Vykazování účetních položek podniku dle české legislativy a mezinárodních účetních
standardů
Diplomová práce
Studijní program: N6208 – Ekonomika a management Studijní obor: 6208T085 – Podniková ekonomika
Autor práce: Bc. Barbora Celerýnová Vedoucí práce: Ing. Olga Malíková, Ph.D.
Liberec 2017
Financial statements according to the Czech legislation and International Financial
Reporting Standards
Master thesis
Study programme: N6208 – Economics and Management Study branch: 6208T085 – Business Administration
Author: Bc. Barbora Celerýnová Supervisor: Ing. Olga Malíková, Ph.D.
Liberec 2017
ANOTACE
Tato diplomová práce se zabývá komparací vykazování účetní závěrky podle české účetní legislativy a dle mezinárodních standardů finančního výkaznictví IFRS. Zaměřuje se na konkrétní rozdíly vyplývající z rozdílného pojetí oceňování a vykazování účetních položek.
Teoretická část pojednává o požadavcích a předpokladech pro vykazování a sestavení účetní závěrky v obou účetních systémech, jejichž rozdíly jsou shrnuty na konci této části.
Praktická část se zabývá vykazováním konkrétních hodnot vybraných účetních položek a zhodnocuje jejich dopad na účetní závěrku a výsledek hospodaření. Pro další zkoumání jsou vybrány konkrétní podniky emitující cenné papíry, jejichž účetní položky jsou transformovány pro účely stanovení daně z příjmů právnických osob. Následuje zhodnocení a shrnutí zjištění zachycení věrného a poctivého obrazu situace podniku.
Klíčová slova: česká účetní legislativa, účetní závěrka, IFRS, vykazování účetních položek
ANNOTATION
This diploma thesis Financial statements according to the Czech legislation and International Financial Reporting Standards deals with the comparison of accounting of financial statements according to Czech accounting legislation and International Financial Reporting Standards. It focuses on the specific differences resulting from the different concepts of valuation and accounting of accounting items. The theoretical part deals with requirements and assumptions for reporting and compiling financial statements in both accounting systems whose differences are summarized at the end of this part. The practical part deals with the reporting of concrete values of chosen accounting items and evaluates their impact on the financial statements and profit or loss. For further examination, concrete companies (isuers) are selected whose accounting items are transformed for the purpose of determining the tax in the Czech legislation. Next is an evaluation and a summary of the findings about capturing a true and fair image of the company's situation.
Key words: Czech accounting legislation, financial statements, IFRS, reporting accounting items
7
OBSAH
SEZNAM OBRÁZKŮ 9
SEZNAM TABULEK 10
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK 11
ÚVOD 12
1 ZÁKLADNÍ PŘEDPOKLADY PRO VÝKAZNICTVÍ DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY A MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ IFRS 13 1.1 VEDENÍ ÚČETNICTVÍ DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY 14
1.1.1 ZÁKON Č.563/1991SB., O ÚČETNICTVÍ 15
1.1.2 NOVELA ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ V ROCE 2016 16
1.1.3 PŘEDMĚT A VEDENÍ ÚČETNICTVÍ, ÚČETNÍ ZÁSADY 17
1.1.4 ROZSAH VEDENÍ ÚČETNICTVÍ, ÚČETNÍ DOKLADY, ÚČETNÍ ZÁPISY A ÚČETNÍ KNIHY 19 1.1.5 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA A NOVELIZACE USTANOVENÍ ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ 20
1.1.6 ZPŮSOBY OCEŇOVÁNÍ 21
1.2 MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY IFRS 23
1.2.1 HISTORIE MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ 23
1.2.2 STRUKTURA ORGÁNŮ PODÍLEJÍCÍCH SE NA TVORBĚ A SCHVALOVÁNÍ IFRS 25
1.2.3 KONCEPČNÍ RÁMEC FINANČNÍHO VÝKAZNICTVÍ 27
1.2.4 CÍLE ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ DLE IFRS 29
1.2.5 OBECNÉ ZÁSADY SESTAVOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY 30
1.2.6 KVALITATIVNÍ CHARAKTERISTIKY ÚDAJŮ V ÚČETNÍCH VÝKAZECH 32
1.2.7 OCEŇOVACÍ BÁZE 33
2 KOMPARACE ROZDÍLŮ VE VYKAZOVÁNÍ A OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH ÚČETNÍCH POLOŽEK DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY A IFRS 35
2.1 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY 35
2.1.1 VYHLÁŠKA Č.500/2002SB. 35
2.1.2 ROZVAHA 36
2.1.3 VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY 40
2.1.4 PŘÍLOHA 42
2.2 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA DLE MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ IFRS 44
2.2.1 VÝKAZ O FINANČNÍ POZICI 45
2.2.2 VÝKAZ VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ A OSTATNÍHO ÚPLNÉHO VÝSLEDKU 48
8
2.2.3 VÝKAZ PENĚŽNÍCH TOKŮ –CASH FLOW 50
2.2.4 VÝKAZ ZMĚN VLASTNÍHO KAPITÁLU 51
2.2.5 PŘÍLOHA 52
2.3 SOUHRN ROZDÍLŮ VE VÝKAZNICTVÍ DLE ČÚL A IFRS 53
2.3.1 DÍLČÍ SHRNUTÍ SOUVISLOSTÍ MEZI ÚČETNÍMI VÝKAZY 55
2.4 SROVNÁNÍ OCEŇOVÁNÍ ÚČETNÍCH POLOŽEK DLE ČÚL A IFRS 55
2.4.1 OCEŇOVÁNÍ VYBRANÝCH POLOŽEK DLE ČÚL A IFRS 58
3 ZHODNOCENÍ VYKAZOVÁNÍ ZVOLENÝCH ČESKÝCH
PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ KÓTOVANÝCH NA BURZE CENNÝCH
PAPÍRŮ PRAHA, A. S. 75
3.1 DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK 76
3.2 OBCHODNÍ POHLEDÁVKY 81
3.3 LEASING 84
3.4 REZERVY 89
4 KOMENTÁŘE A SHRNUTÍ VEDOUCÍ KE ZVÝŠENÍ VYPOVÍDACÍ
SCHOPNOSTI VÝKAZNICTVÍ SPOLEČNOSTI 92
ZÁVĚR 98
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY 99
SEZNAM PŘÍLOH 103
9
Seznam obrázků
Obr. 1 Hierarchie subjektů v rámci IFRS 26
Obr. 2 Proces vytváření a schvalování standardů 27
Obr. 3 Rozvaha ve zjednodušené horizontální formě 48
Obr. 4 Provázanost účetních výkazů 55
Obr. 5 Srovnání vykázání DHM v rozvaze dle ČÚL a IFRS 64
Obr. 6 Srovnání vykazování pohledávek v rozvaze dle ČÚL a IFRS 67 Obr. 7 Odlišné vykazování N souvisejících s leasingem ve výsledovce dle ČÚL a IFRS 72 Obr. 8 Srovnání vykazování rezerv a odpisů ve výsledovce dle ČÚL a IFRS 74 Obr. 9 Stanovení vykazované hodnoty leasingu společnosti E4U a. s. 87
10
Seznam tabulek
Tab. 1 Nová klasifikace účetních jednotek v zákoně o účetnictví 17 Tab. 2 Klasifikace dlouhodobých aktiv obsažených ve standardech IAS a IFRS 47 Tab. 3 Ocenění vybraného majetku a závazků ke dni vzniku účetního případu 56 Tab. 4 Kritéria zařazení a oceňování dlouhodobého hmotného majetku 60 Tab. 5 Účtování dlouhodobého hmotného majetku dle ČÚL v prvním roce pořízení 61 Tab. 6 Rovnoměrné odpisy a vliv na výsledek hospodaření ve vybraných letech v Kč 62 Tab. 7 Účtování DHM dle IFRS v prvním roce pořízení DHM 62 Tab. 8 Rovnoměrné odpisy zařízení a příslušenství a jejich vliv na VH 63
Tab. 9 Charakteristika a oceňování pohledávek 65
Tab. 10 Účtování splátek leasingu dle české účetní legislativy 70 Tab. 11 Výpočet úroků a evidence postupného splácení leasingu 71
Tab. 12 Zaúčtování čerpání rezervy dle ČÚL 73
Tab. 13 Kategorie dlouhodobého hmotného majetku a jeho vykazovaná hodnota 77 Tab. 14 Zjištění odloženého daňového závazku/pohledávky v mil. Kč 77
Tab. 15 Rozdíly v odepisování majetku dle ČÚL a IFRS 79
Tab. 16 Pozemky, budovy a zařízení ENERGOAQUA a jejich vykazovaná hodnota 80 Tab. 17 Závazky z finančního leasingu společnosti E4U v tis. Kč 86 Tab. 18 Rezervy vytvářené společností ČEZ za rok 2014 a 2015 90
11
Seznam použitých zkratek
ČÚL česká účetní legislativa ČÚS české účetní standardy DHM dlouhodobý hmotný majetek
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group (Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví)
EP Evropský parlament EU Evropská unie
FASB Financial Accounting Standards Board (Rada pro účetní standardy) HMV hmotné movité věci
IAS International Accounting Standards (Mezinárodní účetní standardy)
IASB International Accounting Standards Board (Rada pro mezinárodní účetní standardy)
IASC International Accounting Standards Comittee (Výbor pro mezinárodní účetní standardy)
IFRS International Financial Reporting Standards (Mezinárodní standardy finančního výkaznictví)
IFRS AC Advisory Council (Poradní sbor
IFRS IC IFRS Interpretations Comittee (Interpretační výbor mezinárodního účetního výkaznictví)
Sb. Sbírka zákonů ČR SH současná hodnota ÚJ účetní jednotka
US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles (Americké účetní zásady a standardy)
USA United States of America (Spojené státy americké) ZC zůstatková cena
12
Úvod
Tématem této diplomové práce je zkoumání rozdílů ve vykazování účetní závěrky a vybraných účetních položek dle české účetní legislativy a Mezinárodních standardů finančního výkaznictví IFRS. Vzhledem k nedávným novelizacím v obou účetních systémech a postupné harmonizaci mezi národními a nadnárodními účetními standardy je tato problematika aktuální a vhodná k bližšímu zkoumání.
