Den skattemässiga klassificeringen av tillgångar

Detta kapitel avser att introducera läsaren för vad som klassas som en lagertillgång och vad som klassas som en kapitaltillgång. Uppsatsen innehar ett kapitel som behandlar rättspraxis inom problemområdet och den avgörande frågan i dessa fall är klassificeringen av de bolagsägda andelarna. Det är därmed väsentligt att dessförinnan känna till de olika definitionerna. Kapitlet ska även kort beröra definitionen av värdepapper samt när det föreligger yrkesmässig handel vid försäljning av värdepapper. I den senare i uppsatsen behandlade rättspraxisen kommer även detta att inneha en väsentlig del av resonemanget och problematiken i andelsklassificeringen.

3.1 Kapitelintroduktion

En avgörande fråga för om det andelsägande bolagets försäljning av andelar i oäkta bostadsrättsföreningar ska vara skattefria eller inte är vilken skattemässig klassificeringen som dessa andelar ska ha. En andel i ett bolag, en ekonomisk förening eller en oäkta bostadsrättsförening ses som en tillgång. För att sedan kunna avgöra om ett bolags andelar kan vara näringsbetingade behöver det avgöras om andelarna ska ses som lagertillgångar eller kapitaltillgångar. I det nuvarande kapitlet kommer det redogöras för vad som kännetecknar en lagertillgång och en kapitaltillgång. Det kommer även ges en generell bild av vad som avgör när en andel ska ses som lager eller som kapital. I en stor del av de rättsfall som kommer att behandlas i uppsatsen 5:e kapitel yrkar bolagen på att de bedriver handel med värdepapper i och med försäljningen av andelarna. Detta är även något som behandlas i det prejudikat som kommit på områden. Det ska därmed ges en övergripande bild över vad ett värdepapper är och när en verksamhet anses bedriva yrkesmässig handel med dessa tillgångar.

3.2 Klassificering av lagertillgångar och kapitaltillgångar

Klassificeringen av tillgångar i ett bolag eller en äkta/oäkta bostadsrättsförening påverkar främst beskattningen genom att en lagertillgång alltid ska beskattas vid avyttring eller utdelning och en kapitaltillgång kan avyttras skattefritt om kriterierna för näringsbetingade andelar är uppfyllda.¹⁰¹ Klassificeringsfrågan är en av de viktigaste frågorna rörande paketering i och med att det endast är om andelarna i paketeringsbolaget anses vara näringsbetingade som andelsavyttringen ej blir beskattad. Den s.k. Paketeringsutredningen102 föreslog att klassificeringen av fastigheter skulle slopas just på grund av att det finns flera osäkerhetsmoment rörande klassificeringen.¹⁰³ Fokus i denna uppsats ligger som nämnt på bolagsägda andelar i oäkta bostadsrättsföreningar som innehar en paketerad fastighet eller en paketerad bostadsrätt. Samma problematik som föreligger för fastigheter förekommer dock även här och bedömningen baseras till stor del på samma rättsliga material.

3.2.1 Lagertillgångar

Med lagertillgång avses, som ordet föranleder, tillgångar som hänför sig till ett bolags lager. Den allmänna skatterättsliga definitionen av en lagertillgång stadgas i 17 kap. 3

101 Jämför 25a kap. 5 § IL och Skatteverket, rättslig vägledning, Fastigheter och andelar som lagertillgångar, 2020.

102 SOU 2017:27.

26

§ IL och sägs där vara “En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning [...]”. Inom redovisningen benämns lagertillgångar som omsättningstillgångar och definitionen av detta framkommer i 4 kap. 1 § 1 st. Årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Paragrafen säger att en anläggningstillgång är en tillgång vars avsikt är att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. En omsättningstillgång, vilket är detsamma som den skatterättsliga lagertillgången, är annan tillgång än anläggningstillgång. Om tillgången inte faller in under definitionen av en anläggningstillgång är det alltså en omsättningstillgång. Dessa tillgångar är därmed sådana som är avsedda för försäljning eller förbrukning, de ska alltså inte stanna kvar i bolaget.104 Det är inte endast fysiska objekt som varor eller fastigheter som kan utgöra lager, även aktier och andelar kan klassas som lagertillgångar.105 Kammarrätten har anfört att för att en tillgång ska klassas som lager enligt 17 kap. 3 § IL krävs det att omsättningen har skett regelbundet, varaktigt och med viss omfattning.¹⁰⁶

