska utnyttjas i allt för stor omfattning. Paketering har som nämnts tidigare varit väldigt omtalat och det har utretts i stora utredningar vid ett flertal tillfällen. Det har uttryckligen sagts i utredningar och förarbeten att förfarandet är svårt att lagstifta emot.²²⁴ Det kan därmed mycket väl vara så att det enda sättet att kunna begränsa möjligheten till att paketering används i allt för stor utsträckning är en bedömning likt den som görs i dagsläget.

Syftet med uppsatsen var att ta reda på hur andelar i en oäkta bostadsrättsförening skattemässigt ska klassificeras när dessa andelar säljs i samband med ett paketeringsförfarande. Den första frågeställningen har varit möjlig att ge ett relativt konkret svar på. Det finns särskilda kriterier som domstolarna tittar på i sin bedömning, vilka i sig kan ses som vaga men det är ändock återkommande kriterier. När det har fastslagits om yrkesmässig handel föreligger kan det konstateras om andelarna är lagertillgångar eller kapitaltillgångar.

7.2.1 Har prejudikatet HFD 2019 ref. 47 tydliggjort bedömningen av andelarnas skattemässiga klassificering?

Innan rättsfallet HFD 2019 ref. 47 fanns det inget prejudikat för de fall där bolagen använder sig av oäkta bostadsrättsföreningar och paketerar bostadsrätter. Det fanns endast prejudikat rörande byggnadsrörelse och handel med fastigheter att tillgå.225

Detta nya prejudikat klargör främst på vilket sätt just bostadsrätter ska ses i samband med paketering och försäljning av andelar. Innan prejudikatet var det vanligt förekommande att bolagen yrkade på att bostadsrätterna kunde jämställas med värdepapper och att andelarna endast kunde ses som lagertillgångar om bolaget bedrev handel med värdepapper. HFD gjorde den bedömningen att en bostadsrätt inte kan jämställas med ett värdepapper, eftersom det är nyttjanderätten som främst står i fokus för en och inte andelsrätten i föreningen. Det är därmed inte längre möjligt för bolagen att yrka på att deras andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska klassas som lagertillgånger med anledning av att de inte bedriver värdepappersrörelse. Den avgörande frågan är kort om bolaget anses bedriva handel med bostadsrätter.²²⁶

Avsaknaden av kommentar eller utveckling av HFD rörande hur yrkesmässigt bedriven handel med bostadsrätter ska bedömas innebär dock att det fortsatt måste göras en bedömning från fall till fall. Författaren anser att det skulle vara bra om det kom någon form av vidare vägledning i hur denna bedömning bör gå till. I föregående avsnitt problematiserades bedömning genom ett exempel där vagheten i de kriterier som

223 Se Kammarrätten i Göteborg, dom 2020-01-27, mål nr 346–19.

224 Se avsnitt 1.1.

225 Se uppsatsen 4:e kapitel.

55

tillämpas visades. Det fördes även en diskussion kring varför bedömningen fortsatt avgöras från fall till fall med ledning av begrepp och kriterier som inte är helt klargjorda. Frågan är om och i så fall på vilket sätt denna bedömning skulle kunna konkretiseras. Det är även intressant att reflektera över varför HFD inte kom med någon konkretisering eller ens någon kommentar rörande själva bedömning för om en andel ska klassas som en lagertillgång eller en kapitaltillgång. HFD uttryckte att det är vedertaget att hämta vägledning från rättspraxis rörande handel med fastigheter, vilket på ett sätt är en konkretisering av bedömningen. Detta är även något som Kleist berörde avseende att det i lagtext saknas en bestämmelse som riktar in sig på just bostadsrätter. Hänvisningen till rättspraxis avseende handel med fastigheter föranleder därmed i sig en del frågor som inte blir besvarade. Exempelvis hur kravet på omsättningssyfte i 17 kap. 3 § IL ska beaktas. Bör man, som Kleist menar, göra en bedömning för varje enskild bostadsrätt eller kan det göras en schablonmässig bedömning där samtliga bostadsrätter beaktas samtidigt?²²⁷

