Reglerna om ränteavdragsbegränsningar
- är tioprocentsregeln och ventilen i behov av en skärpning?
Kandidatuppsats inom affärsjuridik (internationell skatterätt)
Författare: Amanda Lundqvist
Handledare: Anna Gerson
Kandidatuppsats inom affärsjuridik (internationell skatterätt)
Titel: Reglerna om ränteavdragsbegränsningar – är tioprocentsregeln och ven-tilen i behov av en skärpning?
Författare: Amanda Lundqvist
Handledare: Anna Gerson
Datum: 2012-05-14
Ämnesord Reglerna om ränteavdragsbegränsningar, tioprocentsregeln, venti-len, etableringsfrihet
Sammanfattning
Den 1 januari 2009 infördes regler som begränsar rätten för företag att göra ränteavdrag, vilket har till syfte att förhindra aggressiv skatteplanering som sker genom ränteupplägg. Två undantag till denna begränsade rätt till ränteavdrag benämns tioprocentsregeln och ventilen. Genom dessa får ränteavdrag göras om mottagaren av ränteinkomsten beskattas med tio procent eller om förfarandet är affärsmässigt motiverat. Dessa undantagsregler har dock blivit utsatts för kritik. Kritiken som har framförts är att den aggressiva skatteplane-ringen som sker genom ränteupplägg inte minskat trots tillkomsten av reglerna om ränte-avdragsbegränsningar och det finns även frågetecken om tioprocentsregeln är förenlig med etableringsfriheten inom EU. Med anledning av detta har regeringen lagt fram förslag om att skärpa reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Syftet med denna uppsats är därför att utreda huruvida en skärpning av tioprocentsregeln och ventilen bör ske samt utreda hur en sådan skärpning, med anledning av regeringens förslag, bör utformas. I uppsatsen används en traditionell juridisk metod för att beskriva gällande rätt och uppsatsen gör anspråk på att vara rättsvetenskaplig när frågorna i syftet besvaras.
En skärpning av tioprocentsregeln och ventilen är nödvändig då bolagsskattebasen idag är i behov av ett skydd som ingen av dessa två regler i sin nuvarande utformning kan ge. Dock bör ingen av de föreslagna skärpningarna angående tioprocentsregeln som regeringen lagt fram införas, då de måste anses som allt för långtgående. Angående ventilen finns det emel-lertid två förslag som måste anses så pass välavvägda och stärkande för ventilens utform-ning att dessa bör införas.
Bachelor’s Thesis in Commercial and Tax Law (international tax law)
Title: The rules of interest deduction limitations – are the ten percent rule and the valve in need of a tightening?
Author: Amanda Lundqvist
Tutor: Anna Gerson
Date: 2012-05-14
Subject terms: The rules of interest deduction limitations, the ten percent rule, the valve, freedom of establishment
Abstract
The first of January 2009 rules that limited the right for companies to make deduction of interest were introduced and the purpose was to prevent aggressive tax planning through advanced interest approaches. Two exceptions to this limitation are called the ten percent rule and the valve. Through these exceptions interest deduction can be done if the receiver of the interest is taxed by at least ten percent or if the procedure can be commercially justi-fied. However the ten percent rule and the valve have been subject to criticism. The criti-cism put forward argue that the aggressive tax planning through interest approach have not declined despite the creation of the rules of interest deduction limitations and there are also ambiguities if the ten percent rule is compatible with the freedom of establish-ment within the EU. For this reason, the Governestablish-ment has submitted a proposal to tightening the rules of interest deduction limitations. Hence the purpose of this study is to investigate whether a tightening of the ten percent rule and the valve should occur and examine how such a tightening, on the occasion of the government's proposals, should be formulated. The thesis applies a traditional legal method used to describe the law and the thesis claims to be the jurisprudential when the questions in the purpose are answered. The tightening of the ten percent rule and the valve is necessary because the corporate tax base is in need of protection and neither of these two rules in their present form is able to provide this protection. However, none of the proposals regarding the ten percent rule which the government has submitted should be introduced because they must be re-garded as disproportionate extensive. Regarding the valve there are two proposals that should be implemented since they must be considered well balanced and invigorating for the valve’s formulation.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Problembakgrund ... 1
1.2 Syfte och avgränsning ... 2
1.3 Metod och material ... 3
1.4 Disposition ... 5
2
Reglerna om ränteavdragsbegränsningar ... 6
2.1 Inledning ... 6 2.2 Huvudregeln ... 9 2.2.1 Inledning ... 9 2.2.2 Begreppet ”företag” ... 9 2.2.3 Begreppet ”intressegemenskap” ... 102.2.4 Förvärv som omfattas av huvudregeln ... 10
2.2.5 Sammanfattning ... 11
2.3 Tioprocentsregeln... 12
2.3.1 Inledning ... 12
2.3.2 Beskattningen ... 12
2.3.3 Faktiskt rätt till inkomsten ... 13
2.3.4 Undantag från undantaget - den omvända ventilen ... 14
2.3.5 Sammanfattning ... 15 2.4 Ventilen ... 16 2.4.1 Inledning ... 16 2.4.2 Huvudsakligen ... 16 2.4.3 Affärsmässigt motiverade skäl ... 17 2.4.4 Sammanfattning ... 20 2.5 Sammanfattning ... 20
3
Skatterättsliga problem med undantagsreglerna ... 22
3.1 Inledning ... 22
3.2 Tioprocentsregeln... 23
3.2.1 Inledning ... 23
3.2.3 I förhållande till etableringsfriheten inom EU ... 24
3.2.3.1 Inledning ... 24
3.2.3.2 Etableringsfriheten i korthet ... 25
3.2.3.3 Regeringens åsikt om förhållandet till etableringsfriheten ... 25
3.2.3.4 Kritik ... 26
3.2.3.5 HFD:s beslut om förhållandet till etableringsfriheten ... 27
3.2.3.6 Sammanfattning ... 28
3.2.4 Sammanfattning ... 29
3.3 Ventilen ... 30
3.4 Sammanfattning ... 30
4
Regeringens förslag till en skärpning av reglerna
om ränteavdrag ... 32
4.1 Inledning ... 32
4.2 Förslag till en förändrad huvudregel ... 32
4.3 Förslag gällande tioprocentsregeln ... 34
4.4 Förslag gällande ventilen ... 37
4.4.1 Inledning ... 37
4.4.2 Olika skulder ... 37
4.4.3 Affärsmässigt motiverat ... 38
4.4.4 Ytterliggare begränsningar ... 39
4.4.5 Sammanfattning ... 40
4.5 Förväntade effekter av föreslagna skärpningar ... 40
4.6 Bemötandet av regeringens förslag... 41
4.7 Sammanfattning ... 44
5
Analys och slutsats ... 46
5.1 Inledning ... 46
5.2 Tioprocentsregeln... 46
5.3 Ventilen ... 52
5.4 Avslutande kommentarer ... 55
Förkortningslista
Dnr Diarienummer
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet
EU Europeiska unionen
EUF-fördraget Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt
HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) Kap. Kapitel Prop. Proposition RegR Regeringsrätten SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244)
1 Inledning
1.1
Problembakgrund
I inkomstsslaget näringsverksamhet finns huvudregeln för ränteutgifter i 16 kap. 1 § 1 st. inkomstskattelag (1999:1229) (IL) och där stadgas att dessa ska dras av, till och med då de inte utgör utgifter för att bibehålla och förvärva inkomster. Tidigare innebar detta stad-gande att även ränteutgifter på koncerninterna lån, i samband med koncerninterna förvärv av delägarrätter, var avdragsgilla. Köpte då ett svenskt bolag inom en koncern ett dotterbo-lag från ett annat bodotterbo-lag inom samma koncern, där köpet finansierades med ett lån från det säljande bolaget eller från ett annat bolag inom koncernen, öppnade detta upp för omstruk-tureringar med koncerninterna lån där räntan var avdragsgill.1 Ett stort problem uppstod för Sverige som stat då förfarandet orsakade stora bortfall från Sveriges bolagsskattebas.2 Sådana förfaranden accepterades därför inte av Skatteverket som kallade förfarandet för aggressiv skatteplanering med ”räntesnurror”.3 Skatteverket har hävdat att detta skulle strida emot lag (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) men Högsta förvaltningsdom-stolen (HFD), dåvarande Regeringsrätten (RegR), behandlade frågan och kom fram till att så inte var fallet.4
1 januari 2009 trädde nya regler om ränteavdrag i kraft, vars syfte var att minska förfaran-dena med ”räntesnurrorna”.5 Dessa kallas regler om ränteavdragsbegränsningar (nedan för-kortats till reglerna om ränteavdrag) och stadgas i 24 kap. 10 a-10 e §§ IL och begränsar av-dragsrätten för ränta på vissa skulder. Kortfattat innebär dessa regler att företag som ingår i en intressegemenskap inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag inom in-tressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett bolag som ingår i intressegemenskapen.6 Två undantag, även kallat kompletteringsregler, till
1 Fast Katarina, Seminarium om s.k. räntesnurror, Svensk skattetidning, (2008), nr. 9, s. 594. 2 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 43.
