Charakteristika DHM a jeho způsob oceňování v rámci českých účetních standardů a IFRS zobrazuje Tabulka č. 4. DHM se řadí do skupiny dlouhodobých aktiv, které se v podniku používají delší dobu než jeden rok. Kritériem pro zařazení do této skupiny je dle ČÚL dosažení takové výše ocenění, která není ZoÚ specifikována, ale kterou si ÚJ stanovuje ve svých směrnicích. Dle daňové legislativy (zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) musí DHM splňovat pořizovací cenu (cena pořízení + náklady na pořízení) vyšší než 40 tis. Kč.
Podnik se tímto členěním zabývá z důvodu stanovení daně z příjmů, které je vypočítávána úpravou účetního výsledku hospodaření. Implementací požadavků zákona o daních z příjmů do výkaznictví dle ČÚL je DHM, který je oceňovaný menší než hraniční hodnotou 40 tis. Kč, vykazován na nákladový účet, čímž se zvýší suma nákladů ve výsledovce a sníží se výsledek hospodaření. Standard IFRS, stejně jako zákon o účetnictví, kritérium ceny nestanovuje.
Dlouhodobý hmotný majetek lze získat nákupem, vlastní činností, darem, směnou nebo dalšími způsoby. (Vašek, 2016) Tabulka č. 4 zohledňuje pořízení majetku koupí.
Při prvotním oceňování DHM se použije pořizovací cena, která v rámci IFRS zahrnuje také náklady na likvidaci tohoto majetku a jeho obnovu. Ke konci rozvahového dne je způsob ocenění rozdílný, jelikož IFRS umožňuje použít i reálnou hodnotu, která je ponížena o oprávky.
Odpisování DHM dle IFRS spočívá v rozdělení jednoho aktiva na více prvků a ty lze odpisovat zvlášť, pokud mají různou dobu použití. V případě, že dojde k obnově jedné součásti, je aktivována jako DHM (při splnění parametrů aktiva dle IFRS). Dle ČÚL toto vymezení splňuje pouze technické zhodnocení, pokud přesáhne částku 40 tis. Kč. Toto tzv. komponentní odpisování je z hlediska ČÚL dobrovolné a je upraveno § 56a vyhlášky č. 500/2002. (zákon 563/1991 Sb.)
Rozdíly při použití odlišných metod oceňování a odepisování a jejich dopady na výsledek hospodaření jsou řešeny v ilustrativním příkladu.
60
Tab. 4 Kritéria zařazení a oceňování dlouhodobého hmotného majetku Česká účetní legislativa IFRS Upravující standard ČÚS 013 Dlouhodobý
nehmotný a hmotný majetek
IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení
Obecná definice
předpokládaná doba užití je větší než 1 období, je pořízeno za účelem užití ve výrobě, v administrativě nebo k pronájmu
Prvotní ocenění při koupi
pořizovací cenou pořizovací cenou
Složení pořizovací ceny
kupní cena, clo, náklady na dodání, instalaci a montáž, odměny odborníkům
kupní cena, clo, náklady na dodání, instalaci, montáž, odměny
Zdroj: vlastní zpracování dle VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Institut certifikace účetních, 2016. Vzdělávání účetních v ČR (Institut certifikace účetních). ISBN 978-80-86716-79-4, s. 49-50.
Ilustrativní příklad k oceňování a vykazování dlouhodobého hmotného majetku Podnik zakoupil fotovoltaický panel s příslušenstvím v celkové ceně 100 tis. Kč. Pořizovací cena jednoho panelu činí 70 tis. Kč, jednotlivé příslušenství má hodnotu 30 tis. Kč. Zařízení k výrobě elektřiny ze solárních zdrojů se odepisují dle zákona o dani z příjmů rovnoměrně po dobu 20 let. Předpokládaná doba životnosti solárního panelu je 20 let a příslušenství 10 let. Pro zjednodušení bylo zařízení pořízeno k 1. 1. 2014, úhrada závazku proběhla k 1. 7. 2014.
61
Evidence a odepisování DHM v rámci české účetní legislativy
Pořizovací cena jednoho zařízení včetně příslušenství je 100 tis. Kč. Doba odepisování je 20 let. Roční odpis jednoho panelu s příslušenstvím činí 5 000 Kč, který se bude promítat do nákladů. Poslední účtování o odpisech bude provedeno k 31. 12. 2033 v případě, že nedojde k dřívějšímu vyřazení majetku. Zaúčtování koupě tohoto dlouhodobého majetku a odpisů v prvním roce zachycuje Tabulka č. 5. Před zařazením majetku do užívání je o koupi účtováno na stranu Má dáti na účet 042 Pořízení dlouhodobého hmotného majetku, na který by byly účtovány další náklady související s pořízením, a na stranu Dal účet 321 Dodavatelé. Zařazení majetku do užívání je účtováno interně dle vnitřního účetního dokladu na stranu Má dáti účet 022 Dlouhodobý hmotný majetek a na stranu Dal účet 042.
Odpisy se k rozvahovému dni účtují do nákladů na účet 551 Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a na účet 082 Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí na stranu Dal.
