Drivkrafter bakom revisorsbyten

Inom revisionslitteraturen har en mängd forskare undersökt vilka faktorer som kan tänkas ligga bakom det faktum att bolag väljer att byta ut sin revisor (se exv. Beattie & Fearnley, 1998; Beattie & Fearnley, 1995;

Fontaine, Letaifa & Herda, 2013; Haskins & Williams, 1990; Sands &

McPhail, 2003; Williams, 1988; Eichenseher & Shields, 1983; Francis &

Wilson, 1988; Magri & Baldacchino, 2004). De mest framträdande studier som gjorts har då fokuserat på stora bolag (se exv. Beattie & Fearnley, 1998; Beattie & Fearnley, 1995; Fontaine, Letaifa & Herda, 2013; Haskins

& Williams, 1990; Sands & McPhail, 2003; Williams, 1988), eller att skapa en uppfattning om hur dessa faktorer skulle kunna skilja sig mellan stora och små bolag (se exv. Eichenseher & Shields, 1983; Francis & Wilson,

1988; Magri & Baldacchino, 2004). Nedan följer en sammanställning av de faktorer som visat sig mest framträdande och som bäst lyckats förklara revisorsbyten i tidigare forskning.

Revisionskvalitet 3.3.1

I diskussionen om revision och drivkrafter bakom att genomföra ett revisorsbyte men också motiv för att behålla sin revisor är kvalitetsbegreppet en central aspekt. Revision handlar i stora drag om att en oberoende part granskar ett bolags finansiella rapporter och efter utförd granskning uttalar sig om dessa (Diamant, 2004). Enligt revisionsbranschen själva sätts genom dessa uttalanden vad man kan kalla en slags kvalitetsstämpel på bolagets verksamhet och en försäkran om att de finansiella rapporterna visar en rättvisande bild av bolaget (se exv. PwC, 2015). De huvudsakliga användarna av de finansiella rapporterna är bolagets intressenter, och tack vare de uttalanden som revisorn gör skapas en förväntan hos dess intressenter om att den information som ges ut går att lita på. Det gäller intressenter så som exemeplvis kreditgivare som ska bevilja lån, som ägare i samband med dess kontroll av vad som skett under räkenskapsåret i de fall då dessa saknar tillgång till det interna arbetet, vilket mer förekommande sker vid separation mellan ägande och kontroll (Pentland, 1993).

Enligt Francis (2011) är begreppet revisionskvalitet ett svårtolkat begrepp som inte kan rymmas endast inom en definition. I ett försök att reda ut begreppet anger Francis (2004) att det dock kan konceptualiseras till ett mätbart begrepp som rangordnas från högt till lågt, där låg revisionskvalitet innebär en hög risk för revisionsfel. Utifrån dessa aspekter menar Francis (2004) att det går att se på revisionskvalitet i termer av till vilken grad ett revisionsfel kan förväntas. Revisionsfelet i fråga kan då ges i uttryck på två olika sätt, antingen då revisorn inte lyckas leva upp till uppsatta revisionsstandarder eller då denne misslyckas att lämna en tillförlitlig revisionsberättelse.

Oavsett fall innebär ett revisionsfel därmed att de uttalanden som revisorn gör och den revisionsberättelse som lämnas ut kan bli missvisande för bolagets intressenter (Francis, 2004). Utifrån denna aspekt, kan man se på revisionskvaliteten som revisorns förmåga att upptäcka fel, vilket även DeAngelo (1981) utgick från i sin definition. Utifrån definitionen av revisionskvalitet som förmågan att upptäcka fel, kunde dessutom Beattie och Fearnley (1995) finna att revisorns oförmåga att upptäcka fel och därmed missnöjdhet hos kunden avseende revisionskvaliteten i vissa fall var avgörande för ett revisorsbyte. Liknande resultat nådde Sands och McPhail (2003) som fann att den upplevda kvaliteten på revisionstjänsten som helhet hade en inverkan på valet av en ny revisor.