3 Skatteverkets publicering innan den i januari 2009 om skatteupplägg vid räntesnurror, Skatteverkets
hem-sida, (2012-04-20), www.skatteverket.se/rattsinformation/skatteupplagg/rantesnurror.
4 RÅ 2007 ref. 85.
denna huvudregel återfinns i 24 kap 10 d § IL (nedan kallade undantagsreglerna).7 Det första undantaget kallas tioprocentsregel och innebär att ett bolag ska dra av sina ränteut-gifter om det bolag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten skulle ha beskattas med minst tio procent, om bolaget bara skulle haft den inkomsten. Den andra undantaget, även kallat ventilen, blir tillämplig då såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgif-terna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.
Reglerna om ränteavdrag har dock blivit utsatta för kritik, där undantagsreglerna fått stått för mestadels av kritiken. Kritik har framförts med anledning av att den aggressiva skatte-planeringen inte har minskat trots reglernas tillkomst och Sverige därför fortfarande har ett betydande skattbortfall på grund av förfarandet med ”räntesnurrorna”.8 Det har även riktas kritik mot undantagsreglerna, då specifikt mot tioprocentsregeln, gällande förhållandet till Europeiska Unionen (EU). Kritik av detta slag har riktats mot tioprocentsregeln av den an-ledningen att det finns frågetecken ifall regeln skulle kunna stå i strid mot etableringsfrihet-en inom EU, eftersom detableringsfrihet-enna regel i realitetetableringsfrihet-en drabbar utländska lågbeskattade bolag nega-tivt.9 Med anledning av detta lade regeringen den 22 mars 2012 fram ett förslag om att
skärpa reglerna om ränteavdrag.10
1.2
Syfte och avgränsning
Syftet med denna uppsats är att utreda huruvida en skärpning av tioprocentsregeln och ventilen bör ske samt utreda hur en sådan skärpning, med anledning av regeringens förslag den 22 mars 2012, bör utformas.
I uppsatsen kommer fokus läggas på undantagsreglerna i 24 kap 10 d §, således på den så kallade tioprocentsregeln och den så kallade ventilen. De övriga reglerna om ränteavdrag kommer endast tas upp, dock utan djupare förklaring, i de delar de är relevanta för att ge läsaren en ökad förståelse för ämnet.
7 24 kap. 10 d § IL.
8 Se exempelvis Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars
2012, s. 20-21.
9 Se exempelvis Andersson Thomas, Ränteavdragsbegränsning i bolagssektorn, några erfarenheter två år senare, Svensk
skattetidning, (2011), nr. 4, s. 363-364.
I och med det begränsade utrymmet som ges kommer situationer där en kommun är iblan-dad inte behandlas i uppsatsen. Inte heller kommer investmentföretag11 behandlas då det finns flera särbestämmelser som avser beskattning av dessa.12 För att klarlägga dessa särbe-stämmelser vore det nödvändigt att göra en övergripande undersökning av beskattningen av denna sort av bolag, vilket går utanför ramen med syftet för denna uppsats.
Med fortsatt anledning av det begränsade utrymmet är förhållandet till etableringsfriheten inom EU den enda EU-rättsliga aspekten som behandlas i uppsatsen. Övriga EU-aspekter kommer således inte beröras i denna uppsats.
Vidare har de förslag till en skärpning som presenteras i uppsatsen sitt fokus promemorian som lades fram av regeringen den 22 mars 2012. Därför undersöks det inte i uppsatsen huruvida det finns andra förslag, utöver promemorian, till en skärpning av lerna. Då koncentrationen ligger på regeringens förslag till en skärpning av undantagsreg-lerna innebär det också att de övriga förslagen från regeringen endast tas upp i den mån de är relevanta för förståelsen av förslagen till undantagsreglerna, i annat fall behandlas de inte alls i denna uppsats.
1.3
Metod och material
I uppsatsen används en traditionell juridisk metod.13 I ljuset av den traditionella juridiska metoden kommer till en början en deskriptiv metod att användas genom att gällande rätt på området beskrivs.14 Denna metod används då det är av vikt för förståelsen av uppsatsens senare delar att det först görs en grundläggande redogörelse av ämnet. Den grundläggande analysen av ämnet görs genom användning av juridiska rättskällor i följande hierarkiska
11 Med ett investmentföretag menas, enligt i 39 kap. 15 § IL, ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk
förening som ett stort antal fysiska personer äger andelar i och som uteslutande eller så gott som uteslu-tande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar. Vidare ska investmentföretagets väsentliga uppgift vara att erbjuda andelsägarna riskfördelning genom ett välfördelat värdepappersinnehav.
12 Se 39 kap. 14 § IL.
13 Det finns tyvärr inte möjlighet till en fullständig utläggning om begreppet traditionell juridisk metod, vilket
skulle kräva ett allt för stort utrymme i uppsatsen. Mycket kortfattat avses med traditionell juridisk metod till exempel tekniken att urskilja rättsliga fakta som är relevanta, avgränsa sådana rättsliga fakta och att till-lämpa rättsregler på faktiska förhållanden. Se mer Sandgren Claes, (2007), Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Upplaga 2:4, Norstedts Juridik AB, Vällingby, s. 37-38.
14 Med en deskriptiv metod menas att fakta på rättsområdet anges genom att rättsregler och rättskällor
ordning: lagstiftning, förarbeten, praxis och doktrin.15 Doktrin kommer dock endast an-vändas för att återge material som övriga rättskällor ger bristfällig förklaring till.
I uppsatsens senare delar gör uppsatsen anspråk på att vara rättsvetenskaplig.16 I dessa se-nare delar går även tillämpningen av den deskriptiva metoden över till en tillämpning av en problemorienterad metod.17 Den här metoden tillämpas eftersom att det i uppsatsens se-nare delar läggs fokus på problemen med undantagsreglerna, då både ur en EU-rättslig och ur en intern skatterättslig synvinkel. En utredning görs även över hur dessa problem skulle kunna lösas. I och med att det i uppsatsens senare delar skrivs ur ett problematiserande perspektiv kommer ett avsteg göras från den ovan beskrivna hierarkiska ordningen och fo-kus läggs istället på att studera åsikter från olika myndigheter och artiklar i vittgående om-fattning för att följa aktuella diskussioner på området.18 Istället för att då värdera olika juri-diska rättskällor läggs istället vikt vid att värdera olika åsikters och argumentationers tyngd för uppsatsen. I ett avsnitt i uppsatsens senare delar väljer till exempel författaren att ta upp skiljaktiga meningar från ett av Skatterättsnämndens förhandsbesked19, vilket görs just för att belysa kritik mot en av undantagsreglerna. Vidare har de yttranden, angående regering-ens förslag, som tas upp i uppsatsen valts ut på den grunden att författaren önskar att få en så stor bredd av olika åsikter som möjligt.
