Bemötandet av regeringens förslag - Reglerna om ränteavdragsbegränsningar : är tioprocentsregel

Promemorian224_{har bemötts med blandade åsikter, innefattande både beröm och kritik.}225 För att börja med berömmet är en åsikt från Skatteverket att det är av vikt att reglerna om ränteavdrag utvidgas och därför bör regeringens förslag i huvudsak tillstyrkas.226_{Det anses} även fullt nödvändigt med en generell omvänd ventil, då den troligtvis kommer få en slag- kraftig preventiv effekt som gör att företag kommer avstå från att aggressivt skattepla-

219_{Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 53.} 220_{Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 53.} 221_{Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 54.} 222_{Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 54.} 223_{Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 55.} 224_{Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012.} 225_{Se Skatteverkets remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, promemoria från Finansdepartementet, dnr 131}

215226-12/112, 2012-04-23, Sveriges advokatsamfunds remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr R- 2012/0506, 2012-04-24, Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012-04-24, Linder Johan, Conny Otteland och Nils Sköld, Dagens Juridik, 2012-04-16 (2012-04-18), www.dagensjuridik.se/2012/04/forslag-om-ranteavdragsbegransningar-ett-hot-mot-rattssakerheten-och- investeringar och Tivéus Ulf, Regeringen föreslår skärpta ränteavdragsbegränsningsregler, Skattenytt, (2012), nr 5.

nera.227_{Detta anses, utöver en utökad bolagsskattebas, bidra till mer likavärdiga förhållan-} den mellan företag som aggressivt skatteplanerar för att åtnjuta fördelar och mellan företag som inte gör det.228_{Skatteverket är dock av den meningen att de förslagna skärpningarna} till undantagsreglerna kommer ställa betydande krav på Skatteverkets kompetens och ut- redningsresurser, men vill likväl framhålla att det är mycket troligt att den preventiva effekt som skärpningen av undantagsreglerna medför kommer att minska arbetsbördan för Skat- teverket. Vidare anser Skatteverket att det i samband med detta även är av vikt att klargöra att det faktiskt är domstolarna som ytterst har att avgöra bedömningarna av undantagsreg- lernas tillämplighet.229

Kritiken som regeringens föreslagna skärpningar har bemötts av är tydlig och rak på sak.230 Kritiken innehåller nämligen åsikter om att förslagen brister på många sätt,231_{och det har} till och med uttryckligen getts rådet till regeringen att inte gå vidare med dessa förslag på skärpningar så som skärpningarnas utformning är just nu.232_{De finns nämligen meningar} om att det är otillfredsställande att, genom den föreslagna generella omvända ventilen, beslut om avdrag för ränteutgifter för företag blir beroende av vilken avsikt Skatteverket kan komma att anta att företaget har haft med de transaktioner som föranlett ränteutgifterna.233 Skatteverket får på så sätt en stor makt att underkänna ränteavdrag och detta anses oaccep- tabelt då det finns meningar om Skatteverket inte borde få göra den affärsmässiga bedöm- ningen.234_{I nuläget anses det även osäkert hur stor bevisning som kommer krävas av Skat-}

227_{Skatteverkets remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, promemoria från Finansdepartementet, dnr 131}

215226-12/112, 2012-04-23.

228_{Skatteverkets remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, promemoria från Finansdepartementet, dnr 131}

215226-12/112, 2012-04-23.

229_{Skatteverkets remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, promemoria från Finansdepartementet, dnr 131}

215226-12/112, 2012-04-23.

230_{Se exempelvis Sveriges advokatsamfunds remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr R-2012/0506,}

2012-04-24, Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012-04- 24, Linder Johan, Conny Otteland och Nils Sköld, Dagens Juridik, 2012-04-16 (2012-04-18), www.dagensjuridik.se/2012/04/forslag-om-ranteavdragsbegransningar-ett-hot-mot-rattssakerheten-och- investeringar och Tivéus Ulf, Regeringen föreslår skärpta ränteavdragsbegränsningsregler, Skattenytt, (2012), nr 5.

231_{Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012-04-24, bilaga 1.} 232_{Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012-04-24, bilaga 1}

och Sveriges advokatsamfunds remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr R-2012/0506, 2012-04-24, s. 1.

