Komentáře a shrnutí vedoucí ke zvýšení vypovídací schopnosti výkaznictví společnosti

Předpisy pro uspořádání a formu účetní závěrky se dle ČÚL a IFRS liší. V České republice se podnik řídí nejen účetní, ale i daňovou legislativou, která je doplňována prováděcími vyhláškami a standardy pro jednotlivé účetní jednotky. Vzhledem k tomu, že zákony a další související právní předpisy jsou odkazovány na průběžné novelizace, stávají se pro běžné uživatele složitými a nepřehlednými.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou také průběžně aktualizovány a doplňovány, ale podněty pro úpravu vychází ze soudobých požadavků z řad odborníků, investorů, institucí a dalších uživatelů. Přestože schvalovací proces trvá několik měsíců (i let), jelikož jsou znění připomínkována několika subjekty i odbornou veřejností, vytvořením standardu se docílí vyřešení současných účetních rozporů a problémů.

Zastaralé nebo nevyhovující informace jsou zároveň úplně odstraněny a nahrazeny aktuálním zněním. Základem pro vykazování jednotlivých účetních položek je Koncepční rámec, který obsahuje a definuje názvosloví, charakteristiky, postupy vykazování a oceňování, které jsou následně rozpracovávány standardy a interpretacemi.

Povinné součásti účetní závěrky sestavované dle ČÚL a IFRS se pro určité účetní jednotky také liší. Akciové společnosti kótované na Burze cenných papírů Praha musí přikládat rozvahu (výkaz o finanční pozici), výkaz zisku a ztráty (výkaz úplného výsledku), přehled o peněžních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu a přílohu s podrobnějšími informacemi včetně uvedení použitých účetních metod a zásadních změn a odhadů.

Předepsaná podoba a obsah účetních výkazů je dána ČÚL pro rozvahu a výkaz zisku a ztráty, ostatní výkazy nemají pevnou formu, ale musí obsahovat stanovený výčet položek. Dle IFRS jsou tyto výkazy sestavovány dle uvážení podniku, jak bude nejlépe prezentovat účetní informace s podmínkou, že uvede minimálně požadované položky zveřejněné na samostatných řádcích, které jsou ve standardu uvedeny a jsou vykazovány povinně.

93

Při sestavování účetní závěrky a prvotním vykazování účetních položek je nutné znát jejich charakteristiku, podle níž mohou být řazeny k odpovídajícím prvkům, které tvoří jednotlivé účetní výkazy. Jedná se o aktiva, pasiva, náklady a výnosy. V ČÚL chybí tyto definice, které jsou zastoupeny výčtem složek patřících k dané položce, a tak se čím dál častěji subjekty přiklání k výkladu těchto prvků dle IFRS, protože mají jednoznačný a pochopitelný výklad.

Zde nastává jeden z rozporů při vykazování prvků účetní závěrky. Ne všechna aktiva obsažená v rozvaze dle ČÚL přináší ekonomický přínos nebo jsou jednoduše ocenitelná.

Lze uvést např. nejisté plnění od pojišťovny při náhradě škody. V takovémto případě by pohledávka nebyla zahrnuta do aktiv ve výkazu o finanční pozici, jelikož by nesplňovala definici dle IFRS, a celková hodnota aktiv by byla o to nižší. Oproti tomu není v rozvaze dle ČÚL uveden majetek na leasing, který podnik ovládá a užívá ke své činnosti. V této souvislosti by byl dle IFRS vykazován v rámci aktiv. Během zhodnocování vykazování a oceňování aktiv a pasiv v rámci této diplomové práce bylo zjištěno, že charakteristiky dle IFRS jsou z hlediska zachycení majetku podniku a jeho zdrojů krytí více průkazné a lépe odpovídají reálnému stavu.

Náklady a výnosy jsou mezinárodními standardy IFRS definovány jako pohyb ekonomického prospěchu v podobě změny stavu aktiv nebo pasiv, která zapříčiní růst nebo snížení vlastního kapitálu. Do nákladů jsou zahrnuty i ztráty a újmy, k výnosům se řadí zisky z prodeje majetku a kladné kurzové rozdíly. V ČÚL se neobjevuje žádná přímá definice, jelikož vyhláška vyjmenovává pouze obsahové vymezení položek a podnik dále postupuje dle povahy dané transakce.