En av de bakomliggande faktorer som skapar den tvetydiga bilden av revisionskvalitet är att den i många fall kan vara svår att mäta eftersom den bedöms på bas av uppfattningar och erfarenheter hos klienten och dess omgivning (Lindvall, 2009). Hur klienten i fråga uppfattar kvaliteten hos det arbete som revisorn utför kan därmed tänkas vara till viss del bristfällig eftersom denne saknar kunskap och erfarenhet inom ämnet (Francis, 2011).

Därav blir kvaliteten svår att observera och definiera för klienten, vilket också leder till att det blir ett svårdefinierat begrepp. Vidare påvisade Francis (2011) att den upplevda oförmågan hos klienten att bedöma kvaliteten tenderar att leda till att denne drar sig för att ens uttala sig om denna faktor.

När revisionskvalitet ska förklaras väljer andra att utgå från en definition som tar utgångspunkt i den förmåga revisorn har att tillfredsställa och helst också överträffa kundernas medvetna och omedvetna behov, men också de förväntningar som ställts upp på den tjänst som levereras (Bergman &

Klefsjö, 2001; Wilson et al., 2008). Wilson et al. (2008) beskriver att kunden har olika nivåer av vad denne förväntar sig av revisorns tjänster och hur den upplever dess kvalitet i förhållande till dessa förväntningar. Den högsta möjliga förväntade nivån för klienten kallas för den önskade

tjänstenivån, vilket innebär en nivå där klienten får alla sina förväntningar uppfyllda och kvaliteten upplevs som hög. När kvaliteten på revisionen sjunker till att enbart vara på klientens accepterade nivå, det vill säga när revisorn endast kan leva upp till en liten del av klientens uppställda förväntningar, kommer denne att utvärdera och eventuellt omvärdera sin relation till revisorn. Anledningen till detta förklaras då av att en sådan nivå på revisionstjänsten är den lägst godkända, vilket innebär att ytterligare försämring av kvaliteten kan leda till att klienten blir missnöjd och börjar leta efter en ny revisor som kan uppfylla den önskade tjänstenivån bättre (Wilson et al., 2008).

Att såväl klienten som dess intressenter har en förväntan om vad revisorn i sitt uppdrag ska leverera kan utifrån ovanstående ge upphov till otillfredsställande situationer om revisorn eller revisionen inte lyckas leva upp till de förväntningar som klienten ställer upp inför samarbetet. Grunden för en sådan situation kan förklaras av att det ofta i sammanhanget om revision som profession finns ett förväntningsgap mellan revisorerna och mottagarna av dess arbete. Med ett sådant förväntningsgap avses att det initialt finns en skillnad mellan vad klienten eller dess omgivning förväntar sig av revisionen och det arbete som revisorn faktiskt utför (Lee, Ali &

Bien, 2009). Enligt Lee, Ali och Bien (2009) kan förväntningsgapet som uppstår mellan en revisor och dess klient förklaras av att yrket i sig, men också revisorns roll, har en mycket dynamisk karaktär som ständigt står inför förändringar.

Den dynamiska karaktären bidrar till att rollen ständigt omdefinieras och att oklarheter uppstår. Samtidigt finns en viss oklarhet i det arbete som utförs eftersom det tenderar att anpassas från situation till situation och därmed på så sätt varierar från bolag till bolag. Tillsammans med det faktum att viktiga termer och koncept inom yrket såsom rättvisande bild, relevans och tillförlitlighet har en relativt subjektiv natur, skapas en diffus bild av vad revisorn faktiskt erbjuder (Lee, Ali & Bien, 2009). Till följd av ovanstående

punkter finns risk att förväntningsgapet ökar i de fall då klienten har en annorlunda bild av hur revisorn ska genomföra sitt uppdrag, i förhållande till vad denne i slutändan upplever har levererats. Det kan i sin tur leda till missnöjdhet där klienten som följd undersöker möjligheter att byta ut den nuvarande revisorn.