På vissa ställen i uppsatsen kursiveras texten, vilket görs för att understryka och belysa vik-tiga kriterier.
15 Bernitz Ulf, Heuman Lars, Leijonhufvud Madeleine, Seipel Peter, Vogel Hans-Heinrich och
Warnling-Nerep Wiweka, (2010), Finna rätt, Upplaga 11:1, Norstedts Juridik AB, Mölnlycke, s. 28-30.
16 En rättsvetenskaplig metod är ett vidare begrepp än traditionell juridisk metod. I den rättsvetenskapliga
me-toden ingår till exempel att kunna finna och formulera relevanta problem. Det är även argumentationen som står i centrum i denna metod. Se mer Sandgren Claes, (2007), Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Upplaga 2:4, Norstedts Juridik AB, Vällingby, s. 39.
17 En problemorienterad metod innebär kortfattat att problemen i gällande rätt för ämnet lyfts fram i ett
större perspektiv och alternativa problemlösningar undersöks. Se mer Westberg Peter, (1992), Avhandlings-skrivande och val av forskningsansats – en idé om rättsvetenskaplig öppenhet, ur Festskrift tillägnad Per Olof Bolding, Juristförlaget JF AB, Stockholm, s. 425-427.
18 Genom en problemorienterad metod går det att vara mer öppen, då författaren genom denna metod kan
vidga vyerna för den gällande rätten för ämnet och på så sätt fokusera på exempelvis olika argumentationer gällande ämnet. Se mer Westberg Peter, (1992), Avhandlingsskrivande och val av forskningsansats – en idé om rätts-vetenskaplig öppenhet, ur Festskrift tillägnad Per Olof Bolding, Juristförlaget JF AB, Stockholm, s. 426. 19 Se skiljaktiga meningar i Skatterättsnämndens förhandsbesked, dnr 96-09/D, 2010-06-24. Överklagat till
1.4
Disposition
Uppsatsen är uppdelad i fem kapitel. I det andra kapitlet redogörs det grundläggande om reglerna om ränteavdrag med fokus på undantagsreglerna för att öka förståelsen för ämnet. Reglernas historia och syfte kommer inledningsvis tas upp för att läsaren ska få ökad för-ståelse om varför reglernas finns. Sedan följer ett avsnitt där huvudregeln i 24 kap. 10 b § 1 st. IL presenteras. Att läsaren får en presentation av huvudregeln är av vikt då de följande avsnitten i det andra kapitlet handlar om undantagen till denna huvudregel, således tiopro-centsregeln och ventilen. Då dessa undantagsregler står i fokus i uppsatsens kommer det redogöras grundligt för dem båda, allt för att läsaren ska få så stor inblick som möjligt i vad dessa två regler innebär.
I det tredje kapitlet kartläggs det om det finns några skatterättsliga problem med tiopro-centsregeln och ventilen. De skatterättsliga problemen som kartläggs har både en nationell och en EU-rättslig aspekt, då främst den nationella aspekten analyseras men även tiopro-centsregelns förhållande till etableringsfriheten inom EU undersöks.
Därefter presenteras i det fjärde kapitlet regeringens förslag till en skärpning av reglerna om ränteavdrag, med fortsatt koncentration på undantagsreglerna. Det fjärde kapitlet innehåller även förväntade effekter med de föreslagna skärpningarna samt olika åsikter som regering-ens förslag bemötts av.
I det avslutande kapitlet uppfylls syftet då frågorna, om huruvida en skärpning av tiopro-centsregeln och ventilen bör ske samt hur en sådan skärpning i enlighet med regeringens förslag den 22 mars 2012 bör utformas, besvaras i olika avsnitt. Dessa frågor besvaras ge-nom att det först görs en analys av det som kommer fram i uppsatsen tidigare kapitel.
2 Reglerna om ränteavdragsbegränsningar
2.1
Inledning
Huvudregeln för ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet är att de är fullt avdrags-gilla enligt 16 kap 1 § 1 st. IL. Innan år 2009 innebar detta stagande att också ränteutgifter på koncerninterna lån, i samband med koncerninterna förvärv av delägarrätter, var av-dragsgilla. Stadgandet öppnade således upp för koncerner att skatteplanera genom om-struktureringar med koncerninterna lån där räntan är avdragsgill i Sverige. Skatteförmånen genom detta förfarande uppkommer för koncerner då avdrag för ränteutgifter görs i Sve-rige medan motsvarande ränteinkomst beskattas lågt eller inte alls utanför SveSve-rige.20 Det kan illustreras med följande exempel21.
Bolagena A, B, C och D ingår i samma koncern, där det utländska bolaget A är moderbo-lag. Moderbolaget A har ett direkt ägande av det svenska bolaget B och det utländska bola-get D till 100 procent. Vidare äger bolabola-get D det svenska bolabola-get C till 100 procent, vilket ger moderbolaget A ett indirekt ägande av bolaget C till 100 procent.22 Det svenska bolaget B vill, för att minska beskattningen i Sverige, överföra en del av resultatet till moderbolaget A. Moderbolaget A är etablerad i ett land med betydligt lägre beskattning än i Sverige. Bo-laget B kan inte minska sitt resultat genom att lämna koncernbidrag till moderboBo-laget A ef-tersom att moderbolaget A inte är skatteskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till.23 Att göra en överföring av tillgångar till underpris till mo-derbolaget A går inte heller, eftersom resultatet då skulle kunna riskera att korrigeras med stöd av den så kallade korrigeringsregeln.24
För att minska resultatet i bolaget B företas därför följande transaktioner:
1. Det utländska lågbeskattade moderbolaget A ger ett räntebärande lån till det svenska bolaget B.
20 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 43.
21 Texten i exemplet bygger på exemplet i Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för-ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr 131 348803-08/113, 2008-06-23, s. 15-17.
22 För information om hur beräkning av direkt och indirekt ägande går till se Fagerström Arne, Johansson
Pe-ter och Lundh Simon, (2007), Koncernredovisning med en teoretisk utgångspunkt, Upplaga 1:1, Biggles AB, Örebro, s. 21-22.
23 Villkor för koncernbidrag, se 35 kap. 3-8 §§ IL, se särskilt 35 kap. 2 a § och 3 § IL. 24 Korrigeringsregeln om oriktig prissättning, se 14 kap. 19 § IL.
1 Räntebärande lån 2a Förvärv av bolag C från bolag D 3 Koncernbidrag 4 Ränteinkomster
2. a) Bolaget B använder kapitalet till att förvärva det svenska bolaget C från det ut-ländska bolaget D
b) Bolaget D har näringsbetingade andelar25 i bolaget C, vilket innebär att kapital-vinsten för bolaget C ej beskattas i bolaget D.26
3. Bolaget C går med hög vinst och skickar därför koncernbidrag till bolaget B,27 vilket leder till att det beskattningsbara resultatet för bolaget C minskar.
4. Bolaget B måste i sin tur ta upp koncernbidraget28 men kan då använda det för att täcka ränteutgifterna till moderbolaget A. Bolaget B får sedan göra avdrag för dessa ränteutgifter,29 vilket leder till att det beskattningsbara resultatet minskar även för bolaget B.
Bild 1, Exempel på förfarandet med ”räntesnurror”30
25 Med näringsbetingade andelar avses andelar i bland annat aktiebolag som uppfyller kriterierna i 24 kap 13,
14 §§ IL.
26 Skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar, se 25 a kap. 5 § 1 st. IL. 27 35 kap. 1 § IL.
28 35 kap. 1 § IL. 29 16 kap. 1 § 1 st. IL.