Cílem této práce je zjištění a komparace konkrétního dopadu oceňování položky dle české účetní legislativy v porovnání s IFRS s ohledem na výsledek hospodaření, okrajově je také zmíněna daňová problematika, která ale není detailněji rozpracována. K proniknutí do tématu účetního výkaznictví a rozdílného pojetí účetních položek byly využity publikace zabývající se zejména současnou situací.
V první části diplomové práce jsou zjišťovány základní zásady vedení účetnictví, metody oceňování a legislativní úprava účetních systémů. V následujících oddílech jsou porovnávány jednotlivé výkazy účetní závěrky sestavené dle ČÚL a dle IFRS, u kterých je zkoumán obsah, forma a případná specifika neobjevující se v jiném výkazu. Na základě zjištěných rozdílů ve vykazování a oceňování účetních položek byly metodou syntézy poznatků vybrány položky ovlivňující svým rozdílným vykazováním hodnotu aktiv nebo pasiv a nákladů s dopadem na výsledek hospodaření.
Pro konkrétní zkoumání byly dále vybrány energetické společnosti emitující cenné papíry na Burze cenných papírů Praha, a. s., jenž mají povinnost sestavovat účetní závěrku dle IFRS. Takovéto podniky musí transformovat výsledek hospodaření pro účely stanovení daně z příjmů právnických osob, jelikož podnikají na území České republiky, kde je požadováno vyměření této daně ze základny určené ČÚL. Poslední část shrnuje dosažená zjištění a doporučuje použití účetního systému, který lépe zachycuje skutečnou ekonomickou pozici podniku.
13
1 Základní předpoklady pro výkaznictví dle české účetní legislativy a mezinárodních účetních standardů IFRS
Účetnictví představuje soubor činností a pravidel, které účetní jednotka dodržuje, aby poskytovala pravdivá data o ekonomické stránce podniku. Tyto informace jsou využívány dalšími zainteresovanými subjekty, které se na jejich základě rozhodují, jaké kroky učiní v budoucnu, aby podnik vykazoval kladnou hospodářskou činnost. Těmito uživateli jsou manažeři, vlastníci, zaměstnanci, ale i obchodní partneři, investoři, státní orgány a další.
Takto je princip účetnictví chápán i v dalších evropských i mimoevropských státech.
(Hasprová, Brabec, 2015)
Trendem posledních desetiletí je zrychlování veškerých procesů, jako je komunikace, doprava, jednání ad. Společnost se zaměřuje na zjednodušování a unifikování činností pro lepší přehlednost a srovnatelnost. V tržním prostoru Evropské unie jsou nadnárodní instituce i firemní korporace pobízeny ke zmenšování rozdílů ve vykazování hospodářských výsledků a ujednocení postupů při jejich sestavování. Sjednocením těchto výstupů se zjednodušuje komparace mezi jednotlivými státy, divizemi, podniky ad. (Dvořáková, 2014)
Vzhledem k různé politické, sociální a kulturní minulosti těchto zemí je integrace do již zavedených systémů poměrně zdlouhavá a komplikovaná, zejména pak pro podnikatelské subjekty, na které jsou kladeny další požadavky v rámci vykazování jejich činnosti.
Na opačné straně cílem je se ujednotit ve zveřejňování dat, která budou srovnatelná i v nadnárodním měřítku. (Malíková, Horák, 2010)
V rámci mezinárodní účetní harmonizace jsou vnímány tři velké celosvětové standardy, mezi které se řadí US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles), které přestože jsou národními účetními standardy USA, mají důležitý efekt na fungování světové ekonomiky. Dále sem patří Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, které fungují a vznikly v rámci Evropského společenství, stejně tak jako Směrnice a Nařízení Evropského parlamentu a Rady. (Dvořáková, 2014)
14
1.1 Vedení účetnictví dle české účetní legislativy
V České republice se podnikatelské subjekty řídí primárně zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), ten stanovuje základní a obecné pokyny pro vedení účetnictví, jeho rozsah, formu a zpracování účetních záznamů, náležitosti účetní závěrky, způsoby oceňování, inventarizaci majetku a závazků, uchovávání a archivaci účetních dokumentů, povinnost vypracování zprávy o platbách správním orgánům členských států EU a třetích zemí pro vybrané účetní jednotky. (zákon č. 563/1991 Sb.)
S posledními novelami dochází v zákonu o účetnictví k další integraci předpisů Evropské unie, jedná se o aktualizované Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU, o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků a Nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů. Zapracováním evropských předpisů do české legislativy byl učiněn další krok k harmonizaci a sjednocení výkaznictví.
(zákon č. 563/1991 Sb.)
K zákonu o účetnictví se vztahují vyhlášky Ministerstva financí ČR, které je vydává pro jednotlivé typy organizací (finanční instituce, státní organizace, nadace, neziskové společnosti ad.). Vzhledem k obecnosti zákonu o účetnictví jsou uvedená ustanovení nedostačující pro činnost těchto specifických subjektů, a je tedy nutná další úprava právním předpisem.
Podnikatelským subjektům, jejichž výkaznictvím vybraných položek se zabývá tato diplomová práce, je určena vyhláška č. 500/2002 Sb., která rozšiřuje a specifikuje některá ustanovení zákona o účetnictví právě pro podnikatelskou činnost. Dále zpracovává náležitosti pro sestavení a obsah účetní závěrky, užití účetních metod a definuje směrnou účtovou osnovu.
Účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví dle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
se řídí také Českými účetními standardy pro podnikatele. Ty obsahují postupy účtování
15
vyjmenovaných účetních položek a případů s cílem zajistit jednotné používání účetních metod. Všechny položky, které jsou tímto předpisem upravovány, jsou uvedeny v Příloze A.