När klientens förståelse och kunskaper för det arbete som revisorn lägger ner är lågt finns risk för att också förtroendet för denne skadas, vilket likt oförmågan att leva upp till uppställda förväntningar kan uppfattas av klienten som en försämring av kvaliteten på revisionen. Problemet som då uppstår är att klientens bristande förståelse för revisorns faktiska uppgifter och dennes därmed högt ställda förväntningar skapar en snedvriden bild av revisionskvaliteten. En upplevd sämre kvalitet på grund av för högt ställda förväntningar, behöver därmed de facto inte innebära att kvaliteten är dålig.

I många fall handlar det snarare om att den mer omfattande kunskap som revisorn innehar kan skapa efterföljande svårigheter avseende översättning av denna information så att den blir begriplig för mottagaren. Om informationen inte översätts på ett sätt som klienten förstår, kan denne istället uppfatta situationen som bristande, vilket potentiellt kan bidra till uppfattningen om försämrad kvalitet.

Utöver förmågan att upptäcka fel och förmågan att leva upp till klientens uppställda förväntningar har även storleken på revisionsbyråerna i tidigare forskning visat sig kunna vara ytterligare ett mått på revisionskvalitet ur klientens perspektiv. DeAngelo (1981) kunde i sin forskning visa att de största revisionsbyråerna (i Sverige benämnda som Big 4) står som en proxy för revisionskvalitet. Beattie och Fearnley (1995) gjorde även de samma upptäckt; att de stora byråernas, som de benämner det, “omtalade effekt”

även till viss del kunde förklara de resultat som dessa forskares studie om revisorsbyten fann. Kvalitet, trovärdighet och specialkunskap förväntas helt enkelt i större utsträckning levereras av de byråer som är större (Beattie &

Fearnley, 1995). Enligt Beattie och Fearnley (1995) anses dessa bolag ha

mer tillgångar och därmed också mer kapacitet att leverera bättre värden.

Samtidigt ger dessa byråer på så sätt också en större försäkran såväl till klienten som dess omgivning att den finansiella information som klienten delat med sig av faktiskt är tillförlitlig (Cravens, Flagg & Glover, 1994).

Relationen mellan revisorn och klienten 3.3.2

En av de faktorer som fått stort fokus inom litteraturen är den relation som skapas mellan revisorn och dess klient (se exv. Beattie & Fearnley, 1995;

Beattie & Fearnley, 1998; Fontaine, Letaifa & Herda, 2013). Beattie och Fearnley (1998) som i sin studie undersökte genomförda revisorsbyten, menar på att litteraturen inom revision utgått alltför mycket från ekonomisk teori, där beteendemässiga aspekter såsom relationsperspektivet i hög grad missats. Det har lett till att tidigare forskning brustit i att fullt ut förklara hur valet av revisor ser ut. Genom att inkludera relationsperspektivet vid förståelser för klientens köpbeteende inom revision, ansåg forskarna att de motsättningar som tidigare skapat problem enklare skulle kunna förklaras.

Beattie och Fearnley (1998) hänvisar även till Eichenseher och Shields (1983) som beskrev hur valet av en specifik revisor kan hänföras till upplevda positiva relationer mellan klient och revisor, medan negativa relationer på motsvarande sätt i vissa fall ger upphov till beslut om byten av revisor. Om därmed köpbeteende hos klienter, som ett val eller byte av revisor kan liknas vid, även förstås med hjälp av ett relationsperspektiv, finns stor chans att lyckas förklara varför vissa köpare, i detta fall i egenskap av klienter, väljer att vara lojala och andra i motsats endast agerar som förhandlare (Beattie & Fearnley, 1998). Genom sin studie visade Beattie och Fearnley (1998) att trots att kostnaden visade sig vara den mest förklarande anledningen bakom ett byte av revisor, så spelar den upplevda relationen parterna emellan stor roll. Denna faktor visade sig även vara den mest framträdande vid valet av en ny.