233_{Se Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012-04-24, bilaga}

1 och Sveriges advokatsamfunds remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr R-2012/0506, 2012-04- 24, s. 6-7.

teverket vid en tillämpning av den generella omvända ventilen.235_{Kritik har därför även rik-} tas mot att det finns en risk att Skatteverket lätt kommer kunna vältra över bevisbördan på företagen. På så sätt får den generella omvända ventilen och den ”vanliga” ventilen samma innebörd, vilken således är att företagen måste visa att ränteutgifterna är affärsmässigt mo- tiverade.236

Det anförs även att det är viktigt att reglerna om ränteavdrag är utformade på ett sätt som ger företagen möjlighet till en god förutsägbarhet.237_{En sådan möjlighet, till god förutsäg-} barhet för företagen, bygger på att reglerna om ränteavdrag måste stödja sig på internation- ellt välkända principer och bedömmas mot objektiva fastställbara kriterier.238_{De föreslagna} skärpningarna anses avvika från detta och det leder till en osäkerhet för företagen, vilket i sin tur leder till en risk för att internationella intressegemenskaper låter bli att investera i Sverige.239_{Vidare anses förslaget, om att frågan om rätten till ränteavdrag oavsett vilka} uppgifter företagen lämnar hålls öppen för Skatteverket på en tidsfrist på sex år, vara oac- ceptabel och bör ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv.240_{Att kunna vägra rätten att} göra ränteavdrag flera år i efterhand utan att ens en oriktig uppgift har lämnats anses näm- ligen inte alls gå i linje med det grundläggande kravet på förutsägbarhet vid beskattning.241

235_{Tivéus Ulf, Regeringen föreslår skärpta ränteavdragsbegränsningsregler, Skattenytt, (2012), nr 5, s. 263.} 236_{Tivéus Ulf, Regeringen föreslår skärpta ränteavdragsbegränsningsregler, Skattenytt, (2012), nr 5, s. 265.}

237_{Sveriges advokatsamfunds remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr R-2012/0506, 2012-04-24, s.}

238_{Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012-04-24, bilaga 1.} 239_{Se exempelvis Linder Johan, Conny Otteland och Nils Sköld, Dagens Juridik, 2012-04-16 (2012-04-18),}

www.dagensjuridik.se/2012/04/forslag-om-ranteavdragsbegransningar-ett-hot-mot-rattssakerheten-och- investeringar och Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012- 04-24, bilaga 1.

240_{Se Sveriges advokatsamfunds remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr R-2012/0506, 2012-04-24,}

s. 6-7 och Svenskt Näringslivs remissvar, Promemorian Effektivare ränteavdragsregler, dnr 62/2012, 2012-04-24, bilaga 1 och Linder Johan, Conny Otteland och Nils Sköld, Dagens Juridik, 2012-04-16 (2012-04-18), www.dagensjuridik.se/2012/04/forslag-om-ranteavdragsbegransningar-ett-hot-mot-rattssakerheten-och- investeringar.

241_{Se Sveriges advokatsamfunds remissvar, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr R-2012/0506, 2012-04-24,}

4.7 Sammanfattning

I detta kapitel behandlades förslag till en skärpning av reglerna om ränteavdrag med anledning av regeringens promemoria som lades fram den 22 mars 2012. I denna promemoria föreslår regeringen att reglerna om ränteavdrag ska utvidgas till att gälla alla lån inom en in- tressegemenskap, eftersom dagens utformning på reglerna endast täcker ett smalt område. Vidare anser regeringen att det är nödvändigt att det även i fortsättningen ska vara möjligt att göra ränteavdrag genom tillämpning av tioprocentsregeln, dock med en generell om- vänd ventil som tillägg. Den generella omvända ventilen föreslås innebära att Skatteverket har möjlighet att underkänna ränteavdrag inom en tidsfrist på sex år, och det gäller även om det mottagande företaget av ränteinkomsten beskattas med minst tio procent och det långivande företaget endast lämnar riktiga uppgifter. Det skatteverket måste göra för att kunna vägra ränteavdrag är att visa att förfarandet till övervägande del gjorts i skattehänse- ende.