(vyhláška č. 500/2002 Sb.)
Vliv dalších právních předpisů na vedení účetnictví
Zákon o účetnictví se ve svých ustanoveních dotýká i dalších zákonů. Účetní hospodářský výsledek je v české legislativě pro daňové účely nevyhovující, proto je společně s dalšími podklady pro výpočet daní upraven zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Základní pojmy a formy podnikání jsou definovány zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, definuje povinnosti a limity pro evidenci této daně, v jejímž rámci je nutné přehledně sledovat pohledávky a závazky podniku. (Malíková a kol., 2010)
Tyto předpisy jsou pouze jmenovány ve vztahu s určitými pojmy zákona o účetnictví a nejsou dále předmětem zkoumání. Přesto je jen z tohoto výčtu patrné, jak je podnikatelská činnost v rámci vedení účetnictví široká a složitá z hlediska právních zdrojů.
1.1.1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
Zákon o účetnictví je rozdělen do osmi částí a naposledy byl významněji novelizován s účinností k 1. 1. 2016. Část první vymezuje účetní jednotku, předmět účetnictví, účetní období, povinnosti účetní jednotky, požadavky na účetní závěrku, účetní zásady, a to v souladu se zákony Evropské unie, jak bylo zmíněno v úvodu kapitoly. Další část zákona pojednává o způsobech rozsahu vedení účetnictví a definuje účetní doklady, účetní zápisy a účetní knihy a s nimi spojené úkony.
Část třetí zákona o účetnictví vyjmenovává povinné a dobrovolné součásti účetní závěrky a stanovuje postupy a pravidla pro sestavení, případné ověření auditorem a zveřejňování společně s výroční zprávou. Vybrané odstavce se zabývají složením účetní závěrky podle mezinárodních účetních standardů, což se týká účetních jednotek emitujících investiční
16
cenné papíry na regulovaných evropských trzích. Jedná se o další důsledek harmonizace účetnictví s mezinárodním výkaznictvím.
Následující část charakterizující způsoby oceňování vytyčuje majetek a závazky oceňované jednou z vyjmenovaných hodnot v tomto zákoně společně i s možnostmi nabytí.
S výkaznictvím a předchozí částí zákona souvisí část pátá definující inventarizaci, její podobu, průběh a závěrečná zjištění. Šestá část zákona obsahuje pokyny pro archivaci a další nakládání s účetními záznamy. Předposlední část pojednává o povinnosti a způsobu vypracování zprávy o platbách institucím členských a třetích zemí. Osmá část zahrnuje další ustanovení nezmíněná v předchozích odstavcích zákona.
1.1.2 Novela zákona o účetnictví v roce 2016
S účinností od 1. ledna 2016 platí novela zákona č. 221/2015 Sb., která mění kromě dalších zákonů i určitá ustanovení zákona o účetnictví, a nahrazuje definici účetní jednotky, na kterou již nebude nahlíženo z hlediska formy podnikání, avšak z hlediska jednoduše zjistitelných a ověřitelných účetních a finančních ukazatelů – celkové hodnoty aktiv, čistého ročního obratu a průměrného počtu zaměstnanců. (zákon č. 221/2015 Sb.)
Rozšířením § 1 v první části zákona vznikají nové charakteristiky subjektů a institucí navazující na legislativu Evropské unie a znění evropských účetních směrnic. Zmiňován je subjekt veřejného zájmu zahrnující banky, pojišťovny, zajišťovny, penzijní společnosti, zdravotní pojišťovny a kótované účetní jednotky.
Kategorie účetní jednotky je určena nepřekročením tzv. hraničních hodnot. Účetní jednotku splňující alespoň dva limity ze tří lze zařadit do jedné ze čtyř kategorií – mikro, malá, střední a velká jednotka. V § 1b Kategorie účetních jednotek a kategorie skupin účetních jednotek, zákona o účetnictví, jsou stanoveny číselné údaje o celkových aktivech, ročním obratu a počtu zaměstnanců představující stropy pro splnění zařazení do skupiny definované účetní jednotky. Tuto klasifikaci zachycuje Tabulka č. 1.
17
Tab. 1 Nová klasifikace účetních jednotek v zákoně o účetnictví
Účetní jednotka Hodnota aktiv Čistý roční obrat Prům. počet zaměst.
Mikro 9 mil. Kč 18 mil. Kč 10
Malá 100 mil. Kč 200 mil. Kč 50
Střední 500 mil. Kč 1 mld. Kč 250
Velká min. 500 mil. Kč min. 1 mld. Kč nad 250
Zdroj: vlastní zpracování dle § 1b zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění
Velká účetní jednotka musí překračovat alespoň dvě hraniční hodnoty stanovené pro střední účetní jednotku, zároveň všechny subjekty veřejného zájmu a kótované společnosti jsou považovány za velké účetní jednotky.
1.1.3 Předmět a vedení účetnictví, účetní zásady
Přestože pojem účetnictví není legislativně upraven, je v zákonu o účetnictví definován jeho předmět. Předmětem účetnictví jsou podle § 2 zákona o účetnictví úkony zaznamenávání účetních operací týkající se okamžitého stavu nebo změny aktiv, pasiv, nákladů a výnosů účetní jednotky s cílem zjistit hospodářský výsledek. (Hasprová, Brabec, 2015) Od roku 2016 je podle § 2, odst. 1 a 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, předmět účetnictví formulován s doplněním formy vedení účetnictví, a to buď v plném, nebo zjednodušeném rozsahu pomocí podvojných zápisů. Charakteristika jednoduchého účetnictví je vymezena na zkoumání majetku a závazků, příjmů a výdajů.
Ke splnění náležitostí správného vedení účetnictví a na něj navazujícího výkaznictví je nutné, dle § 4 odst. 8 zákona o účetnictví, se povinně řídit účtovou osnovou, daným názvoslovím, strukturou a obsahovým významem položek účetní a konsolidované účetní závěrky, účetními metodami, způsoby nakládání s účetními záznamy a dalšími pokyny upravenými dle prováděcích právních předpisů stanovujících vyjmenované podrobnosti.
Závěr první části zákona o účetnictví definuje požadované vlastnosti účetnictví související se zpracováním, průběžným zaznamenáváním a uchováváním účetních záznamů, poté s následnou prezentací a shrnutím výsledků v účetní závěrce. Účetní závěrka zpracovaná na základě údajů podniku v účetnictví musí dle § 7 odst. 1 a 2, zákona o účetnictví prezentovat
18
jeho skutečnou finanční stránku (věrné zobrazení) a odrážet reálné a zákonem dané postupy vedoucí k pravdivým výsledkům z činnosti (poctivé zobrazení skutečnosti).
Postupy k zachycení věrného a poctivého obrazu se nazývají účetními metodami, jež jsou používány jednotkou po celou dobu účetního období a v průběhu roku se nesmí měnit. Pokud by použití účetních metod nesměřovalo k zachycení skutečného stavu, umožňuje zákon použít takových postupů, aby bylo zajištěno odpovídající vyobrazení reality. Seznam užívaných metod v daném účetním období se rovněž přikládá k účetní závěrce. (zákon č. 563/1991 Sb.)
S těmito atributy souvisí také obecně platné účetní zásady, které nejsou přímo stanoveny právním předpisem, ale vyplývají z ustanovení zákona o účetnictví. Jedná se o zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti (§ 7 odst. 1 a 2) – viz výše. Akruální princip (§ 3 odst. 1), kdy účetní jednotka účtuje o účetních případech formou podvojných zápisů a přiřazuje je do období, se kterým časově a věcně souvisí, znamená, že se jedná o časové rozlišování nákladů a výnosů. (Malíková, Horák, 2010, s. 30) Princip podvojnosti a souvztažnosti definuje, že účetní jednotka zaznamenává účetní případ na dva účty, jednomu na stranu Má dáti a druhému na stranu Dal, aby co nejlépe zobrazila skutečnost, v případě že mezi jednotlivými operacemi je souvislost a provázanost, značí to správnost ve výkazech.