Utöver den allmänna definitionen av lagertillgångar i 17 kap. 3 § IL finns det en specialreglering i 27 kap. IL som riktar in sig på lagertillgångar i byggnadsrörelser och verksamheter som bedriver handel med fastigheter.¹⁰⁷ Huvudregeln i detta kapitel stadgas i 27 kap. 4 § IL som säger att fastigheter som förvärvas genom onerösa fång av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ska klassas som lagertillgång. Utgångspunkten är att om sådan verksamhet bedrivs presumeras att fastigheten förvärvas för just verksamhetens räkning. Syftet med förvärvet spelar här mindre roll, även om tanken är att fastigheten ska innehas stadigvarande i verksamheten kommer kan den bli en lagertillgång.108 Viss hänsyn tas dock till fastighetens samband med verksamheten. Om sambandet till verksamheten uppenbart saknas kan fastigheten undantas från presumtionen att det är en lagertillgång. Det kan t.ex. röra sig om en fastighet som förvärvas med syftet att stadigvarande brukas som kontorslokal på annan ort än där verksamheten faktiskt bedrivs.¹⁰⁹ Att en fastighet automatiskt klassas som en lagertillgång i byggnadsrörelse och handel med fastigheter kallas ibland för byggmästarsmitta. Denna ”smitta” kan vara knuten till själva skattesubjektet, s.k. subjektsmitta, men den kan även sitta på själva fastigheten, s.k. objektsmitta. Subjektsmitta innebär att skattesubjektet antingen direkt eller indirekt bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Skattesubjektet är då smittat av verksamheten och varje fastighet som förvärvas av denne blir lagertillgångar. Objektsmittan sitter istället på själva fastigheten. Om en fastighet är eller blir en lagertillgång i en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter så följer denna klassificering med i en eventuell avyttring.¹¹⁰ Dessa regler som hänför sig till fastigheter tillämpas även om det är en bostadsrätt som förvärvas eller avyttras.

3.2.1.1 Lagerandelar

I och med att det är själva andelarna i en bostadsrättsförening (främst oäkta) som denna uppsats fokuserar på ska även lagerandelar nämnas i detta sammanhang. Aktier och

104 Eriksson, A., Praktisk beskattningsrätt, s. 363.

105 Lodin, S-O., Lindenkrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 358 och Eriksson, A., Praktisk beskattningsrätt, s. 481–482.

106 Kammarrätten i Stockholm, dom 2016-10-19, mål nr 6611–14.

107 Andelsklassificering kopplat till byggnadsrörelse och handel med fastigheter diskuteras vidare i kapitel 4.

108 Skatteverket, rättslig vägledning, När blir fastigheter lagertillgångar, 2020.

109 Eriksson, A., Praktisk beskattningsrätt, s. 481.

27

andelar i andra bolag kan bli lagertillgångar i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Enligt 27 kap. 6 § IL blir andelar lagertillgångar om någon av de bolagsägda fastigheterna, eller bostadsrätterna i detta fall, hade klassats som lagertillgång om de hade ägts direkt av den som innehar andelarna. Detta är dock endast aktuellt om det fastighetsförvaltande bolaget är ett fåmansbolag, ett handelsbolag eller att det på något sätt finns en intressegemenskap mellan bolagen, enligt 27 kap. 6 § 1–3 p. IL. Denna reglering finns bl.a. för att det inte är ovanligt att byggföretag överför fastigheter till dotterbolag, helt enkelt ett paketeringsförfarande. Andelarna i dotterbolag blir då substitut för fastigheten, som nu ägs indirekt, och ska därför klassas som lagertillgångar.¹¹¹