Vad gäller ventilen föreslår regeringen i sin promemoria en rad olika skärpningar. Till att börja med föreslår regeringen att företag som har tagit interna lån i samband med förvärv av delägarrätter måste visa att både förvärvet och skuldförhållandet är affärmässigt motiverat för att ventilen ska bli tillämplig. I de fall där företag har tagit interna lån i samband med annat än att förvärva delägarätter ska dock endast skuldförhållandet visas affärmässigt motiverat för att ventilen ska kunna tillämpas. Ett annat förslag vad gäller ventilen är att det uttryckligen bör framgå av lagtexten att det i den affärsmässiga bedömningen, som avses i ventilen, särskilt ska beaktas om det låntagande företaget kunde ha fått ett tillskott från nå- got av företagen inom intressegemenskapen istället för att ta ett lån. En annan omständig- het, som regeringen också anser är av vikt för den affärsmässiga bedömningen, är den om- ständigheten att intressegemenskapen faktiskt bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där mottagaren av ränteinkomsten är etablerad. Denna omständighet ska dock inte framgå av lagtexten, men är en vägledning som talar för ett affärsmässigt förfarande. Vidare föreslår regeringen att det inte längre ska vara tillåtet för företag att göra ränteavdrag i en- lighet med ventilen när ränteinkomsterna går till mottagare i länder utanför EES som Sve- rige inte har skatteavtal med.

En av effekterna av de föreslagna skärpningarna förväntas bli att bolagsskattebasen breddas, vilket skulle kunna ge rum för en sänkt bolagsskatt. En annan förväntad effekt är även att det blir ett mer jämbördigt förhållande mellan internationella intressegemenskaper, som

aggressivt skatteplanerar, och mellan andra intressegemenskaper som inte har möjlighet att ta interna lån från utlandet. De föreslagna skärpningarna har vidare mötts av blandade åsik- ter. Det finns nämligen både åsikter om att skärpningarna är fullt nödvändiga och åsikter om att skärpningarna är allt för långtgående, då skärpningarna till exempel anses strida mot det grundläggande kravet på förutsägbarhet vid beskattning.

5 Analys och slutsats

5.1 Inledning

I detta kapitel uppfylls syftet då frågorna, om huruvida en skärpning av tioprocentsregeln och ventilen bör ske samt hur en sådan skärpning med anledning av regeringens förslag den 22 mars 2012 bör utformas, besvaras nedan i olika avsnitt. Frågorna besvaras genom att författaren först analyserar det som utretts i uppsatsen tidigare kapitel. För att läsaren enkelt ska kunna få en överblick över hur frågorna i syftet har besvarats kommer kapitlets sista avsnitt sammanfatta författarens slutsatser.

5.2 Tioprocentsregeln

För att kunna analysera hur en skärpning av tioprocentsregeln bör se ut är det först av vikt att analysera huruvida behovet finns av att en skärpning görs. I uppsatsen har det fram- kommit åsikter om att utformingen på dagens tioprocentsregel fungerar otillfredsställande och ger oönskade effekter då företag flyttar ränteinkomster från de ”verkliga” lågskattelän- derna till länder som precis uppfyller kravet på en beskattning av tio procent.242_Visserligen åberopas tioprocentsregeln mer än vad som var tänkt vid tillkomsten av reglerna om ränte- avdrag, vilket gör att företag genom tillämpning av tioprocentsregeln minskar den svenska bolagsskattebasen med betydande summor, men frågan är om detta kan ses som oönskade effekter. Att följa lagstiftningen anser författaren inte bör ses som något otillfredsställande eller oönskat och det är precis det företagen gör, följer lagstiftningen. Företagen kringgår inte tioprocentsregeln, utan de anpassar sig till den. Att företag anpassar sig till lagstiftningen och följaktligen även till tioprocentsregeln borde inte ses som något underligt. Det borde istället ses som en självklarhet att om företagen ges en möjlighet att kunna göra un- dantag i begränsningen av ränteavdrag tar företagen den. Det är således lagstiftaren som har sig själv att skylla i detta fall, då det inte bör läggas skuld på dem som bara följer reglerna utan på den som faktiskt utformar reglerna. Med detta inte sagt att det inte behövs en skärpning av tioprocentsregeln, utan det här är enbart ett förtydligande att författaren är av den åsikten att det inte är företagens fel att tioprocentregeln inte ”funkar som den ska”, utan det istället är utformningen på regeln som är boven i dramat.