Zásada opatrnosti (§ 25 odst. 3) ukládá, aby účetní jednotka vytvářela k majetku a závazkům takové položky, jenž odpovídají realitě; jsou jimi opravné položky, rezervy a odpisy majetku. Při vykazování hospodářského výsledku je účelnější uvážit pesimističtější variantu a vykazovat tak uskutečněné zisky, ale i ztráty a možná rizika, která přesně vyčíslená nejsou. (Horák, Malíková, 2010, s. 27)
Další je zásada okamžiku uskutečnění účetního případu (§ 11 odst. 2) a zákazu kompenzace definující účetní jednotku účtující o majetku a dalších aktivech, závazcích i dalších pasivech, nákladech a výnosech ihned do účetních knih a zvlášť v účetní závěrce, pokud není stanoveno jinak ve vyhlášce pro daný subjekt. Tyto položky se v účetní závěrce nesmí započítávat dohromady. (Sládková, Strouhal, 2016) Zásada stálosti metod
19
(§ 4 odst. 15) dovoluje jen v mimořádných případech objasněných v přílohách k účetní závěrce měnit způsob oceňování, účetní metody a názvosloví položek, v jednom účetním období by totiž měly být metody jednotné. (Hasprová, Brabec, 2015, s. 29)
Zásada historické pořizovací ceny (§ 25 odst. 1) značí, že účetní jednotka zpravidla oceňuje aktiva a pasiva historickou pořizovací cenou, tedy cenou v době, v níž byly pořízeny. Dále lze majetek a závazky ocenit vlastními náklady, jmenovitými hodnotami u peněžních prostředků a cenin a reprodukční pořizovací cenou, za kterou je lze v době účtování pořídit.
Zásada bilanční kontinuity (§ 3 odst. 2) neboli konzistentnosti mezi účetními obdobími definuje rovnost počátečního a konečného stavu rozvahy na sebe navazujících účetních období. Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky (§ 7 odst. 3), jak název vypovídá, formuluje účetní jednotku v době své existence tak, že používá konstantní účetní metody;
pokud by se změnily okolnosti jejího fungování, musí tomu uzpůsobit používané postupy a metody.
Celý účetní systém podniku a jeho charakteristika podléhá vlastnostem vyjmenovaných zákonem o účetnictví uvedených v § 8: „správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů“, tyto musí účetní jednotka splňovat.
Z hlediska výkaznictví je důležité zejména naplnění průkazného účetnictví odrážející skutečný stav zaznamenaný v podobě účetních záznamů. Ty musí být kompletní, nijak zamlčované a do budoucna nadále prokazatelné. (zákon č. 563/1991 Sb.)
1.1.4 Rozsah vedení účetnictví, účetní doklady, účetní zápisy a účetní knihy
V rámci vedení účetnictví si účetní jednotka vede zápisy o uskutečněných operacích. Tento účetní záznam je podložen ve formě účetního dokladu, který obsahuje náležitosti vyjmenované v § 11, odst. 1, písm. a až f, zákona o účetnictví, jehož podstata se v podobě účetního zápisu zaznamenává přímo do účetních knih.
20
V účetních knihách jsou záznamy dle § 13 zákona o účetnictví seřazeny z hlediska časové posloupnosti v deníku, podle věcného vymezení účtů v hlavní knize, detailněji rozepsané záznamy o syntetických účtech se nachází v knihách analytických účtů, zápisy nespadající do zmíněných knih se zapisují do knihy podrozvahových účtů. V rámci novely zákona o účetnictví platné k 1. 1. 2016 mohou vybrané subjekty1 vést jednoduché účetnictví dle § 13b. Tyto ÚJ zapisují účetní záznamy do peněžního deníku, knihy pohledávek, knihy závazků a knihy s ostatními složkami majetku.
Užití a účel směrné účtové osnovy a účtového rozvrhu definuje § 14 zákona o účetnictví, kde osnova udává strukturu a názvy jednotlivých účtových tříd, skupin i syntetických a analytických účtů pro zachycení změn v aktivech a pasivech, nákladech a výnosech za účelem sestavení účetní závěrky. Účetní jednotka má povinnost sestavit na základě účtové osnovy také účtový rozvrh sloužící jako podklad pro účtování všech účetních případů daného subjektu během účetního období.
1.1.5 Účetní závěrka a novelizace ustanovení zákona o účetnictví
Účetní závěrka, podrobně definována v části III., § 18 zákona o účetnictví, se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy. Obchodní společnosti přikládají také přehled o finančních tocích a přehled o pohybu vlastního kapitálu. Malé a mikro účetní jednotky, nemající povinnost nechat ověřit závěrku auditorem, mohou podat tento celek ve zkráceném rozsahu, pokud zákon nestanoví jinak. Podrobněji jsou součásti účetní závěrky definovány v rámci kapitoly zabývající se komparací ve výkaznictví dle ČÚL a IFRS.
Od roku 2016 se změnilo znění odstavce pojednávajícího o subjektech vedoucích účetnictví v návaznosti na nově definované kategorie účetních jednotek. S účinností nového právního předpisu sestavují obchodní společnosti účetní závěrku včetně cash flow a přehledu o změnách vlastního kapitálu. Cash flow nepředkládají subjekty veřejného zájmu definované novým § 1a uvádějícím banky, pojišťovny, penzijní společnosti, zajišťovny a další. Účetní
1 Právnické osoby v případě, že nejsou plátcem DPH, jejich celkové příjmy za posl. uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 mil. Kč a hodnota majetku nepřesáhne 3 mil. Kč a zároveň jsou spolky, odborovými organizacemi, organizacemi zaměstnavatelů (včetně jejich pobočných a mezinárodních organizací), církvemi, náboženskými společnostmi a církevními institucemi nebo honebními společenstvy.
21
jednotky menšího rozsahu, spadající od roku 2016 do kategorie malá a mikro účetní jednotka, nadále nemají za úkol předkládat oba zmiňované přehledy.
V návaznosti na další uváděné údaje v této diplomové práci je klíčový § 19a a § 23a zákona o účetnictví uvádějící pravidla pro sestavování účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky pro obchodní společnosti a konsolidující účetní jednotky emitující investiční cenné papíry na evropských regulovaných trzích, a tudíž řídící se předpisy o účetnictví dle mezinárodních účetních standardů IFRS. V české legislativě se tedy, jak bylo zmíněno v úvodu, nachází přímé odkazy na evropské právní předpisy, jejichž komparací se zabývá tato diplomová práce. (zákon č. 221/2015 Sb.)
1.1.6 Způsoby oceňování
Stanovením hodnoty aktiv a pasiv získává podnik jednak informace o velikosti a struktuře majetku, současně také podklady pro pozdější analyzování výkonnosti, zadluženosti a likvidity, aby mohl zhodnotit svá rozhodnutí v minulosti a plánovat svou činnost do dalších období. Zároveň jsou takto jednotně stanovené hodnoty dobře porovnatelné a zpracovatelné pro kontrolní úřady pracující s účetními závěrkami i pro konkurenční subjekty, přestože žádný podnik není stejný a nevyužívá přesně stejné metody. Zvolený způsob ocenění jednotlivých účetních položek má přímý vliv na vykazovanou hodnotu v účetnictví, která by měla co nejlépe odpovídat skutečnosti, zároveň ale neodporovat povoleným metodám oceňování. (Šteker, Otrusinová, 2016)
Účetní jednotka má zákonem stanovenou povinnost oceňovat svůj majetek a závazky, a to dle postupů vyjmenovaných částí IV. zákona o účetnictví, která je doplněna vyhláškou č. 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy pro podnikatele obsahující metody a způsoby použitelné pro oceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, zásob, cenných papírů, pohledávek a jiných aktiv a závazků. Majetek a závazky se oceňují ke dni, kdy o nich bylo poprvé účtováno v účetních knihách a na konci rozvahového dne, kdy je kompletována účetní závěrka. (zákon č. 563/1991 Sb.)