Den skattemässiga konsekvensen av att en tillgång eller en andel klassas som lager är att utdelning och kapitalvinst kommer att beskattas till sin helhet i inkomstslaget näringsverksamhet. En lagertillgång eller en lagerandel kan inte skattebefrias genom att tillämpa reglerna om näringsbetingade andelar i och med att dessa endast kan tillämpas på kapitaltillgångar.112

3.2.2 Kapitaltillgångar

Definitionen och klassificering av en kapitaltillgång fungerar på liknande sätt som det gör för anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. En kapitaltillgång definieras i 25 kap. 3 § 2 st. IL, vilken förenklat säger att om det inte är en lagertillgång blir det en kapitaltillgång. För att ta reda på om en tillgång ska klassas som lager eller kapital måste det alltså först utredas om det är en lagertillgång. Om detta inte är fallet är tillgången en kapitaltillgång.

Tidigare i uppsatsen redogjordes för näringsbetingade andelar. Det är endast aktier och andelar som klassas som kapitaltillgångar, vilka kan vara näringsbetingade. Detta innebär, som nämnts, att utdelningar och kapitalvinster blir skattefria. Kapitaltillgångar som inte är näringsbetingade kallas för kapitalplaceringsandelar. Det kan till exempel röra sig om när ett bolag förvärvar andelar i syfte att placera ett överskott av likvida medel. Kapitalvinster och utdelning på denna typ av andelar är skattepliktiga och förluster är avdragsgilla med vissa begränsningar, här ska bl.a. nämnas aktiefållan i 48 kap. 26 § IL.¹¹³

3.3 Värdepapper och handel med värdepapper

I tidigare rättspraxis som behandlar när ett bolag använder sig av oäkta bostadsrättsföreningar som paketeringsbolag och paketerar bostadsrätter istället för fastigheter har det varit vanligt att bolagen yrkar på att bostadsrätterna ska jämställas med värdepapper. Om bostadsrätterna skulle jämställas med värdepapper hade det krävts att bolaget bedriver yrkesmässig handel med värdepapper för att andelarna ska klassas som lagertillgångar och därmed beskattas vid en avyttring. Med anledning av HFD 2019 ref. 47 är det inte längre aktuellt för bolag att yrka på att andelarna i en oäkta bostadsrättsförening ska ses som värdepapper. Detta är kommer att beröras vidare i uppsatsen 4:e kapitel vilket kommer att behandla tidigare rättspraxis på området samt prejudikatet HFD 2019 ref. 47. Det ska ges en kort redogörelse över vad ett värdepapper

111 Eriksson, A., Praktisk beskattningsrätt, s. 481.

112 Jämför med avsnitt 2.2.2–2.2.2.5.

113 Lodin, S-O., Lindenkrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Persson Österman, R., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 427.

28

är samt kriterierna för handel med värdepapper i syfte att underlätta för läsaren när detta diskuteras i samband med den rättspraxis som presenteras i kapitel 5.

3.3.1 Värdepapper och finansiella instrument

Termerna värdepapper och finansiella instrument saknar definition i såväl IL som ÅRL. Inom skatterätten används inte heller dessa termer särskilt flitigt, istället används begreppen delägarrätt, fordringsrätt och annan tillgång. Ett värdepapper eller ett finansiellt instrument kan alltså vara någon av dessa tre typer beroende på vilka karakteristiska egenskaper instrumentet har. Hur en delägarrätt, fordringsrätt eller annan tillgång hanteras rent skattemässigt skiljer sig åt.¹¹⁴ Detta kommer dock inte att redogöras för i större grad än nödvändigt i denna uppsats. En delägarrätt kan vara andelar i ekonomiska föreningar, men däremot inte andelar i ett privatbostadsföretag.115

Detta innebär alltså att andelar i en oäkta bostadsrättsförening skulle kunna ses som värdepapper i och med att det likställs med en ekonomisk förening.¹¹⁶ Det är denna bedömning som delvis legat i fokus i prejudikatet HFD 2019 ref. 47. Bolaget i detta mål ansåg att deras andelar skulle ses som kapitaltillgångar i och med att de varken bedrev byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller handel med värdepapper.117 3.3.2 Handel med värdepapper