Při zkoumání vykazování a oceňování vybraných účetních položek byly zřejmé určité rozdíly, které mají dopad na vykazovaný výsledek hospodaření, zároveň ovlivňují a mění strukturu vykazovaného majetku a závazků.

94 Dlouhodobý hmotný majetek

DHM je při pořízení oceňován pořizovací cenou, která dle IFRS může být vyšší, jelikož může zahrnovat i náklady na likvidaci a obnovu. Tato vyšší hodnota se dále promítá do nákladů ve formě odpisů, čímž rovnoměrně snižuje výsledek hospodaření. Podnik tak nejen v průběhu odepisování vytváří zdroje na vyřazení majetku, ale zároveň nebude jeho výsledek hospodaření v jednom roce „uměle“ ponížen o jednorázové náklady na likvidaci či obnovu. Zahrnutím těchto nákladů do vstupní ceny majetku získá podnik ucelenou informaci o nákladech a výdajích spojených s užíváním tohoto majetku.

Doba odepisování pro účely stanovení základny pro výpočet daně z příjmů dle ČÚL závisí na zařazení majetku do odpisové skupiny dle zákona o daních z příjmů. Dle metodiky IFRS a účetních odpisů dle ČÚL podnik odhadne dobu životnosti, po kterou majetek následně rovnoměrně odepisuje. V rámci ČÚL, kdy se rozlišují účetní a daňové odpisy, které se dále člení na lineární a zrychlené, je patrné, že vykazovaná účetní zůstatková cena majetku se bude lišit oproti zjištěné daňové zůstatkové ceně odepisovaného majetku, tzn., vzniká tzv. odložená daň, jejíž rozdíly se v průběhu odepisování srovnají, ale v jednom konkrétním vykazovaném roce ji podnik musí vykazovat z rozdílu zůstatkových cen. V rámci obou účetních systémů může podnik evidovat stejné odpisy, které ale pro daňové účely musí upravit. Je otázkou, zda rovnoměrné odpisy u DHM s delší životností zachycují skutečné opotřebení majetku nebo zda by nestálo za úvahu je odepisovat také ve „zrychleném režimu“

tak, aby zobrazovaly vyšší hodnotu odpisů na začátku užívání s postupnou klesající tendencí.

Oceňování DHM ke konci účetního období se liší, jelikož v rámci ČÚL je dovoleno použití pouze historické ceny snížené o oprávky. Standard IFRS zabývající se pozemky, stavbami a zařízeními dovoluje oceňovat DHM také reálnou hodnotou upravenou o oprávky.

Problémem použití historických cen je fakt, že vykazují hodnotu majetku v době jeho pořízení a nijak nereflektují změnu tržního prostředí.

Z tohoto hlediska umožňuje IFRS opět lépe zachytit odpovídající skutečnost, jelikož dovoluje také zvýšení hodnoty DHM, což se týká např. pozemků a nemovitostí, jejichž

„cena“ může na trhu během užívání vzrůst. Podnik by měl v rámci oceňování DHM reálnou hodnotou zvážit také finanční náročnost stanovení odhadu, který by nebylo nutné provádět

95

v každém účetním období vzhledem ke konstantnosti ekonomického prostředí, ale provést jej u nově pořízeného a obměňovaného DHM, dále by měl pravidelnost oceňování reálnou hodnotou upravit vnitřní směrnicí, aby byla vykazovaná hodnota co nejvěrohodnější.

V případě, že jsou DHM opraveny nebo vyměněny některé součásti, je o nich dle ČÚL zpravidla účtováno jako o náhradních dílech, tudíž jsou vykazovány v rámci nákladů jako služba nebo do oběžného majetku ve formě zásob, přestože komponentní odepisování je v zákoně o účetnictví povoleno. IFRS tyto nové součásti zaúčtuje do DHM a zároveň je zvlášť odepisuje. Zkoumáním dopadu komponentního odepisování v předchozích částech bylo zjištěno, že tento způsob evidence opotřebení majetku zachycuje také nedílné součásti DHM, jejichž opotřebení se rovnoměrně promítá do odpisů, a tudíž jsou vhodněji vytvářeny zdroje na jejich obnovu.