22
Při pořízení majetku, které má několik forem (nákup, vlastní režie, dar, převod z osobního vlastnictví), a vzniku závazků v podniku se dle § 25 odst. 5 zákona o účetnictví oceňují položky těchto aktiv a pasiv:
pořizovací cenou – zahrnuje cenu pořízení a náklady spojené s pořízením majetku, touto cenou se oceňuje hmotný majetek nezahrnující zásoby, nehmotný majetek vyjma pohledávek, podíly, cenné papíry, deriváty a další vyjmenované složky majetku,
jmenovitou hodnotou – představuje peněžní (nominální) hodnotu cenin a peněžních prostředků, pohledávek a závazků v okamžiku vzniku,
reprodukční pořizovací cenou – cena majetku při jeho zaúčtování stanovovaná účetní jednotkou nebo znalcem; platí pro bezúplatně získaný majetek vyjma peněžních prostředků a cenin, dále pro podnikem vyrobený majetek, jehož původní hodnotu nelze zjistit, a pro ostatní majetek nevyjmenovaný v § 25 odst. 1 zákona o úč.,
vlastními náklady – zahrnuje přímé a nepřímé náklady podílející se na výrobě zásob, dalšího hmotného majetku a nehmotného majetku vyjma pohledávek.
V případě pořízení majetku nebo vzniku závazku v cizí měně převádí účetní jednotka jejich hodnotu kurzem devizového trhu na českou měnu. Kurz stanovuje Česká národní banka, účetní jednotka se může rozhodnout, zda přepočítávat veškeré platby na bázi denního kurzu, či dle fixního stanoveného na určité období (měsíc, čtvrtletí, rok). Toto rozhodnutí je evidováno ve vnitřních směrnicích podniku.
Na konci rozvahového dne, k němuž se sestavuje účetní závěrka, podnik uvažuje všechna očividná rizika, ztráty a poklesy ceny majetku a závazků. Mezi nástroje, které zajišťují, aby výkazy odrážely skutečné hodnoty, patří dle § 26, odst. 3 zákona o účetnictví rezervy (na daň z příjmů, na rizika a ztráty ad.), opravné položky sloužící k dočasnému snížení hodnoty a odpisy majetku představující stálé snižování ceny majetku.
Na konci účetního období se pro oceňování používá reálná hodnota, a to pro vyjmenovaná aktiva a pasiva v § 27, odst. 1 zákona o účetnictví, obsahující některé cenné papíry, deriváty a jimi zajištěný majetek nebo závazek a majetek za účelem prodeje vyjma zásob ad. Reálnou hodnotou se rozumí tržní hodnota představující cenu prezentovanou na regulovaném trhu, a pokud není zjistitelná, zajistí se znalecký posudek nebo odhad.
23
1.2 Mezinárodní účetní standardy IFRS
Sdružováním evropských států se stejným ekonomickým záměrem v minulém století se začaly v takovémto společenství zvyšovat požadavky na provázanost informací, srozumitelnost sdělení a celkovou jednotu v přístupu k obchodním a dalším mezinárodním transakcím. S modernizací techniky jsou požadovány vlastnosti, které zajistí propojení účetních dat v rámci informačních systémů. Evropský ekonomický prostor vyžadoval po vzoru Spojených států amerických (US GAAP – United States Generally Accepted Accounting Principles) sjednocení a jednoduché návody pro řízení a vykazování činnosti organizací a podnikatelských subjektů. Vznik dnešní Evropské unie za účelem posílení konkurenční výhody oproti nečlenským státům zapříčinil úvahy a následné vytvoření postupů v účetnictví a jeho výkaznictví, které slouží k prezentaci srovnatelných a jednoznačných údajů. Tyto postupy se v dnešní době netýkají jen velkých korporací, vzhledem k čerpání dotací a financování projektů se jimi řídí i menší podniky a organizace.
(Dvořáková, 2014)
1.2.1 Historie mezinárodní harmonizace účetnictví
Proces harmonizace se vyznačuje dle Nobese a Parkera (2012, s. 75) zvyšováním kompatibility (porovnatelnosti) účetních postupů skrze nastavení a definování mezí, o které se mohou tyto postupy lišit v rámci jednotlivých účetních systémů. Oproti tomu standardizace je vnímána jako uplatňování přísnějších a specifičtějších pravidel. Pojem harmonizace lze tedy v souvislosti s touto problematikou vykládat jako na sebe navazující činnosti v rámci zavádění nadnárodní legislativy EU, standardizace je pak spojována s jednotlivými standardy IFRS. (Nobes, Parker, 2012)
V současnosti se harmonizace účetních systémů jednotlivých států opírá o tři zásadní účetní mezinárodní soubory pravidel:
US GAAP – Americké všeobecně uznávané účetní standardy,
IFRS – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví zahrnující i původní standardy IAS (International Accounting Standards),
směrnice Evropské unie vydávané příslušnými orgány EU. (Hasprová, Brabec, 2015)
24
US GAAP jsou národní účetní standardy Spojených států amerických, které jsou uznávané i celosvětově díky silné ekonomické a politické pozici i kvalitnímu zpracování tohoto souboru pravidel. (Dvořáková, 2014) Tento obecně přijatý účetní systém vznikl po pádu Newyorské burzy, a je tak nejstarší novodobou soustavou pravidel a nároků na účetní závěrky společností, které kótují své cenné papíry na kapitálových trzích. Standardy jsou neustále aktualizovány Radou pro vydávání účetních standardů (FASB – Financial Accounting Standard Board) ve spolupráci s významnými účetními, auditory a právními subjekty. (Hasprová, Brabec, 2015)
V sedmdesátých letech 20. století vznikla Čtvrtá směrnice Rady Evropského společenství pojednávající o součástech účetní závěrky a tvořila pro mezinárodní účetnictví základní opěrný dokument, který byl během desítek let z důvodu neustálého pokroku a benevolentnosti v užití různých metod doplňován a upravován dalšími směrnicemi. Pro zpracování účetních výkazů byla podstatná také Sedmá směrnice Rady z roku 1983 zpracovávající náležitosti konsolidované účetní závěrky. (Dvořáková, 2014)
Obě tyto směrnice byly ale nahrazeny a sjednoceny do jedné v roce 2013 Direktivou 2013/34/EU o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice EP a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS. (Komora auditorů ČR, 2013)
Přestože počátky Mezinárodních účetních standardů (IAS – International Accounting Standards) spadají do 70. let minulého století, teprve na počátku tisíciletí vyplynuly z jednání Evropské komise rozhodnutí o závazném harmonizačním systému ústícím do zformování standardů zakládajících povinnost sestavovat roční účetní závěrku a konsolidovanou účetní závěrku všem podnikům emitujícím cenné papíry obchodované na evropských finančních trzích v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS – International Financial Reporting Standards). Evropská komise v roce 2000 rozhodla, že nebude vydávat úplně nové předpisy pro účetní systém a jako základ použije již stávající účetní standardy, které jsou průběžně aktualizovány a doplňovány. Vzhledem k zachovávání minulých a vzniku nových standardů se objevují v dokumentu obě označení IAS i IFRS. (Malíková, Horák, 2010)
25
Začlenění mezinárodních standardů IFRS do národních ekonomik zajišťuje proces implementace daný vnímáním zákonného opodstatnění řízení se standardy, které je zajišťováno vydáváním nařízení Evropské unie pro členské státy. Mezinárodní účetní standardy jsou vytvářeny Radou pro Mezinárodní účetní standardy (IASB – International Accounting Standards Board), jenž je společně s Poradním sborem (IFRS AC – Advisory Council) a Výborem pro interpretaci IFRS (IFRS Interpretations Committee) součástí Nadace IFRS. Standardy jsou připomínkovány odbornou veřejností, a tak je jejich vytváření iniciováno uživateli i odborníky z praxe ze všech kontinentů světa oproti situaci schvalovaní návrhů zákonů a právních předpisů národních politik. (Dvořáková, 2014)
1.2.2 Struktura orgánů podílejících se na tvorbě a schvalování IFRS
Účetní standardy původně schvaloval a vydával Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC – International Accounting Standards Comittee) pod označením IAS, tento výbor a jeho činnost nahradila Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB – International Accounting Standards Board), která standardy připravuje a přijímá pod názvem IFRS.