30 Bilden i exemplet bygger på exempelbilden i Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten
KONCERN
Utländska bolag Svenska bolag
Moderbolag
A Bolag B
Beskattningsbara medel försvinner således från Sverige vidare till det utländska moderbola-get A i form av ränteinkomster där dessa beskattas lågt eller inte alls på grund av interna skatteregler i moderbolaget A:s hemland.31
Förfaranden, som det nyss beskrivna exemplet, har medfört en betydande reducering av Sveriges bolagsskattebas. Cirka 25 miljarder kronor reducerades varje år från Sveriges bo-lagsskattebas på grund av förfaranden som detta, vilket motsvarara cirka 7 miljarder kronor i skattebortfall.32 Skatteverket har försökt förhindra förfarandet med ”räntesnurrorna” ge-nom att åberopa 2 § skatteflyktslagen.33 Enligt denna paragraf ska det vid fastställande av underlag nämligen inte tas hänsyn till en rättshandling om (i) rättshandlingen ensam eller tillsammans med andra rättshandlingar ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skat-teförmån för den skatteskyldiga, (ii) den skatteskyldige på något sätt medverkat i rättshand-lingen eller rättshandlingarna, (iii) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det största skälet för förfarandet och (iv) ett fastställande av underlaget på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. I RÅ 2007 ref. 85, där förfa-randet med ”räntesnurror” behandlades, ansåg RegR att det var ostridigt att de tre första punkterna i 2 § skatteflyktslagen var uppfyllda. Däremot ansågs inte, med hänvisning till ett tidigare avgörande34, den fjärde punkten vara uppfylld då ett fastställande av underlag på basis av förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte. Kontentan blir såle-des att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras med stöd av skatteflyktslagen.35
Problemet med ”räntesnurrorna” kvarstod och en förändring krävdes. I Skatteverkets promemoria anförs det till och med att, då det nu var klarlagt att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras med stöd av skatteflyktslagen, denna typ av skatteplanering med ”ränte-snurror” kommer att öka med följd av att den svenska bolagsskattebasen reduceras ytterli-gare.36 Med anledning härav föreslog Skatteverket vissa lagändringar.37 Förslagen ledde så
31 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 30. 32 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 43. 33 RÅ 2007 ref. 85.
34 RÅ 2001 ref. 79.
35 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 31.
36 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr
131-348803-08/113, 2008-06-23, s. 5.
37 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr
småningom fram till en proposition38 med förslag på förändringar och till slut infördes det den 1 januari 2009 reglerna om ränteavdrag som begränsar ränteavdragsrätten för vissa skulder. Reglerna om ränteavdrag stadgas i 24 kap. 10 a- 10 e §§ IL och syftet med dessa regler är således att minska aggressiv skatteplanering inom intressegemenskaper som sker genom ränteupplägg, där avsikten att uppnå skattefördelar är överordnat de affärsmässiga skälen till förfarandet.39 Avtar dessa aggressiva ränteupplägg motverkas också urholkningen av Sveriges bolagsskattebas då utflödet av skattepliktigt kapital från Sverige kommer mins-kas. Reglerna kan därför ses som ett skydd till Sveriges bolagsskattebas.40 Härnäst följer av-snitt där reglerna om ränteavdrag redogörs för.
2.2
Huvudregeln
2.2.1 Inledning
För att fullt ut förstå innebörden av undantagsreglerna är det av vikt att det först görs en beskrivning huvudregeln. Huvudbestämmelsen för reglerna om ränteavdrag återfinns i 24 kap. 10 b § 1 st. IL. Där stadgas att ett företag som ingår i en intressegemenskap inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemskapen, till den del skul-den avser ett förvärv av en delägarätt från ett företag i intressegemenskapen. För att under-lätta förståelsen till detta stadgande förklaras, i avsnitten nedan, begrepp som framkommer i denna huvudregel.
2.2.2 Begreppet ”företag”
I 10 a § 2 st. IL stadgas att det med begreppet företag menas juridiska personer och svenska handelsbolag. I förarbetet till reglerna om ränteavdrag anförs det att det inte bara är aktiebolag, föreningar och svenska handelsbolag som utgör företag vid en tillämpning av reglerna om ränteavdrag. Kommuner, staten och andra juridiska personer utgör nämligen också företag i paragrafens mening.41 Enligt 2 kap. 2 § IL och 5 kap. 2 § IL innefattas även motsvarande utländska företag och europeiska ekonomiska intressegrupperingar av regler-na av ränteavdrag.
38 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 43. 39 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 56. 40 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 43.
2.2.3 Begreppet ”intressegemenskap”
Definitionen av begreppet intressegemenskap återfinns i 24 kap 10 a § 1 st. IL där det stad-gas att en intressegemenskap kan föreligga genom två olika sätt. Antingen föreligger en in-tressegemenskap (i) genom att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandelar el-ler på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, elel-ler (ii) genom att företagen står under huvudsak gemensam ledning. Innebörden av att stå under huvudsak gemensam ledning framkommer i förarbeten till IL. I dessa förarbeten betonas att det är det faktiskta inflytandet och inte det formella förhållandet som är avgörande när det ska bedömmas om en intressegemenskap föreligger i enlighet med detta uttryck.42
I förarbetena till reglerna om ränteavdrag framförs det av Sveriges advokatsamfund att det är mycket olyckligt att använda ett sådant vagt uttryck som står under huvudsak gemensam led-ning i definitionen av intressegemenskap.43 Att det är mycket olyckligt motiverar Sveriges advokatsamförbund med att begreppet, som redan används i IL sedan tidigare, har lett till ett flertal skatteprocesser i och med dess vaga formulering.44 Regeringen anför dock i pro-positionen till reglerna om ränteavdrag att det valda uttrycket måste anses väl avvägt och nödvändigt uttryckt. Regeringen anser att ett mer preciserat uttryck skulle kunna leda till kringgåenden och att uttrycket inte bör orsaka några problem då begreppet funnits i skatte-lagstiftningen sedan lång tid tillbaka.45
2.2.4 Förvärv som omfattas av huvudregeln
I alla de situationer som Skatteverket har identifierat, där interna skuldförhållanden har skapats inom intressegemenskaper, har det slag av tillgångar företagen använt för att skapa dessa interna skuldförhållanden utgjorts av andelar i företag. Säljaren har inte heller i dessa fall beskattas för den vinst som uppkomit vid försäljningen.46 I regeringens propositionsut-talande framgår därför att interna lån, som avser förvärv av delägarrätter i ett företag inom
42 Prop. 1986/87:42, om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m., s. 35 och prop. 1999/2000:2 del 2, Inkomstskattela-gen, s. 335.
43 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 48. 44 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 48. 45 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 48.
46 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, bilaga till dnr
intressegemenskapen, ska omfattas av huvudregeln.47 Med förvärv av en delägarrätt menas alla delägarrätter som omfattas av 48 kap. 2 § IL, vilket minskar risken för ett kringgående av huvudregeln.48
Vad som menas med att skulden avser förvärv av en delägarrätt framgår inte tydligt av lag-texten och i förarbetena till reglerna om ränteavdrag disskuteras det huruvida det är oklart vad som menas med detta.49 I propositionen anför emellertid regeringen att det i de flesta fall torde vara klart om en skuld avser ett förvärv av en delägarätt eller ej, då det i normala fall bör röra sig om betydligt större belopp än vid dagliga affärstransaktioner mellan företag inom intressegemenskapen. Vid fall där tveksamhet kan uppstå huruvida skulden avser ett förvärv av en delägarrätt anför regeringen att en helhetsbedömning bör göras, då med be-aktande av samtliga omständigheter.50
2.2.5 Sammanfattning
Huvudregeln återfinns i 24 kap. 10 b § 1 st. IL. Denna innebär att företag i en intressege-menskap inte får göra ränteavdrag när ränteutgifterna har samband med ett lån till ett annat företag inom intressegemenskapen, till den del lånet avser förvärv av delägarrätter från nå-got företag inom intressegemenskapen. Med företag menas utöver aktiebolag, föreningar och svenska handelsbolag även kommuner, staten och andra juridiska personer. Vidare an-ses enligt 24 kap. 10 a § 1 st. IL en intressegemenskap föreligga när antingen ett av företa-gen har bestämande inflytande i det andra företaget företa-genom till exempel ägarandelar, eller antingen när företagen står under huvudsak gemensam ledning.