K zobrazení věrného a poctivého obrazu situace podniku je dle zjištění průkaznější oceňovat DHM v pořizovací ceně včetně nákladů na likvidaci, během užívání odepisovat komponenty zvlášť a k rozvahovému dni oceňovat na bázi tržní ceny nebo reprodukční ceny ponížené o oprávky, aby byl zachycen skutečnosti odpovídající stav majetku. V rámci zkoumání energetických společností používá model přecenění pouze společnost ENERGOAQUA, která při transformaci výsledku hospodaření na daňový základ dle ČÚL musí majetek vykazovat i v historické ceně.

Obchodní pohledávky

Obchodní pohledávky jsou dle ČÚL zahrnuty v rozvaze do souhrnné položky Pohledávky, kde se dělí na dlouhodobé a krátkodobé. Dle IFRS jsou pohledávky charakterizovány jako finanční aktivum, jelikož představují peněžní nárok plynoucí z poskytnutí služby nebo prodeje výrobku.

Oceňování pohledávek je rozdílné, jelikož se při vzniku oceňují buď jmenovitou hodnotou nebo pořizovací cenou (ČÚL) či současnou hodnotou (IFRS). K pohledávkám jsou vytvářeny opravné položky, které ve zkoumaných případech podniky stanovovaly dle smluvních ujednání po konkrétní době splatnosti, a jenž značně ovlivnily výši vykazovaných pohledávek.

96

Ke dni sestavení účetní závěrky použily zkoumané podniky k oceňování svých pohledávek zůstatkovou hodnotu s metodou efektivní úrokové míry, která položku diskontuje původní úrokovou sazbou. Historické ceny používané dle ČÚL nereagují pružně na měnící se obchodní prostředí, opravnými položkami lze pohledávky upravovat, aby nenadhodnocovaly celková aktiva, přesto nezachytí skutečnou hodnotu, jelikož se bude jednat o odhad podniku na základě minulých zkušeností.

Zkoumáním vykazování obchodních pohledávek v obou účetních systémech bylo zjištěno, že oceněním současnou hodnotou a zůstatkovou hodnotou s metodou efektivní úrokové míry je vypočítána taková částka, která zohledňuje tržní prostředí a zachycuje skutečnou hodnotu pohledávky k určitému okamžiku. Pro účely stanovení daňového základu dle ČÚL musí podnik převést počáteční stav pohledávek účetního období na historickou cenu a zachycením pohybů během roku na účtu pohledávek zjistit konečný stav, ke kterému podnik stanoví uznatelné oprávky. V případě, že má podnik vykazovat věrně a poctivě, měl by dle těchto zjištění vykazovat dle IFRS. I v tomto případě by sjednocení požadavků ČÚL s IFRS usnadnilo účetním jednotkám proces vykazování a stanovení takové účetní hodnoty, která by zobrazovala nenadhodnocené pohledávky.

Leasing

Charakteristika a problematika leasingu je nejvíce rozporuplnou položkou, co se vykazování a oceňování týče. V rámci ČÚL se z pohledu nájemce jedná o právo k užívání pronajatého majetku, o němž není v účetní závěrce účtováno, jelikož je tento majetek evidován v podrozvahové evidenci a nepatří do vlastnictví podniku. Jak uvádí standard IFRS upravující problematiku finančního leasingu, aktiva pořízená leasingem jsou vykazována v rozvaze jako majetek, jsou odepisována po dobu předpokládané životnosti a oceňována hodnotou nižší z reálné nebo současné hodnoty minimálních splátek leasingu. Finanční leasing dle IFRS je vykazován obdobně jako úvěr dle ČÚL.

Vzhledem k této podobnosti pořízení a užívání majetku na úvěr se jeví, že přístup IFRS má adekvátní vykazovací hodnotu. Z hlediska ČÚL sice existuje právní definice, která vymezuje vztah pronajímatele a nájemce, ale již detailněji neřeší účtování ekonomických přínosů, které majetek do podniku přináší, a odpisů, které se promítají do nákladů.

97

V rámci harmonizace systémů by bylo pro účetní jednotky a celkové vykazování v rámci účetní závěrky přínosné sjednotit podmínky pro vykázání majetku pořízeného na leasing a zohlednit jeho ekonomický přínos během užívání v podniku. Zkoumáním oceňování leasingu dle ČÚL a IFRS bylo zjištěno, že zahrnutím splátek do nákladů dle ČÚL je vliv na výsledek hospodaření vyšší a méně vyvážený než v rámci zařazení majetku do aktiv a promítáním odpisů a úroků do nákladů.