Ett bolags innehav av värdepapper kan enligt 27 kap. 6 § IL endast anses vara lagertillgångar om bolaget bedriver handel med värdepapper. Om handel med värdepapper bedrivs kommer alla värdepapper som bolaget innehar att smittas och bli lagertillgångar.¹¹⁸ Frågan är då när ett bolag anses bedriva handel med värdepapper? Det finns ingen bestämmelse i IL som ställer upp några särskilda kriterier för när just handel med värdepapper föreligger. Istället görs denna bedömning utefter vad som har fastslagits i rättspraxis, precis som för handel med fastigheter och handel med bostadsrätter.119 Under år 1988 dömde HFD i ett antal domar120 som sedan dess har legat till grund för hur det avgörs om det föreligger handel med värdepapper. Kontentan av dessa domar är att hänsyn tas till reglerna om näringsverksamhet i 13 kap. 1–2 §§ IL för att se om ett bolags förvaltande av värdepapper är att anse som yrkesmässig. För att en verksamhet ska klassas som yrkesmässig beaktas verksamhetens självständighet, varaktighet, omfattning om det föreligger ett vinstsyfte. Vad gäller handel med värdepapper läggs ingen vikt i antalet aktieägare och inte heller i om handeln sker till externa köpare eller är för egen räkning. En verksamhet som handlar med värdepapper i formen av ett aktiebolag och som riktar in sig på kortfristiga affärer som skett under kort tid och i betydande omfattning ska anses bedriva handel med värdepapper.¹²¹

114 Tivéus, U., & Jacobsson, S., Skatt på finansiella instrument, s. 20–21.

115 A.a., s. 22.

116 Jämför med Melz, P., & Victorin, A., Bostadsrätt, s. 144 och Skatteverket, rättslig vägledning, Vinstberäkning av andel i oäkta bostadsföretag, 2020.

117 HFD 2019 ref. 47.

118 Tivéus, U., & Jacobsson, S., Skatt på finansiella instrument, s. 268.

119 Detta berörs vidare i kapitel 4 och kapitel 5.

120 RÅ 1988 ref. 45 I och II, RÅ 1988 not. 207 samt RÅ 1988 not. 273–276.

29

3.4

Den skattemässiga klassificeringen av en tillgång eller en andel har betydelse för hur dessa kommer att behandlas vid exempelvis en avyttring. Definitionen av en kapitaltillgång är egentligen det som inte uppfyller kraven för en lagertillgång. Det finns särskilt två lagrum som tillämpas vid bedömningen för om en tillgång eller en andel ska ses som lager. Dessa lagrum är 17 kap. 3 § IL och 27 kap. 6 § IL. I detta kapitel har det endast redogjorts för de lagreglerade bestämmelserna och kort om olika bedömningar. Hur dessa lagregleringar faktiskt tillämpas och tolkas kommer att mer genomgående framkomma i uppsatsens 5:e kapitel i vilket ett flertal rättsfall kommer att behandlas. Med anledning av dessa rättsfall samt det nya prejudikatet har även värdepapper och yrkesmässig handel med värdepapper presenterats översiktligt i detta kapitel. Punkter som är särskilt viktiga att ta med sig till kommande delar av uppsatsen är skillnaden mellan lagertillgångar och kapitaltillgång samt att andelar i en äkta bostadsrättsförening aldrig kan vara näringsbetingade andelar. Det är just detta som föranleder att det finns problematik och frågetecken kring hur andelarna ska klassificeras i oäkta bostadsrättsföreningar. Det finns för bolagen ingen direkt anledning att paketera tillgångar i just äkta bostadsrättsföreningar eftersom andelsavyttringen alltid kommer att beskattas som en kapitalvinst i inkomstslaget näringsverksamhet. Det som är särskilt viktigt att ta med sig från dessa avsnitt är den vaga definitionen av värdepapper samt att yrkesmässig handel av värdepapper bedöms utefter de generella rörelsekriterierna i 13 kap. 1 § IL.

30