To je důvod, proč se lze setkat s oběma označeními, která mají stejnou vypovídací schopnost a jsou vůči sobě rovnocenná. (Vašek, 2016) IASB je, jak zachycuje Obrázek č. 1, součástí Nadace IFRS (IFRS Foundation) společně s Interpretačním výborem mezinárodního účetního výkaznictví (IFRS IC – Interpretations Comittee) a Poradním sborem (IFRS AC – Advisory Council). (Malíková, Horák, 2010)
Nadace IFRS tvořena 22 správci tzv. trustees zaručuje a kontroluje transparentnost činností Rady, zajišťuje konzultace při vytváření nových norem s dalšími zainteresovanými stranami, schvaluje rozpočet a jmenuje členy institucí, kterými je tvořena (IASB, IFRS IC, IFRS AC).
Poradní sbor, jenž je na Obrázku č. 1 zobrazen vedle Nadace IFRS, je formálním poradním orgánem Rady IASB a členů Nadace IFRS, který je tvořen zástupci různých profesí a zúčastněných odborníků, kteří mají zájem a vliv na vytváření standardů (jedná se o finanční analytiky, investory, daňové poradce, auditory, akademiky ad.).
Interpretační výbor IFRS se zabývá problematikou již stávajících standardů, které se dostaly do rozporu s dalšími předpisy nebo se jinak odchýlily od reálného stavu. Výbor vyloží
26
a uvede jasné stanovisko, jak se zachovat u sporných nebo nejednoznačných okolností.
(IFRS, 2017) Tyto interpretace schvaluje Rada IASB. Standardy IAS/IFRS a interpretace jsou srovnatelné na jedné úrovni a nejedná se o podřízený stav jako je tomu v české legislativě. (Malíková, Horák, 2010)
Posledním zainteresovaným subjektem je Monitorovací rada (Monitoring Board), na Obrázku č. 1 nahoře, která vznikla v roce 2009 a představuje propojující článek mezi orgány vytvářející standardy a jejich uživateli. (Vašek, 2016)
Monitorovací rada 3. veřejná odpovědnost
Poradní sbor
Správci 2. správa a dohled
Nadace IFRS 1. nezávislá tvorba
standardů a s tím spojené činnosti
Rada pro mezinárodní účetní standardy
Interpretační výbor IFRS
Obr. 1 Hierarchie subjektů v rámci IFRS
Zdroj: vlastní zpracování dle IFRS - How we are structured [online]. [cit. 12.3.2017]. Dostupný na WWW: http://www.ifrs.org/About-us/Pages/How-we-are-structured.aspx
Postup při tvorbě a schvalování standardů
Mechanismus schvalování IFRS začíná u Rady IASB, která předkládá primární návrh k diskuzi, zda je nutné znění novelizovat, v jakých bodech a co zachovat. Proces vytváření a schvalování standardů zachycuje Obrázek č. 2. Zpracovaný připomínkovaný materiál je zveřejněn na internetových stránkách Rady IASB2 a mohou se k němu vyjádřit odborníci z veřejnosti se svými stanovisky, z nichž některé jsou s komentáři uváděny ve Zdůvodnění závěrů. K tomu, aby standard IFRS byl uznávaný v rámci legislativy EU, je třeba, aby byl schválen i Evropskou komisí. (Vašek, 2016)
2 Dostupné na www.iasb.org.
27
Významným orgánem v procesu schvalování je Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group), která shromažďuje a tlumočí připomínky evropských členů vytvářejících účetní normy a předkládá IASB většinový názor. Z průběhu procesu schvalování standardů lze vyvodit, že povinné pro členské státy EU jsou takové standardy, které jsou schváleny Evropskou komisí, EFRAG a zveřejněny v Úředním věstníku. (Dvořáková, 2014)
Obr. 2 Proces vytváření a schvalování standardů
Zdroj: vlastní zpracování dle How we develop IFRS Standards. IFRS [online]. [cit. 23. 3. 2017].
Dostupné z: http://www.ifrs.org/How-we-develop-standards/Pages/How-we-develop- standards.aspx
1.2.3 Koncepční rámec finančního výkaznictví
Rada pro Mezinárodní účetní standardy každý rok publikuje aktualizované vydání IFRS zahrnující předmluvu, Koncepční rámec IFRS, výklad jednotlivých standardů, pojmů, slovník vybraných definic a další obecné informace. Úvodem Koncepčního rámce je popsána činnost, složení a zaměření Nadace IFRS a jejích jednotlivých orgánů podílejících se na procesu tvorby daných standardů. (Dvořáková, 2014)
Primární
návrh
• rešerše současných informacíZkoumání
• diskuzní příspěvky• návrhy
Vytváření standardu
• návrh standardu
• finální podoba standardu
Implementace
• upřesnění• přezkoumání
28
Koncepční rámec IFRS zahrnuje definice a charakteristiky účetních zásad, pojmů, způsobů oceňování a dalších důležitých podkladů a slouží k výkladu a pochopení navazujících standardů uživatelům představujících management podniků, účetní, finanční analytiky a instituce, auditory, členy Rady ad. Tento rámec není nadřazen standardům, ale je užíván jako zdroj charakteristik a principů pro výkaznictví a sestavení účetní závěrky a jejích součástí. (Malíková a kol., 2010)
K pochopení jednotlivých standardů a interpretací je Koncepční rámec důležitým zdrojem a opěrným dokumentem, který obsahuje tyto okruhy:
podstatu koncepčního rámce, účetní informace a jejich uživatele,
účel účetní závěrky,
kvalitativní charakteristiku dat zveřejněných v účetní závěrce,
výčet základních součástí účetní závěrky,
oceňování aktiv, závazků, výnosů a nákladů a jejich definice,
koncepci kapitálu a jeho uchování.
Uživatele účetní závěrky lze rozdělit do několika skupin, jedná se zejména o externí zainteresované strany, ke kterým patří investoři, dodavatelé, odběratelé, věřitelé a konkurenční firmy. Uživateli účetní závěrky jsou také vlastníci a zaměstnanci. Každá kategorie uživatelů má jinou potřebu účetních informací, které využívá pro svou stávající a budoucí činnost, proto je v účetní závěrce musí nalézt, aby se na jejich základě mohla rozhodovat. (Dvořáková, 2014)
Jak uvádí Vašek (2016), Koncepční rámec má v současnosti poměrně velkou nevýhodu, kterou spatřuje v zastaralosti a absenci současného pojetí účetního výkaznictví, které se v čase neustále vyvíjí, na což navazovaly úpravy a vznik nových standardů. Koncepční rámec mezitím zůstával v nezměněném znění od vydání roku 1989 a pozornosti se mu dostalo v roce 2010, kdy prošel jednou aktualizací v rámci části zabývající se cílem výkaznictví a kvalitativními charakteristikami. Na této novele se s IASB podílela i americká Rada pro účetní standardy (FASB – Financial Accounting Standards Board) v rámci konvergenčního procesu evropského a amerického účetního výkaznictví. (Vašek, 2016)
29
V té době bylo navrženo, aby byl Koncepční rámec přepracován s ohledem na celosvětový vývoj a tendence účetního výkaznictví, protože obsahoval jak zastaralé, tak aktuální formulace, a tak bylo stanoveno osm fází úprav částí tohoto dokumentu. (Dvořáková, 2014) V květnu 2015 zveřejnila IASB svůj pracovní návrh tzv. Exposure Draft vybízející ke komentářům a stanoviskům k novému Koncepčnímu rámci. V letošním roce je pak očekáváno, že Rada dokončí a představí aktualizovanou podobu Koncepčního rámce, jak uvádí i na webových stránkách3. (IASB, 2017)
1.2.4 Cíle účetního výkaznictví dle IFRS
Účelem sestavení účetní závěrky dle IFRS je poskytnout relevantní informace pro investory, věřitele, banky a další finanční instituce i vlastníky bez kontrolního vlivu na podnik. Tyto skupiny uživatelů se mohou potřebná data dozvědět jen z uveřejněných materiálů, kterými jsou každoroční účetní závěrky. (Mackenzie, 2014) Tito poskytovatelé finančních prostředků čerpají údaje o finančním postavení podniku z rozvahy, která je označována jako výkaz o finanční pozici (statement of financial position), a mohou tak zvažovat svou investici nebo půjčku. Oproti běžnému zjišťování výše hodnoty majetku, zdrojů a zisku se investoři zajímají i o jejich strukturu včetně minulých období, likviditu a solventnost podniku, aby odhadli i vývoj do budoucna. Důležitým a nosným aspektem jsou pro ně údaje o kapitálu, peněžních prostředcích a transakcích. (Dvořáková, 2014)
Zhodnocení finanční výkonnosti vykazované jednotky je podřízeno akruálnímu principu, kdy se náklady a výnosy projeví v účetnictví v období, v němž byly uskutečněny, avšak peněžní toky k nim ještě nebyly realizovány, a tak dochází k časovému rozlišení.