Det är följaktligen interna skulder som avser förvärv av delägarrätter i ett företag inom in-tressegemenskapen som omfattas av huvudregeln. Med delägarrätter menas alla delägarrät-ter som omfattas av 48 kap. 2 § IL. Det är i de flest fall vara tydligt när det rör sig om en skuld som avser ett förvärv av delägarrätter, eftersom det i sådana situationer i normalt rör sig om stora belopp. Råder det dock tveksamheter ifall skulden avser ett förvärv av delägar-rätter ska en helhetsbedömning göras genom att samtliga omständigheter beaktas.
47 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 49. 48 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 50. 49 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 49.
2.3
Tioprocentsregeln
2.3.1 Inledning
Till huvudregeln finns två undantag, vilka stadgas i 24 kap. 10 d § IL. Det första undantaget kallas tioprocentsregeln och lyder:
”Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om någon av föl-jande förutsättningar är uppfyllda.
1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som fak-tiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den in-komsten.”51
Eftersom att tioprocentsregeln är en av undantagsreglerna som står i fokus för denna upp-sats görs härnäst en närmare redogörelse av denna regel.
2.3.2 Beskattningen
Lagstiftaren är av den meningen att kravet på en beskattningsnivå på tio procent måste an-ses vara ett lämpligt krav, då bland annat upplägg där bolag i skatteparadis52 används kom-mer omfattas av avdragsbegränsningen.53 Beskattningsnivån om tio procents ska fastställas genom ett hypotetiskt test. Det hypotetiska testet genomförs genom att det mottagande fö-retaget av ränteinkomsten ska behandlas som om det enbart haft den inkomsten.54 Sålunda ska det hos det mottagande företaget bortses från överskott eller underskott som härstam-mar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. Det ska här också påpekas att lagstiftaren i lagtexten valt att ta bort ledet ”ränte” från ordet ränteinkomst då det inte ska ha någon betydelse om ränteinkomsten i det andra landet be-handlas som ränteinkomst, utdelning eller kapitalvinst.55 Förutsättningarna i tiorocentsre-geln ska således inte anses vara uppfyllda bara för att ränteinkomsten i det andra landet be-handlas som till exempel en skattefri utdelning.56 Vidare ska inte kriterierna för att tillämpa
51 24 kap. 10 d § 1 st. 1 p. IL.
52 Med skatteparadis menas ett land där inkomsterna är helt eller delvis skattefria, se prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 40.
53 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 59. 54 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 85. 55 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 59. 56 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 59.
tioprocentsregeln anses vara uppfyllda om till exempel ränteinkomsten görs neutral genom ett fribelopp, grundavdrag eller liknande avdrag.57 Även i de fall då ett företag behandlar ränteinkomsten som en nullitet ska inte tioprocentsregeln anses tillämplig.58
Det hypotetiska testet är inte beroende av när i tiden mottagande företag tar emot räntein-komsten. I de fall då ränteinkomsten ännu inte tagits emot ska istället en bedömning göras för att se om ränteinkomsten skulle ha beskattats med minst tio procent om den hade tagits emot. I denna bedömning får omständigheterna i det enskilda fallet avgöra ifall beskattning till minst tio procents föreligger eller ej. Dock måste det röra sig om en faktisk skatt, det finns därför inte möjlighet för det mottagande företaget att skjuta upp skatten på obestämd tid.59 Inte heller hur skatten i det utländska företagets land är utformad har någon avgö-rande betydelse för det hypotetiska testet. Således kan till exempel en schablonbeskattning omfattas av tioprocentsregeln, under villkoret att inkomsten beskattas med minst tio pro-cent.60
2.3.3 Faktiskt rätt till inkomsten
För att tioprocentsregeln ska kunna tillämpas fordras att det är det företag inom intresse-gemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som beskattas med minst tio procent.61 Det svenska uttrycket faktiskt rätt till inkomsten har sitt ursprung i uttrycket beneficial owner och in-nebär att det inte endast räcker med att ha en formell rätt till ränteinkomsten. Företaget som utreds i bedömningen av tillämpningen av tioprocentsregeln ska vara det företag där ränteinkomsten tillslut hamnar. Företaget ska således vara den verklige och rättmätige äga-ren av ränteinkomsten och vara det företag som uppbär de ekonomiska fördelarna av denna inkomst.62
57 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 60.
58 Ett exempel på när företag kan behandla ränteinkomsten som en nullitet är check-the-box principen i USA.
Enligt check-the-box principen kan ett moderbolag välja huruvida dess dotterbolag ska behandlas som egna skattesubjekt eller om dotterbolagens inkomst ska beskattas hos moderbolaget. I de fall bolagens ska ses som en enda enhet i skattehänseende kan det leda till att det långivande bolaget i USA inte beskattas för ränteinkomsten. Se mer prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 35-36.
59 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 86. 60 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 63. 61 24 kap. 10 d§ 1 st. 1p. IL.
Syftet med ordalydelsen är att förhindra kringgåenden som kan ske genom att inkomsten bara i ett första steg går till ett land som uppfyller kriteriet på en skattesats om tio procent för att sedan i ett andra steg slussas vidare till ett lågskatteland. Sker en sådan slussning blir således tioprocentsregeln inte tillämplig.63 I en omvänd situation, då den faktiskt ägaren till inkomsten är ett företag i ett land med en skattesats på minst tio procent men ränteinkoms-ten slussas via ett eller flera företag i lågskatteländer, är tioprocentsregeln dock tillämplig.64 Det ska dock påpekas att det inte alltid är fråga om en slussning även om ränteinkomsten vidareutlånas. Så kallade internbanker, vilket är särskilda företag i större koncerner som har hand om all finansiell verksamhet inom koncernen, bedriver verksamhet som påminner om extern bankers verksamheter. I ett propositionsuttalande anser därför regeringen att en in-ternbank bör betraktas som att den faktiskt har rätt till inkomsten på grund av sin roll som bank i koncernen.65 Det blir därför inte fråga om en slussning när en koncerns internbank tar emot ränteinkomster och vidarutlånar inkomsterna till ett eller flera företag inom kon-cernen av affärsmässiga skäl. Detta medför att tioprocentsregeln blir tillämplig vid räntebe-talningar till en internbank inom koncernen ifall internbanken hör hemma i en stat där motsvarande ränteinkomster blir beskattad med minst tio procent.66
2.3.4 Undantag från undantaget - den omvända ventilen
I 24 kap. 10 d § 2 st. IL finns ett undantag, en så kallad omvänd ventil, till tioprocentsre-geln. I denna paragraf stadgas att tioprocentsregeln inte blir tillämplig ifall det företag som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att göra avdrag för utdelning, dock under för-utsättning att Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skulds som ligger till grund för ränteutgiften till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. Att Skatteverket ska ”visa” innebär att skatteverket har bevisbördan för att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgiften inte är affärsmässigt motiverade.67 Med uttrycket övervä-gande del avses i lagtexten mer än hälften. Att nivån stannar på den angivna nivån är på grund av att Skatteverket inte kan anses ha insyn i ett företags verksamhet.68
63 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 85. 64 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 61. 65 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 62. 66 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 86. 67 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 72. 68 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 65.