Tab. 5 Účtování dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚL v prvním roce pořízení
Datum Účetní případ MD D Částka v Kč
Stejná výše odpisů má dopad na výsledek hospodaření v podobě rovnoměrného snižování v každém roce, které zachycuje následující Tabulka č. 6. Pro zjednodušení jsou uvedeny první tři a poslední tři roky evidence. Po deseti letech v roce 2024 bude třeba vyměnit příslušenství v hodnotě 30 tis. Kč, jelikož vypršela jeho životnost. Toto pořízení bude zaúčtováno na nákladový účet 501 Spotřeba drobného hmotného majetku, jelikož si podnik stanovil výši ocenění pro zařazení do DHM v částce 40 tis. Kč. Tato operace tím pádem nijak neovlivní zůstatkovou cenu majetku. Oproti tomu výsledek hospodaření bude v roce výměny příslušenství ponížen o odpis a dalších 30 tis. Kč, jelikož se nákup příslušenství promítne do nákladů.
62
Tab. 6 Rovnoměrné odpisy zařízení a vliv na výsledek hospodaření ve vybraných letech v Kč
Rok Odpis Oprávky Zůstatková cena Vliv na VH
Evidence a odpisování DHM podle IFRS
Podnik při nákupu do pořizovací ceny solárního zařízení zahrnul náklady na likvidaci v hodnotě 10 tis. Kč. Pořizovací cena zařízení činí tedy 80 tis. Kč. Roční odpis k tomuto majetku činí 4 000 Kč, zvlášť je evidováno příslušenství v hodnotě 30 tis. Kč po dobu předpokládané životnosti 10 let. Roční odpis příslušenství činí 3 000 Kč. Tabulka č. 7 zobrazuje prvotní ocenění zařízení a jeho příslušenství a vykázání k rozvahovému dni, ke kterému podnik oceňuje dle modelu pořizovacích nákladů, který je časově a finančně méně náročný.
Tab. 7 Účtování DHM dle IFRS v prvním roce pořízení DHM
Datum Účetní případ MD D Částka v Kč
1. 1. 2014 Pořízení energetického zařízení: 321 110 000
Pořízení solárního panelu 042/1 80 000
Pořízení příslušenství panelu 042/2 30 000
Podnik využívá komponentní odepisování a jednotlivé součásti odepisuje zvlášť po dobu jejich životnosti, tak jak zachycuje Tabulka č. 8. Pro přehlednost byly vybrány tři roky
63
na začátku a tři roky na konci odepisování. Dále je zachycen rok 2024, ve kterém bude pořízeno nové příslušenství v ceně 30 tis. Kč a které bude zařazeno do DHM a znovu odepisováno po dobu dalších 10 let. Před pořízením bude na konci účetního období v roce 2023 zaúčtován poslední odpis příslušenství na stranu MD účet 551 Odpisy DHM a na stranu Dal účet 082/2 Oprávky k příslušenství v částce 3 000 Kč. Zůstatková cena příslušenství bude v nulové hodnotě. Vyřazení majetku bude zaúčtováno v pořizovací ceně 30 tis. Kč na stranu MD na účet 082/2 Oprávky k příslušenství a na stranu Dal 022/2 DHM – Příslušenství. Celkové odpisy jsou v Tabulce č. 8 vykazovány v částce 7 tis. Kč, které každý rok snižují výsledek hospodaření.
Tab. 8 Rovnoměrné odpisy zařízení a příslušenství a jejich vliv na VH ve vybraných letech v Kč
Rok Solární panel Příslušenství
Vliv na VH Odpis Zůstatková cena Odpis Zůstatková cena
2014 4 000 76 000 3 000 27 000 - 7 000
Zhodnocení dopadu oceňování a vykazování DHM na výsledek hospodaření
V rámci konkrétního případu bylo zjištěno, že vykazováním a odepisováním DHM dle ČÚL byl snižován výsledek hospodaření během 20 let o pořizovací cenu 100 000 Kč ve formě odpisů, dále jednorázově v hodnotě 30 tis. Kč, které bylo zapříčiněno zaúčtováním nového příslušenství na nákladovou položku 501 Spotřeba materiálu. Náklady na likvidaci budou zaúčtovány na účet 511 Opravy a udržování v částce 10 tis. Kč. Celkový vliv na VH činí 140 000 Kč.
Celkové odpisy evidované dle IFRS ve výši 140 000 Kč jsou vyšší o 40 tis. Kč oproti odpisům dle ČÚL. 30 tis. Kč se promítlo do majetkového účtu 022/2 při pořízení nového příslušenství. Zahrnutím nákladů na likvidaci ve výši 10 tis. Kč se sice zvýšila pořizovací
64
cena, ale postupným odepisováním byly náklady lépe rozpuštěny. Bylo zjištěno, že komponentním odepisováním podnik lépe vystihuje skutečnou hodnotu majetku a zobrazuje jeho opotřebení, zároveň mu tento druh odepisování umožňuje generovat zdroje na obnovu DHM, v tomto případě na výměnu příslušenství. Výsledek hospodaření byl v každém roce dle IFRS snižován o odpisy v hodnotě 7 tis. Kč, tj. o 2 tis. Kč vyšší oproti odepisování dle ČÚL.
Obrázek č. 5 zachycuje vykázání položky DHM v rozvaze v roce pořízení, kdy dle IFRS je vykazována částka vyšší o 10 tis. Kč.
Rozvaha k 31. 12. 2014 Výkaz o finanční pozici k 31. 12. 2014
022 DHM 100 000,- 022 DHM 110 000,-
∑ aktiv ∑ pasiv ∑ aktiv ∑ pasiv
Obr. 5 Srovnání vykázání DHM v rozvaze dle ČÚL a IFRS Zdroj: vlastní zpracování