Rezervy

Položka rezerv je v obou účetních systémech vykazována jako cizí zdroje z důvodu úbytku peněžních toků v budoucnu, které jsou vynaložené na úhradu závazku. Účel tvorby rezervy musí vycházet ze současného a téměř jistého závazku, který musí být vyrovnán v některém z následujících období. Také platí, že si nelze vytvářet rezervu bez účelu. Zároveň se hodnota rezervy odhaduje a nesmí vyjadřovat nejvyšší částku, jelikož by tím došlo k nadhodnocení závazků, a tím i k pozitivnímu ovlivnění výsledku hospodaření. V těchto definicích se oba účetní systémy shodují. IFRS je ale v rámci rezerv striktnější, a to z důvodu, že nedovoluje vytvářet např. rezervy na opravy DHM nebo rezervy na běžná rizika a ztráty z podnikání. Položku rezervy vykazovala jen společnost ČEZ, která je stanovuje na základě odhadu vývoje odvětví do budoucna s tím, že v příloze uvádí možnost nepředvídatelných proměn, které mohou jejich výši ovlivnit. Zároveň ale ne všechny vykazované rezervy dle IFRS mohou být zahrnuty do výsledku hospodaření pro stanovení daně z příjmů, z tohoto důvodu jsou daňově neznatelné rezervy vyjmuty, čímž se sníží hodnota pasiv, dalším dopadem bude snížení nákladového účtu Tvorba rezerv, což zvýší hodnotu výsledku hospodaření.

Nejen ČÚL bude do budoucna čím dál více ovlivněna globalizací, vzájemnou spoluprací členských států EU a majetkovým zastoupením zahraničních korporací v tuzemských podnicích. Vzhledem k této tendenci by měla být navržena a přijata opatření, která budou reagovat na tuto situaci. Procesem zjišťování rozdílů a rozkrytí problematiky vykazování se standardy IFRS jeví jako průkaznější a lépe zachycující věrný a skutečný obraz podniku.

Další otázkou je, zda by pro stanovení daně z příjmů neměla být upravena základna, která vychází z účetní legislativy. Tímto tématem se již práce nezabývá.

98

Závěr

Postupnou globalizací obchodního prostředí vyvstaly požadavky na sjednocení vykazování účetních výkazů, aby byla pro jejich uživatele zajištěna srovnatelnost i mezi podniky z různých států. Historicky v každé zemi vznikaly účetní systémy a metodiky, které vyhovovaly národní legislativě. V průběhu 20. století se v Evropě začaly sdružovat země se společnými ekonomickými zájmy, aby tak podpořily vzájemnou spolupráci a usnadnily pohyb zboží a služeb mezi státy.

Pro konkrétní uživatele účetní závěrky, zejména investory, jsou důležité údaje o finanční situaci a potenciálním ekonomické růstu podniku, které ovšem musí být porovnatelné i mezi sebou. Z těchto důvodů vznikl ucelený mezinárodní účetní systém IFRS, který účetním jednotkám pomocí Koncepčního rámce, standardů a interpretací udává pravidla a metodiku pro vykazování účetních položek.

Vstupem ČR do EU započala postupná implementace standardů IFRS do české účetní legislativy. Přesto jsou nadále evidovány rozdíly v charakteristikách, oceňování a vykazování účetních položek zapříčiněných touto harmonizací, které z důvodu stanovení výsledku hospodaření jako základu pro výpočet daně z příjmů právnických osob nemohou být dle národní daňové legislativy uznány. Účetní jednotky povinné sestavovat účetní závěrku dle IFRS musí výsledek hospodaření transformovat dle daňových pravidel, aby vyměřila správnou daň z příjmů PO.

Zkoumáním konkrétních rozdílů a jejich vlivu na vykazovanou hodnotu výsledku hospodaření bylo zjištěno, že standardy IFRS věrohodněji zachycují skutečnou hodnotu zkoumaných položek, jejichž dopad je do nákladů rovnoměrnější, lépe odráží reálné opotřebení dlouhodobého hmotného majetku, více vypovídá o nákladech spojených s pořízením majetku na leasing a opodstatňuje tvorbu rezerv.

99