Det bakomliggande motivet till detta stadgande är att företag som kan göra avdrag för sina utdelningar har möjlighet att neutralisera ränteinkomsterna genom att vidareutdela dem till andra företag inom koncerner.69 Regeringen anser dock i ett propositionsuttalande att det skulle vara för grovt att helt utesluta tillämpningen av tioprocentsregeln för dessa företag, därav den nuvarande lydelsen i lagstiftningen.70
2.3.5 Sammanfattning
Ett av undantagen till huvudregeln är tioprocentsregeln som stadgas i 24 kap. 10 d § 1 st. 1 p. IL. Denna regel innebär att ränteutgifter ska dras av ifall motsvarande ränteinkomst skulle ha beskattas med mints tio procent enligt lagstiftningen i det land där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma. Beskattningsni-vån om tio procent ska fastställas genom ett hypotetiskt test. Testet genomförs genom att det mottagande företaget av ränteinkomsten ska behandlas som om det enbart haft den in-komsten. Det ska därför bortses från till exempel det mottagande företagets överskott eller underskott som härstammar från normal drift. Tio procentsregeln ska dock inte anses till-lämplig ifall ränteinkomsten kan göras neutral genom till exempel fribelopp eller grundav-drag.
Utöver att beskattningsnivån i mottagarlandet måste ligga på minst tio procent måste det vara det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som bes-kattas med minst tio procent. Företaget ska således vara den verklige och rättmätige ägaren av ränteinkomsten och även vara den som åtnjuter de ekonomiska fördelarna som räntein-komsten tillför.
Till tioprocentsregeln finns det ett undantag, den så kallade omvända ventilen. Denna stad-gas i 24 kap. 10 d § 2 st. IL och innebär att tioprocentsregeln inte ska tillämpas i de fall då det företag som faktiskt har rätt till inkomsten kan göra avdrag för utdelning. En förutsätt-ning för att tioprocentsregeln inte ska kunna tillämpas i dessa fall är dock att Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld, som ligger till grund för ränteutgifterna, till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade.
2.4
Ventilen
2.4.1 Inledning
Det andra undantaget till huvudregeln kallas ventilen och stadgas i 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL. Enligt denna paragraf innebär ventilen att ränteutgifterna ska dras av i de fall då ”[s]åväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärs-mässigt motiverade”.
I förarbetena anför regeringen att det endast är få fall där ventilen blir tillämplig eftersom de flesta av de företag som träffas av reglerna om ränteavdrag torde få göra avdrag med stöd av tioprocentsregeln. Regeringen anför dock vidare att det kan finns vissa enstaka fall där beskattningen av ränteinkomsten är mycket låg men det uppenbart inte handlar om så-dan aggressiv skatteplanering som reglerna om ränteavdrag vill få bort.71 I och med detta anser regeringen att det är nödvändigt att ta in ventilen i lagstiftningen då denna regel kompletterar tioprocentsregeln för vissa undantagsfall.72 Ventilen är således den andra un-dantagsregeln som står i centrum för denna uppsats och det är därför av vikt att det i de följande avsnitten redogörs för denna regel.
2.4.2 Huvudsakligen
Lagtexten anger ett krav på att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för rän-teutgifterna ska vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade.73 Det ska därför i det följande utredas vad som menas med uttrycket ”huvudsakligen”. Vid införandet av IL definierade regeringen några så kallade kvantifierande uttryck som kom att användas i den nya lagen. Med kvantifierande uttryck menas uttryck som innebär en andel som inte är exakt be-stämd.74 ”Ringa” är begreppet med den lägsta nivån, vilket avser endast 5-10 procent, och efter det följer begreppet ”huvudsakligen” som avser cirka 75 procent eller mer. Nästa nivå är begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande”, vilket med detta menas 90-100 procent.75 Att just det kvantifierande uttrycket ”huvudsakligen” väljs att tas in som krav i ventilen är på grund av två skäl. Dels för att det tydligt ska framgå i paragrafen att ventilen
71 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 67. 72 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 68. 73 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL.
74 Prop. 1999/2000:2 del 1, Inkomstskattelagen, s. 497. 75 Prop. 1999/2000:2 del 1, Inkomstskattelagen, s. 498.
bara ska kunna tillämpas om de affärsmässiga skälen är klart överordnande övriga skäl för transaktionerna och dels för att tydligt visa att det inte krävs att skälen är enbart affärsmäss-igt motiverade för att ventilen ska kunna tillämpas.76
Att det är uttrycket ”huvudsakligen” som anges i paragrafen om ventilen och inte procent-talet (75 procent) är på grund av att det skulle kunna ge upphov till en kringgående situat-ion. En sådan kringgående situation skulle kunna uppstå genom att den skatteskyldiga ser till att vara precis inom ramen för 75 procent, vilket skulle leda till att transaktionerna skulle anses som affärsmässigt motiverade och ventilen skulle således bli tillämplig. Ett mer dif-fust uttryck som ”huvudsakligen” ger den som tillämpar lagregeln möjlighet att i högre grad, än om uttrycket varit uttryckt i ett procenttal, ta hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet.77
2.4.3 Affärsmässigt motiverade skäl
Begreppet affärsmässigt motiverat går att hitta i ett antal paragrafer i IL.78 En definition av be-greppet finns dock ej i lagen, vilket gör att bebe-greppet i det närmaste ska utredas.79
I förarbetena till reglerna om ränteavdrag anger regeringen att innebörden av affärsmässigt motiverat är att ” … det ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga övervägan-den – utöver eventuella skatteeffekter – bakom de transaktioner som ska bedömas”.80 Lagrådet är inte enig med regeringen om denna innebörd. Lagrådet anser att skattemässiga överväganden bör innefattas av uttrycket ”affärsmässigt motiverat” då skattekostnader är en del av ett företags resultat och alla företag självklart väljer det alternativ som ger det mest fördelaktiga resultatet.81 Regeringen håller till viss del med om detta men menar att vid tillämpning av ventilen måste betydelsen av ”affärsmässigt motiverat” belysas ur den vinkel den ska användas. Syftet med reglerna om ränteavdrag är att motverka aggressiva skatte-planeringar och därför anser regeringen att det blir naturligt att skatteeffekter inte ingår i
76 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 68.
77 Dahlberg Mattias, (2011), Ränta eller kapitalvinst, Upplaga 1:1, Iustus förlag AB, Uppsala, s. 382. 78 Se exempelvis 23 kap. 3 §, 25 kap. 8 § och 39 a kap. 7 a § IL.
79 Zester Anita, Affärsmässiga skäl – vad är innebörden?, Skattenytt, (2009), nr. 4, s. 263. 80 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 68.
81 Lagrådets yttrande av den 6 oktober 2008 över remissen Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra viss skat-teplanering inom en intressegemenskap, bilaga 8 till prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder
begreppet ”affärsmässigt motiverat”.82 Regeringen verkar dock vara av den åsikten att be-greppet inte tvunget behöver ha likadan betydelse i de övriga paragrafer i IL där bebe-greppet stadgas.83
Av förarbetena till reglerna om ränteavdrag framgår det vidare att ventilen ska tillämpas re-striktiv för att syftet med reglerna om ränteavdrag inte ska förloras,84 vilket HFD har tagit fasta på vid tillämpningen av denna regel i ett antal domar.85 I mål 4348-10 anser HFD att även konkurrensskäl talar för att en restriktiv tillämpning av ventilen, eftersom de företag som får använda sig av ventilen får lägre skattekostnader jämfört med de företag som inte får göra avdrag för sina ränteutgifter.86 HFD anför därför vidare att en intern omstrukture-ring som endast är motiverad av organisatoriska skäl inte gör ventilen tillämplig och därför ska inte avdrag för ränteutgifter göras i sådana fall. Det görs följaktligen en skillnad mellan organisatoriska skäl, även om de kan anses väl motiverade för verksamheten, och affärs-mässiga skäl vid en tillämpning av ventilen.87 HFD anser dock att ventilen bör kunna till-lämpas i sådana situationer där det först sker ett externt förvärv och det efterföljande inter-na förvärvet, tidsmässigt och i övrigt, endast ses som ett led i att styra in det nya företaget i intressegemenskapen. I övriga situationer ska, som sagt88, ventilen tillämpas restriktivt.89 Det är det interna förvärvet som upplåningen har finansierat och skulden, som ligger till grund för ränteutgifterna, som ska anses vara affärsmässigt motiverade.90 Skälet till att både för-värvet och skulden måste vara affärsmässigt motiverade för att ventilen ska kunna tillämpas är att ventilen annars riskerar att enkelt kunna kringgås. Om inte både förvärvet och skul-den skulle behöva vara affärsmässigt motiverade skulle nämligen företag ha möjlighet att
82 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 88.