(Jílek, Svobodová, 2013, s. 75) Akruální princip uplatňovaný pro zjištění hospodářského výsledku, kdy se náklady odečítají od výnosů, je globálně akceptovaný a uvádí přesnější obraz o situaci podniku než peněžní báze založená na porovnávání příjmů a výdajů.
(Dvořáková, 2014) Přehled těchto změn ve finančním postavení podniku lze sledovat ve výkazu úplného výsledku (statement of comprehensive income), který zahrnuje
3 K dispozici na www.ifrs.org.
30
výsledovku (income statement) včetně přehledu o změnách kapitálu. Pohyb peněžních prostředků je patrný z přehledu peněžních toků (cashflow statement). (Vašek, 2016)
1.2.5 Obecné zásady sestavování účetní závěrky
Podobně jako se sestavení účetní závěrky v České republice řídí zákonem o účetnictví a účetními zásadami, tak i v Koncepčním rámci jsou stanoveny výchozí předpoklady:
akruální báze (accrual concept) – tento princip, jak již bylo zmíněno, je vykládán jako účtování účetní operace do období, s nímž je časově a věcně spjata, nebere v úvahu termín transakce peněžních prostředků, a proto zahrnuje např. časové rozlišení nákladů a výnosů, dohadné položky a rezervy,
předpoklad trvání podniku (going concern assumption) – každoročně podnik sestavuje účetní závěrku, a pokud v těchto údajích nic nenaznačuje, že by se v následujícím roce dostal do existenčních problémů a musel by se rozhodnout podnikání omezit nebo ukončit, což je povinen oznámit v účetní závěrce a uvést důvody, je předpoklad trvání účetní jednotky po dobu minimálně jednoho roku splněn.
periodicita vykazování (reporting period) – sledované účetní období trvá jeden rok, stejně jako v české legislativě se může jednat o kalendářní nebo hospodářský rok představující 12 po sobě jdoucích měsíců, za které se vytváří účetní závěrka; pokud je časový úsek kratší nebo delší z důvodu vzniku nebo zániku podniku nebo dalších událostí, je nutné je odůvodnit,
věrné a poctivé zobrazení skutečnosti (fair presentation and compliance) – účetní výkazy by měly odrážet reálnou ekonomickou podobu podniku se zachováním pojetí aktiv a pasiv, nákladů a výnosů dle charakteristik uvedených v Koncepčním rámci a standardech, tato zásada je nadřazena všem ostatním. (Nobes, Parker, 2012)
Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU v článku 6, odst. 1, zmiňuje i další zásady při vykazování a oceňování položek v konsolidované a roční účetní závěrce, jedná se o bilanční kontinuitu, zákaz kompenzace, zásadu opatrnosti a stálosti metod. Poslední bod tohoto odstavce říká, že pokud by splnění některého z pravidel nevedlo k efektivním zjištěním, může být vynechán z důvodu bezpředmětnosti. (směrnice EP a Rady 2013/34/EU) Standard IAS 1 (Sestavování a zveřejňování účetní závěrky) zahrnuje i další zásady a cíle
31
účetního výkaznictví vztahující se k účetní závěrce. Benevolentnější přístup k prezentaci organizace a struktury účetních položek ve výkazech účetní závěrky se vyznačuje principem významnosti a agregace (materiality and aggregation), který sděluje, že významné třídy podobných aktiv, pasiv, nákladů a výnosů i dalších položek musí být evidovány samostatně.
Oproti tomu rozdílné položky mohou být seskupeny do jedné třídy, pokud jsou nevýznamné.
Definice nevýznamnosti není přesně stanovena, ale jak uvádí Mackenzie (2014), zpracovatelé výkazů a auditoři užívají obecné pravidlo 5 %. Jestliže daná položka nedosahuje alespoň takovéhoto podílu na aktivech nebo čistém zisku, je nevýznamná, a lze ji seskupit do jiné třídy. To je možné učinit za předpokladu, že sloučení nebude zkreslovat informace na úkor významnosti. (Mackenzie, 2014)
Zákaz kompenzace (offsetting) stanovuje, aby se mezi sebou aktiva a pasiva a náklady a výnosy vzájemně nevyrovnávaly, pokud to nedovoluje nebo nenařizuje nějaký standard.
Obecné stanovisko Rady IASB je takové, že kompenzace uživatelům nebrání rozpoznat transakce, události a další okolnosti, které vyvstaly, a jsou schopni posoudit budoucí finanční vývoj podniku. V případě potřeby snížení hodnoty aktiv (pohledávek, budov, pozemků ad.) se vytvoří a použijí účty k tomu určené, které nejsou v rozporu s touto zásadou (oprávky, rezervy a odpisy). (Mackenzie, 2014)
Standard IAS 1 dále požaduje, aby informace v účetních výkazech byly srovnatelné (comparative information) s předchozím obdobím u všech vykazovaných částek, a to jak v tabulkách účetní závěrky, tak i v poznámkách. Srovnávací informace vypovídají a popisují další skutečnosti, které slouží k pochopení účetní závěrky v běžném období. (směrnice EP a Rady 2013/34/EU) Vykazování a oceňování účetních položek v účetní závěrce by mělo být z hlediska času konzistentní, tedy stejné a srovnatelné mezi dvěma navazujícími účetními obdobími. V případě nastalých změn vyžadujících úpravu u oceňování nebo klasifikace položek, popř. na základě změny standardu IFRS, je možné uskutečnit takové kroky, aby byla zachována zásada konzistentnosti (consistensy of presentation).
(Mackenzie, 2014)
32
1.2.6 Kvalitativní charakteristiky údajů v účetních výkazech
Informace uváděné v účetní závěrce by měly být co nejužitečnější pro jejich uživatele (investory a další poskytovatele kapitálu), aby se na jejich základě mohli rozhodovat o koupi akcií nebo poskytnutí půjčky. Základními vlastnostmi těchto údajů, které jsou zobrazeny v hodnotové formě v tabulce nebo v popisné formě v komentářích, jsou relevance (důležitost) a věrné zobrazení.
Účetní informace je relevantní, pokud umožňuje uživateli rozpoznat, jak se má na jejím základě rozhodnout. To je splněno, pokud má tzv. prediktivní význam, na němž lze odhadnout vývoj podniku v budoucnu, a potvrzující význam, který umožní zhodnotit uplynulá období a porovnat je s dřívějšími odhady. Charakteristika relevance informací, která je kladena obecně na vykazované účetní údaje, není stejným pojmem jako výše definovaná významnost, která se týká rozhodování uživatelů dle konkrétních čísel v daném podniku. (Vašek, 2016)
Splnění věrného zobrazení, které zachycuje hospodářské důsledky realizovaných transakcí a úkonů podniku, je zajištěno v případě, že informace je úplná, neutrální a bez chyb.