Med tanke på att reglerna om ränteavdrag vill skydda den svenska bolagsskattebasen och att tioprocentsregeln i sin nuvarande utformning faktiskt bidrar till betydande ränteavdrag varje år gör att ett problem blir synligt. Detta då författaren anser att så länge tioprocentsregeln kommer tillåta att sådana betydande ränteavdrag görs varje år, genom att intressegemenskaper anpassar ränteinkomster till länder som ”godkänns” av tioprocentsregel, drabbas den svenska bolagsskattebasen negativt och syftet med reglerna om ränteavdrag går förlorat. Enligt författarens mening känns det onödigt att ha regler som någonstans på vägen tappar sitt syfte, därför bör reglerna i något hänseende förändras och varför då inte försöka ändra den regeln som enligt undersökningar har fungerat mest otillfredsställande. Att vänta med att förändra denna regel kan resultera i skattebortfall som inte minskar för Sverige och som därför på sikt kan bli förödande för bolagsskattebasen. En avvaktan med att förändra regeln leder även till att den dubbla negativa påverkan som tioprocentsregeln ger kommer finnas kvar. Detta då varken de svenska företagen eller den svenska bolagsskattebasen kommer erhålla det kapital som fortsättningsvis, om inte en skärpning av tioprocentsregeln sker, kommer försvinna från Sverige i betydande omfattning. Det ska också påpekas, vilket nämnts ovan243_{, att regeringen anför att om en breddning av bolagsskatteba-} sen sker finns det möjlighet att sänka bolagsskatten. Att sänka bolagsskattebasen skulle gynna företagen, vilket visar att det inte bara är Sverige som stat som har att vinna på att en skärpning av tioprocentsregeln görs.

Vidare anser författaren att det inte bara finns interna skatterättsligt problem med tioprocentsregeln, utan problem med denna regel finns även ur ett EU-rättsligt perspektiv och då i förhållande till etableringsfriheten. Författaren är medveten om att HFD har uttalat sig om att tioprocentsregeln måste anses var förenlig med etableringsfriheten inom EU men är dock inte beredd att hålla med om det fullt ut. HFD anser att EU-målet Lankhorst- Hohorst” inte går att tillämpa på tioprocentsregeln eftersom de tyska reglerna som det var fråga om i EU-målet i praktiken ställde krav på beskattning i Tyskland, medan tioprocentsregeln inte ställer några som helst krav på att beskattningen av ränteinkomsten sker i Sve- rige. Författaren anser dock, trots denna skillnad, att principen som kommer ut ur ”Lank- horst-Hohorst” fortfarande bör beaktas i förhållande till tioprocentsregeln. Ur detta mål framgår det nämligen att även om ett lands regler inte är direkt kopplade till nationalitet kan dessa ändå strida mot etableringsfriheten om de i realiteten endast träffar utländska rätts- subjekt. Tioprocentregeln är visserligen inte kopplad till nationalitet men det går samtidigt

inte att undvika att se att regeln i de flesta fall faktiskt bidrar till att ränteavdragsförbudet enbart träffar räntebetalningar till utlänska företag och endast ibland räntebetalningar till svenska företag. Detta orsakar att företag i lågskatteländer blir oattraktiva som långivare för svenska företag, vilket såklart påverkar dessa utländska företag negativt. Att intressegemenskaper har tioprocentsregeln i åtanke när de bildar nya bolag gör att ”lågskatteländer” miss- gynnas då dessa väljs bort på grund av skatteskäl. Detta borde därför tyda på, med anledning av EU-målet ”Lankhorst-Hohorst”, att tioprocentsregeln inte är förenlig med EU- rätten.

HFD refererar även till EU-målet ”Schempp” med anledning av tioprocentsregelns förhål- lande till etableringsfriheten. I detta mål framkommer det att negativa skattemässiga följder som kommer av att det finns olikheter i medlemsländers olika lagstiftningar inte ska anses strida mot fördragsbestämmelserna om fri rörlighet inom EU. HFD menar att den om- ständigheten, att vissa medlemsländers företag inte träffas av tioprocentsregeln medan svenska företag ofta gör det, måste anses vara just en sådan olikhet som menas i EU-målet ”Schempp”. Detta då tioprocentsregeln tillämpas på alla företag enligt objektiva kriterier och utan hänsyn till nationalitet. I ljuset av bland annat detta mål anser därför HFD att tioprocentsregeln är förenlig med etableringsfriheten inom EU. Författaren ställer sig dock kritisk till detta uttalande av HFD och menar att det inte är så enkelt som att tioprocentsregeln träffar länder med minst tio procent i beskattning och Sveriges bolagsskatt ”bara rå- kar” ligga på 26, 3 procent. Redan vid regelns tillkomst borde det varit tydligt att utländska företag skulle komma att påverkas negativt av denna regel och svenska företag skulle komma att påverkas desto mindre. Att det valdes att blunda för detta genom att påstå att regeln gäller för ”alla” oavsett nationalitet bör inte anses vara argument nog för att se genom fingrarna angående etableringsfriheten. Författaren ställer sig därför frågande till var- för inte HFD har valt att be om ett förhandsbesked från EU-domstolen angående tioprocentsregelns förhållande till etableringsfriheten.244_{Att göra det skulle sätta svart på vitt och} det skulle inte längre finnas några oklarheter i frågan. Kanske är det så att EU-domstolens svar förväntas bli obekvämt och det därför istället väljs att göra en egen bedömning av regelns förhållande till etableringsfriheten. Författaren håller med om att den svenska bolagsskattebasen måste skyddas men tioprocentsregelns nuvarande utformning sätter etable-