83 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 88, jfr Zester Anita, Affärsmässiga skäl – vad är innebörden?, Skattenytt, (2009), nr. 4, s. 264.
84 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 68.
85 Se exempelvis HFD:s dom målnummer 4348-10, s. 3, HFD:s dom målnummer 4797-10, s. 3, HFD:s dom
målnummer 7648-09, s. 4 och HFD:s dom målnummer 4798-10, s. 3.
86 HFD:s dom målnummer 4348-10, s. 3. 87 HFD:s dommålnummer 4348-10, s. 3. 88 Se tidigare i detta avsnitt.
89 HFD:s dom målnummer 4348-10 s. 3-4, se även HFD:s dom målnummer 7648-09, s. 5 och HFD:s dom
målnummer 4687-11, s. 2-3.
påvisa ett affärsmässigt motiverande enbart i en del av ett aggressivt skatteplaneringsförfa-rande och således undgå att träffas av huvudregeln.91
För att bedöma huruvida förvärvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är affärsmässigt motiverade ska en samlad bedömning göras och alla relevanta faktorer ska vägas in i denna bedömning.92 En närmare beskrivning hur denna bedömning går till görs inte i propositionen eller i rättspraxis, utan istället får ledning tas ifrån Skatteverkets ställ-ningstagande93. I Skatteverkets ställningstagande anförs det att det vid en bedömning om affärsmässiga skäl föreligger måste flera faktorer beaktas. Skatteverket anser nämligen att det företag eller den intressegemenskap som åberopar ventilen måste redovisa alla steg i ak-tuella transaktioner, motiven till transaktionerna och andra omständigheter som är av rele-vans.94 Andra omständigheter som Skatteverkets anser är av relevans är till exempel de af-färsmässiga övervägandena till det interna förvärvet, strukturen på intressegemenskapen före och efter det interna förvärvet, de affärsmässiga skälen till den valda långivare, vilken funktion långivaren har i intressegemenskapens finansieringsstruktur, vad långivaren bedri-ver för bedri-verksamhet samt hur strukturen på finansiering inom intressegemenskapen är kon-struerad både före och efter det interna förvärvet.95
Skatteverket anser även att det i en samlad bedömning inte bara ska tas hänsyn till låntaga-rens situation. Skatteverket är nämligen av den meningen att även själva skuldförhållandet bör vara affärsmässigt motiverat och därför bör i den samlade bedömningen även långiva-rens funktion beaktas.96
91 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 69. 92 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 68.
93 Skatteverkets ställningstagande, Tillämpning av undantagsregeln vid huvudsakligen affärsmässigt motiverade förhållan-den, den s.k. ventilen, i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder, dnr 131 157328-09/111, 2009-01-29.
94 Skatteverkets ställningstagande, Tillämpning av undantagsregeln vid huvudsakligen affärsmässigt motiverade förhållan-den, den s.k. ventilen, i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder, dnr 131 157328-09/111, 2009-01-29, 8 st. under 4 p.
95 Skatteverkets ställningstagande, Tillämpning av undantagsregeln vid huvudsakligen affärsmässigt motiverade förhållan-den, den s.k. ventilen, i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder, dnr 131 157328-09/111, 2009-01-29, 8 st. under 4 p.
96 Skatteverkets ställningstagande, Tillämpning av undantagsregeln vid huvudsakligen affärsmässigt motiverade förhållan-den, den s.k. ventilen, i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder, dnr 131 157328-09/111,
2.4.4 Sammanfattning
Ventilen är den andra undantagsregeln till huvudregeln och återfinns i 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL. Ventilen innebär att ränteutgifter ska dras av i de fall både förvärvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Be-greppet ”huvudsakligen” är ett kvantifierande uttryck som avser cirka 75 procent eller mer. Begreppet ”affärsmässigt motiverat” innebär att övervägandena som ligger till grund för transaktionerna ska vara affärsmässiga och företagsekonomiska. Det är här viktigt att på-peka att skattemässiga överväganden inte ingår i begreppet ”affärmässigt motiverat”, då det skulle gå utanför syftet med reglerna om ränteavdrag. Vidare är skälet, till varför både för-värvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna måste vara affärsmässigt mo-tiverade, att det annars skulle finnas risk för kringgående.
I både förarabeten och rättspraxis framhålls det att ventilen ska tillämpas restriktivt och att det ska, för att bedöma om förfarandet är affärsmässigt motiverat, göras en samlad bedöm-ning där alla relevanta faktorer vägs in. En närmare beskrivbedöm-ning av denna bedömbedöm-ning görs varken i förarbetena eller i rättspraxis, därför får ledning tas ifrån Skatteverkets ställningsta-gande. I detta ställningstagande anför Skatteverket att flera omständigheter måste beaktas vid bedömningen. Till exempel måste det företag eller den intressegemenskap som åbero-par ventilen redovisa alla steg i aktuella transaktioner, motiven bakom transaktionerna, in-tressegemenskapens struktur före och efter förvärvet, samt de affärsmässiga övervägandena till förvärvet och den valda långivaren.
2.5
Sammanfattning
I detta kapitel redogjordes för reglerna om ränteavdrag. Syftet med reglerna om ränteav-drag är att minska aggressiv skatteplanering inom intressegemenskaper som sker genom ränteupplägg, där avsikten att uppnå skattefördelar är överordnat de affärsmässiga skälen till förfarandet. Genom att dessa aggressiva ränteupplägg motverkas leder det till utflödet av skattepliktig kapital från Sverige minskar, vilket i sin tur leder till att den svenska bolags-skattebasen skyddas från urholkning.
Reglerna om ränteavdrag stadgas i 24 kap. 10 a-10 e §§ IL, där huvudregeln återfinns i 24 kap. 10 b § 1 st. IL. Denna huvudbestämmelse innebär att ett företag inom en intressege-menskap inte får göra avdrag för sina ränteutgifter ifall dessa ränteutgifter avser ett internt
lån inom intressegemenskapen. Ränteavdragsförbudet gäller dock bara till den del lånet av-ser ett internt förvärv av delägarrätter inom intressegemenskapen.
Till denna huvudregel finns det två undantag, tioprocentsregeln och ventilen. Tioprocents-regeln är det första undantaget och stadgas i 24 kap. 10 d § 1 st. 1 p. IL. I denna paragraf stadgas att ränteavdrag ska göras ifall motsvarande ränteinkomst tas upp hos det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten, vilket innebär att räntein-komsten måste tas upp hos det företag som är den rättmätige ägaren av ränteinräntein-komsten. Vidare stadgas det i paragrafen att ränteinkomsten ska, utöver att hamna hos den rättmätige ägaren, beskattas med minst tio procent. För att avgöra beskattningsnivån om tio procent görs ett hypotetiskt test. Testet genomförs genom att företaget som mottar ränteinkomsten ska behandlas som om det enbart haft den inkomsten, vilket innebär att det ska bortses från exempelvis överskott eller underskott som kommer ifrån företagets normala drift. Till tioprocentsregeln finns dock ett undantag som stadgas i 24 kap. 10 d § 2 st. IL och kallas för den omvända ventilen. Denna innebär att tioprocentsregeln inte blir tillämplig då det företag som faktiskt har rätt till inkomsten får göra avdrag för utdelningar. En förutsättning för att tioprocentsregeln inte ska kunna användas i dessa fall är dock att Skattverket kan visa att förvärvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna till övervägande del ej är affärsmässigt motiverade.