Förslag på konkretisering skulle kunna vara att kriterierna ges någon form av hierarki eller relation till varandra på ett tydligare sätt. Likt det förhållningssätt som verkar finnas mellan bolagets syfte och innehavstiden, där syftet inte spelar någon direkt roll om bostadsrätternas innehavstid har vart kort till mycket kort. Ett annat alternativ skulle kunna vara att sätta en antalsgräns för hur många bostadsrätter som får säljas under viss tidsperiod innan det ska klassas som yrkesmässig handel. Detta alternativ är möjligtvis inte särskilt optimalt då det finns en rad olika omständigheter som kan påverka ett bolags val att sälja. Det kan vara yttre påverkan, ekonomiska problem eller andra affärsmässiga anledningar som föranleder en andels- eller bostadsrättsförsäljning utan att syftet är att bedriva handel med bostadsrätter. Ett annat alternativ är om det varit möjligt att arbeta fram en procentsats som styr om yrkesmässig handel med bostadsrätter ska föreligga. Denna procentsats skulle eventuellt kunna utgå från hur stor andel av bolagets verksamhet som består av just försäljning av bostadsrätter. Genom att sätt upp en procentuell gräns för hur stor del av ett bolags verksamhet som kan sälja bostadsrätter, utan att det leder till att yrkesmässig handel föreligger, skulle kunna vara ett sätt konkretisera bedömningen. Det som talar emot en sådan konkret lösning är att det kan bli lätt att utnyttja systemet.

Efter prejudikatet HFD 2019 ref. 47 har det meddelats två domar som hänvisar till prejudikatet i sina domskäl.²²⁸ I dessa båda kammarrättsdomar hänvisas det till prejudikatet för att styrka att en bostadsrätt inte kan vara ett värdepapper och att vägledning får hämtas från rättspraxis avseende handel med fastigheter. Författarens uppfattning efter dessa två rättsfall är att det nu framstår finnas en viss grad av klarhet i hur klassificeringen av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska bedömas. Åtminstone en större klarhet i vad som ska ligga till grund för bedömningen. De kriterier som bedömningen av om det föreligger handel med bostadsrätter är fortfarande inte helt lätta att avgöra på förhand, enligt författarens mening. Skatteverket anser att rättsläget nu får anses vara klargjort efter prejudikatet. Det prejudicerande från målet går i linje med det förhållningssätt som Skatteverket genomgående har haft i sina bedömningar.²²⁹

227 Se avsnitt 6.5.

228 Kammarrätten i Göteborg, dom 2020-01-27, mål nr 346–19 och Kammarrätten i Stockholm, dom 2020-04-27, mål nr 7399-7410-19.

56

Rättsläget bör nog ändå anses vara klarare än innan prejudikatet meddelas. Det finns nog dock fortfarande ett visst osäkerhetsmoment i och med att den bedömning som ska göras utefter rättspraxis från handel med fastigheter i sig är en svår och ”otydlig” bedömning att göra, särskilt i förhand. Det är möjligt att denna typ av upplägg inte kommer att genomföras i samma grad på grund av att bolagen inte vill riskera att andelarna ska beskattas. Skatteverket kommer med största sannolikhet att fortsätta trycka på att andelarna ska ses som lagertillgångar i så gott som samtliga fall som tas upp till prövning. Om det då är svårt för bolagen att på förhand veta hur deras andelar kommer att klassificeras och därmed beskattas kan det resultera i att förfarandet undviks. Det skulle kunna ses som att rättstillämpningen har sett till att förpackningsförfarandet till viss del begränsas utan att det stiftas lag mot förfarandet. Det har tidigare nämnts att det har gjorts flera utredningar på denna front, men utan framgång. Paketeringsförfarandet har därmed kunnat liknas vid en godkänd form av skatteplanering från lagstiftarens sida. Detta kan fortfarande anses vara fallet, men genom det nya prejudikatet på områden kan

7.3 Är förutsebarhetskravet uppfyllt vad gäller den skattemässiga