244_{Enligt art. 267 EUF-fördraget får nämligen HFD begära förhandsbesked om HFD anser att beslut i frågan}

är nödvändig för att kunna avgöra i sak. Det ska dock påpekas att HFD inte är skyldig att begära förhands- besked om inte det är en fråga som mot vars avgörande det inte finns något rättsmedel eller i fråga som be- rör frihetsberövad person.

ringsfriheten på spel, vilket borde vara ett för högt pris att spela om. Om det dock är så eller inte kan vi aldrig riktigt säkert veta förrän EU-domstolen får chans att yttra sig i frågan. Kontentan av allt det ovan sagda blir att författaren är av den slutsatsen att det, för att stärka syftet med reglerna om ränteavdrag och på så sätt även skydda den svenska bolagsskattebasen från förödande skattebortfall, bör ske en skärpning av tioprocentsregeln. Båda sidor har att vinna på en skärpning, då Sverige som stat får ett starkare skydd mot sin bolagsskattebas och företagen har möjlighet att få en lägre bolagskatt om bolagsskattebasen breddas. Författaren vill också tillägga att om det finns behov, för att bringa klarhet i en framtida skärpt tioprocentsregels förhållande till etableringsfriheten, är det önskvärt att ett förhandsbesked från EU-domstolen begärs av HFD. Allt detta leder förhopningsvis till att tioprocentsregeln ökar skyddet för bolagsskattebasen genom en mer skärpt utformning, som dessutom utan tvivel är förenlig med EU-rätten.

Efter att ha konstaterat att det behövs en skärpning av tioprocentsregeln ska det analyseras hur denna skärpning bör ta sin form. Regeringen disskuterar i sin promemoria två alterna- tiv till en skärpning, antingen att helt upphäva tioprocentsregeln eller att införa en generell omvänd ventil. Låt oss börja med att titta på det första alternativet. Att helt upphäva tioprocentsregeln skulle minska skattebortfallen från den svenska bolagsskattebasen då betyd- ligt fler ränteavdrag skulle kunna vägras. Det finns dock alltid två sidor av myntet. Med det menar författaren att företagen genom en upphävning av tioprocentsregeln skulle få det be- tydligt svårare att göra ränteavdrag då företagen ständigt skulle ha bevisbördan för att för- farandet är affärsmässigt motiverat med stöd av ventilen. Då HFD har visat sig ha en re- striktiv inställning till ventilens tillämpning skulle det troligtvis krävas mycket resurser och merarbete av företagen för att få igenom ränteavdragen. Av den anledningen är författarens åsikt att en skärpning, som innebär att tioprocentsregeln helt upphävs, är för hård gente- mot företagen.

Det andra alternativet låter tioprocentsregeln vara kvar, dock med en generell omvänd ventil som tillägg. Den generella omvända ventilen innebär som nämnts245_{att Skatteverket har} möjlighet att underkänna ränteavdrag fast mottagande företag av ränteinkomsten beskattas med tio procent. Det Skatteverket behöver göra för att underkänna ränteavdraget är att visa att skuldförhållande till övervägande del gjorts för att intressegemenskapen ska åtnjuta vä- sentliga skattefördelar. Enligt regeringens förslag ska också Skattverket ha möjlighet att

vägra ränteavdrag med hjälp av den generella omvända ventilen inom en tidsfrist på sex år. Enligt författaren finns det både bra och dåliga sidor med förslaget om den generella om- vända ventilen. Det som talar för en generell omvänd ventil är att de påtalade ”oönskade

In document Reglerna om ränteavdragsbegränsningar : är tioprocentsregeln och ventilen i behov av en skärpning? (Page 47-61)