Det andra undantaget till huvudregeln i 24 kap.10 b § 1 st. IL är ventilen. Ventilen stadgas i 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL och innebär att ränteavdrag får göras när både förvärvet och den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Med ”affärsmässigt motiverat” menas att övervägandena bakom förfarandet är företagse-konomiska och affärsmässiga. Inom ramen för ”affärsmässigt motiverat” ryms inte skatte-mässiga skäl. Vidare ska förfarandet vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat, vilket med detta menas cirka 75 procent eller mer.
Ventilen ska tillämpas restriktivt och för att bedöma om förfarandet är affärsmässigt mot-verat ska en samlad bedömning göras där alla faktorer av relevans ska beaktas. Exempel på faktorer som ska beaktas är alla led i aktuella transaktioner, strukturen på intressegemen-skapen före och efter förvärvet samt skäl till val av långivare.
3 Skatterättsliga problem med undantagsreglerna
3.1
Inledning
Skatteverket gör sedan år 2009 en kartläggning97 över reglerna om ränteavdrag för att un-dersöka om dessa regler fungerar eller ej. Denna undersökning görs genom att skatteverket utreder förekomsten av ”räntesnurror” i företagssektorn, huruvida missbruk av reglerna fö-rekommer och behovet av ytterligare ränteavdragsbegränsningar.98
En slutsats från Skatteverkets kartläggning är att reglerna om ränteavdrag bara träffar ett mycket smalt område, närmare bestämt bara ränteutgifter på interna skulder som upp-kommit på grund av interna förvärv av delägarrätter.99 Inom detta smala område måste reg-lerna överlag anses fungera, speciellt efter avgörandena100 från HFD.101 De andra ränteutgif-terna som faller utanför tillämpningsområdet för reglerna leder dock till att det fortfarande finns många incitament, grundade på skatteskäl, till att etablera koncerninterna skuldförhål-landen och få höga ränteavdrag där ränteinkomsten beskattas lågt eller inte alls hos motta-garen.102 I skatteverkets kartläggning framkommer även att tioprocentsregeln och ventilen innebär en mycket hög arbetsbelastning för Skatteverket, då fler företag än vad som har förväntats åberopar tioprocentsregeln eller ventilen och en bedömning av dessa undantags-regler är både svårt och krävande.103
Skatteverket har således uppmärksammat att problem med ”räntesnurror” fortfarande finns kvar. I med det hotas den svenska bolagsskattebasen,104 då denna årligen drabbas av
97 Se Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn, bilaga till dnr 131 890752-09/113, 2009-12-14,
Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, bilaga till dnr 131 755479-10/113, 2011-03-14 och Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, bilaga till dnr 131 836251-11/113, 2011-12-19.
98 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, bilaga till dnr 131
836251-11/113, 2011-12-19, s. 7.
99 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, bilaga till dnr 131
836251-11/113, 2011-12-19, s. 18.
100 Se exempelvis HFD:s dom målnummer 4348-10, HFD:s dom målnummer 4687-11, HFD:s dom
mål-nummer 4797-10, HFD:s dom målmål-nummer 4798-10 och HFD:s dom målmål-nummer 7648-09.
101 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 20. 102 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, bilaga till dnr 131
836251-11/113, 2011-12-19, s. 11.
103 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 20. 104 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 20.
dande skattebortfall på grund av att ”räntesnurrorna” inte helt har tyglats av lagstiftning-en.105 Då det är av vikt för uppsatsen syfte att närmare beakta de skatterättsliga problem som finns med undantagsreglerna behandlar de följande avsnitten detta.
3.2
Tioprocentsregeln
3.2.1 Inledning
Den undantagsregel som först ska tas i beaktande är tio procentsregeln. Mycket kritik har riktats mot denna regel med anledning av att förfarandet med ”räntesnurrorna” inte mins-kat trots tillkomsten av reglerna om ränteavdrag.106 Till att börja med har därför de skatte-rättsliga problem som kartläggs nedan en nationell aspekt. Kritik har även riktas mot tio-procentsregel av den orsaken att det är oklart om denna regel skulle kunna strida mot eta-bleringsfriheten inom EU.107 Av den anledning övergår den nationella aspekten i ett senare avsnitt till att få en EU-rättslig karaktär då tioprocentsregelns förhållande till etableringsfri-heten inom EU utreds.
3.2.2 Intern skatterättslig synvinkel
I Skattverkets kartläggning framhålls det att reglerna fungerar särskilt otillfredsställande när det kommer till tioprocentsregelns funktion.108 Skatteverket anför att i så gott som alla situ-ationer där tioprocentsregeln blir tillämplig är situsitu-ationer där placerandet av ränteinkoms-ten inom intressegemenskaper gjorts av skattemässiga skäl.109 Det många intressegemen-skaper gör för att kunna tillämpa tioprocentsregeln är således att de flyttar ränteinkomster-na från de ”verkliga” lågskatteländerränteinkomster-na till de lågskatteländer som har en beskattning på tio procent eller precis över tio procent.110 Skatteverket anser därför att tioprocentsregeln ger
105 Ett skattebortfall på cirka 6,3 miljarder årligen, se Finansminister Anders Borgs presentationsbilder: Nya regler mot aggressiva skatteupplägg, 2012-03-22, s. 4.
106 Se exempelvis Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349,
mars 2012, s. 20-21.
107 Se till exempel Andersson Thomas och Carneborn Christian, HFD:s domar den 30 november 2011 avseende rän-teavdragsbegränsningsregler – en kommentar, Svensk skattetidning, (2012), nr. 1, s. 68-72.
108 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, bilaga till dnr 131
836251-11/113, 2011-12-19, s. 18.
oönskade effekter,111 då tioprocentsregeln medför att företagens sammanlagda ränteavdrag årligen uppgår till minst 9,3 miljarder kronor.112
Skatteverket är även av den meningen att den effekt som tioprocentsregeln ger har dubbel negativ påverkan.113 Det Skatteverket menar med det är att de alternativa positiva effekter-na, som uppkommer genom att företagen får mer kapital att röra sig med genom att företa-get reducerar sin skatt och således även den svenska bolagsskattebasen, inte uppnås när ti-oprocentsregeln tillämpas. Det som händer är i stället att varken bolagsskattebasen eller fö-retagen får del av kapitalet, utan kapitalet betalas istället ut till ett företag i en utländsk stat.114
Med anledning av de nationella skatterättsliga problem Skatteverket kommit fram till anser regeringen att tioprocentsregeln är i stort behov av att ändras eller kompletteras, på så sätt att förfaranden gjorda av enbart skattemässiga skäl förhindras.115
3.2.3 I förhållande till etableringsfriheten inom EU
3.2.3.1 Inledning
För att utreda tioprocentsregelns förhållande till EU-rätten är det av vikt att först få en in-blick i vad etableringsfriheten innebär. Det är därför logiskt att det första som presenteras här nedan är en kort beskrivning av etableringsfriheten inom EU. Efter den presentationen kommer ett avsnitt som behandlar regeringens inställning till tioprocentsregelns förhållande till etableringsfriheten. Det är av betydelse att beakta denna inställning för att få en bild om hur regeringens tankegång angående etableringsfriheten var när tioprocentsregeln infördes. Efter detta följer ett avsnitt om den kritik som har mött tioprocentsregeln angående förhål-landet till etableringsfriheten. Kritiken är av relevans då denna belyser de skatterättsliga problemen som finns med tioprocentsregeln ur en EU-rättslig synvikel. Vidare är det näst-följande avsnittet också av relevans, då detta avsnitt redogör för HFD:s ställningstagande till om tioprocentsregeln står i strid med etableringsfriheten eller ej.
111 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 37. 112 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, bilaga till dnr 131
836251-11/113, 2011-12-19, s. 18.
113 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 19. 114 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 19. 115 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, dnr Fi2012/1349, mars 2012, s. 37.