Kompletní zobrazení informace znamená, že jsou v účetní závěrce veškeré údaje k potřebnému pochopení dané oblasti a nedojde ke zkreslení nebo zmatení, tedy nespolehlivosti dat. V tomto případě jsou významné také komentáře o použitých metodách a analýza vykazovaných účetních údajů v přílohách, aby tyto zobrazované skutečnosti byly komplexní.
Neutrálnost informace je splněna tehdy, pokud je nestranná, což znamená, že nesmí být přehlížena, upravena nebo vyzdvihována, aby ovlivňovala úsudky uživatele, což by vedlo k docílení již předem plánovaných důsledků.
Bezchybná data dle Koncepčního rámce nemusí znamenat přímo přesná data vzhledem k výskytu různých neočekávaných situací během činnosti podniku. Jedná se o uvedení opravných položek k pohledávkám, oceňování rezerv, odpisů dlouhodobého majetku ad., jejichž odhadovaná hodnota se může lišit od reality, což není považováno za chybu.
Významné je tyto události zachytit v účetní závěrce včetně komentářů, aby byl splněn předpoklad relevance a úplnosti. (Dvořáková, 2014)
33
Užitečnost informací zesilují další čtyři vlastnosti, kterými jsou:
a) srovnatelnost (comparability); účetní údaje jsou pro uživatele přínosnější, pokud jsou porovnatelné s jiným podnikem a dále v rámci podniku za různá účetní období,
b) ověřitelnost (verifiability); uživatelé si přímým nebo nepřímým ověřením kontrolují, zda informace věrně zobrazují účetní případy a ujišťují se, že použité metody udávají správné výsledky a závěry,
c) včasnost (timeliness); čím aktuálnější informace je, tím je pro uživatele výnosnější její využití, pokud jsou poskytnuté údaje zastaralé, jejich použití a následný přínos je mizivý až nepravděpodobný,
d) srozumitelnost (understandability); posledním požadavkem na vykazované informace je, aby byla jejich klasifikace, charakteristika a prezentace byla jasná a výstižná. Zároveň se předpokládá, že znalosti uživatelů jsou dostatečné k pochopení a interpretaci.
(Mackenzie, 2014)
1.2.7 Oceňovací báze
Od začátku 70. let, kdy byl opuštěn zlatý standard měny, nemá účetnictví v rámci výkaznictví unitární měnovou jednotku. Při oceňování účetních položek je brána v úvahu hodnota z minulosti, přítomnosti i budoucnosti, ale tyto hodnoty nejsou vzájemně rovnocenné. (Máče, 2013) Z toho důvodu účetní výkazy v účetní závěrce zachycují aktiva, závazky a vlastní kapitál, náklady a výnosy tak, aby byly spolehlivě ocenitelné, což znamená, že jsou vykazovány v konkrétní hodnotě. (Vašek, 2016) V Koncepčním rámci jsou uváděny čtyři oceňovací báze (základny) – historické náklady, běžná cena, realizovatelná (vypořádací) hodnota, současná hodnota.
Oceňování aktiv historickými náklady (historic cost) znamená vykázat je ve výši skutečných nákladů, které byly vynaloženy na jejich pořízení nebo v hodnotě, která by byla zaúčtována při jejich získání v okamžiku pořízení. Závazky jsou oceňovány peněžní částkou potřebnou k jejich úhradě.
Běžná cena je oceňovací základna, kdy se aktiva oceňují částkou, která by byla zaplacena za totožné nebo podobné aktivum v současnosti. U závazků se použije nediskontovaná suma
34
peněz, kterou by bylo třeba uhradit za tyto závazky v současné době. Přesnějším označením běžné ceny by byla reprodukční cena, jelikož zachycuje cenu odhadovanou ze strany kupujícího, který chce aktivum znovu pořídit (obnovit). (Máče, 2013) Tuto oceňovací bázi označuje Jílek a Svobodová (2013) jako momentální náklady (current cost) a jednoduše definuje, že aktiva a pasiva jsou vyjádřena v částce, kterou by podnik obdržel nebo vynaložil.
Realizovatelná hodnota (realisable value) vyjadřuje prodejní cenu aktiv a vypořádací hodnotu závazků, tzn. nediskontovanou sumu peněz za závazky, které by byly zaplaceny v rámci běžného podnikání. Z hlediska tohoto oceňování je cena aktiva odhadována z pohledu účetní jednotky, tj. prodejce. (Máče, 2013)
Současná hodnota (present value) zachycuje aktiva v diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních příjmů, které bude aktivum v budoucnu vytvářet, a závazky v současné diskontované hodnotě budoucích čistých výdajů při splacení v běžných podmínkách.
(Vašek, 2016)
Na zmíněné oceňovací báze lze nahlížet i z časového hlediska, resp. k jakému okamžiku se ocenění položky vztahuje:
k minulosti – běžně používané historické náklady, představují nejjednodušší způsob oceňování,
k přítomnosti – běžná cena a realizovatelná hodnota zachycující ceny na trhu, lépe odráží dopady měnících se cen,
k budoucnosti – současná hodnota budoucích příjmů (výdajů), které vyplývají z aktiv (závazků), nejlépe vystihuje aktivum jako očekávaný užitek, oproti tomu je toto ocenění nespolehlivé a pracné. (Máče, 2013)
V souvislosti s oceňováním je nutné uvést také reálnou hodnotu (fair value), která přestože není uvedena v Koncepčním rámci, se její použití postupem času rozšiřovalo pro oceňování finančních nástrojů, aktiv, investic do nemovitostí a dalších, a proto byl vytvořen standard IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou. (Vašek, 2016) Reálná hodnota představuje cenu, za kterou by bylo směněno aktivum při prodeji nebo vypořádán závazek za obvyklých podmínek na trhu. (Jílek, Svobodová, 2013)
35
2 Komparace rozdílů ve vykazování a oceňování vybraných účetních položek dle české účetní legislativy a IFRS
Následující oddíly práce pojednávají o jednotlivých součástech účetní závěrky sestavené dle ČÚL a IFRS a zaměřují se na jejich obsahové vymezení a formální strukturu. Rozdílné oceňovací přístupy k účetním položkám jsou charakterizovány v části zabývající se srovnáním způsobů oceňování. U vybraných položek jsou hodnoceny dopady rozdílného vykazování a ocenění.
2.1 Účetní závěrka dle české účetní legislativy
Zákon o účetnictví, jak bylo zmíněno v úvodu této práce, je rozpracován také prováděcími vyhláškami Ministerstva financí České republiky. Pro další účely této diplomové práce jsou níže popsány části účetní závěrky pro podnikatele využívající podvojné účetnictví stanovené vyhláškou č. 500/2002 Sb. Povinnou součástí účetní závěrky, jak uvádí § 18 zákona o účetnictví, je rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha uvádějící upřesňující detaily k těmto dvěma přehledům, připojen je přehled o finančních tocích a přehled o pohybu vlastního kapitálu.
2.1.1 Vyhláška č. 500/2002 Sb.
Tato vyhláška reaguje a začleňuje evropské účetní předpisy a stanovuje šíři a postup při sestavování účetní závěrky a výroční zprávy. Jak je uvedeno v § 1 této vyhlášky, upravuje také strukturu, názvosloví a pojmy u výše zmiňovaných přehledů a zabývá se hlouběji směrnou účtovou osnovou, účetními metodami, metodami oceňování u transformace obchodních korporací nebo při nabytí souboru hmotného movitého majetku a dalšími účetními případy.
Účetní jednotka, která je obchodní společností emitující cenné papíry, se řídí mezinárodními účetními standardy, a proto sestavuje účetní závěrku na jejich základě