När en klient anlitar sin revisor uppstår enligt Grönroos (2008) naturligt en relation mellan dessa parter. Eftersom revisionsbyråerna är tjänstebolag och

i stora drag erbjuder samma typer av tjänster oberoende av vilken byrå det gäller är relationen mellan revisorn och klienten en viktig del för ett fortsatt samarbete, men därmed också en stor anledning till att klienten väljer att byta revisor om relationen inte fungerar. I sin studie om tjänsteföretag och dess relationer till sina klienter kunde Grönroos (2008) identifiera vissa nyckelord som ansågs vara avgörande för att skapa hållbara relationer.

Dessa nyckelord fastslog Grönroos (2008) som kommunikation, samarbete och tillit.

Bra kommunikation uppnås först och främst när revisorn ger förslag som passar in för klientens behov och problem (Sands & McPhail, 2003).

Grönroos (2008) utvecklar tankarna om en bra kommunikation med att denna måste vara en tvåvägskommunikation, vilket innebär att en dialog mellan parterna måste finnas där parterna tillsammans resonerar utifrån klientens behov och att resonemanget också är på en nivå som klienten förstår. För att uppnå ett bra samarbete parterna emellan krävs vidare att klienten underlättar för revisorn med anledning av att dessa parter i viss mån är beroende av varandra (Bame-Aldred & Kida, 2007). Att klienten ska underlätta för revisorn innebär att klienten till exempel måste ha upprättat bokföringen på en förstående och hög nivå för att underlätta revisorns arbete, samtidigt som denne ska finnas tillgänglig för revisorn när revisionen genomförs för att svara på frågor. På så sätt förbättras relationen samtidigt om klientens tillfredsställelse med revisorns uttalanden ökar (Herda, Petersen & Fontaine, 2014).

Utöver kommunikation och samarbete krävs även en tillit mellan parterna för att det enligt Grönroos (2008) ska skapas en hållbar relation. Tillit kan definieras som förmågan att våga lita på den andra parten utan att övervaka och kontrollera denne till en alltför stor del (Mayer, Davis & Schoorman, 1995). En tillit mellan parter är något som byggs upp under en lång tid, vilket ökar i takt med att parterna samarbetar och börjar litar på varandra.

Det innebär därmed att en längre relation har bättre förutsättningar för att

skapa en större tillit i jämförelse med en kortare relation, eftersom mer tid ges åt parterna att skapa denna tillit. För att en klient och dess revisor ska ha förutsättningarna att skapa sig tillit och en nära relation krävs därmed att relationen löper över ett antal år och inte avslutas för fort (Grönroos, 2008).

Risken med en lång relation är dock att en alltför nära relation med känslomässiga band med tiden skapas mellan revisorn och klienten, vilket kan påverka revisorns objektivitet och oberoende negativt (Rennie, Kopp &

Lemon, 2010).

Utöver vikten av ovanstående diskuterade aspekter gällande relationen mellan revisorn och klienten har både Magri och Baldacchino (2004) och Jobber och Fahy (2006) definierat revisorns tillgänglighet som ytterligare en viktig faktor som krävs för att skapa en tillfredsställande relation. Forskarna menar här att en stor anledning till varför klienterna väljer att byta revisor beror på hur revisorns engagemang och tillgänglighet uppfattas av klienten vilket även Fontaine, Letaifa och Herda (2013) styrker. Genom intervjuer med individer insatta i revisionsprocessen hos 20 bolag identifierar Fontaine, Letaifa och Herda (2013) vikten av revisorns tillgänglighet som en del i uppbyggnaden av en god relation parterna emellan. Att klienten upplever revisorn tillgänglig för denne i alla sammanhang, såväl som att det när som helst ska gå att ta kontakt med revisorn för rådgivning som att revisorn själv återkommande söker kontakt med klienten och stämmer av hur verksamheten går, har visat sig vara av största vikt för den upplevda relationen (Fontaine, Letaifa & Herda, 2013). En tillgänglig revisor innebär med andra ord att denne finns till hands när klienten behöver den kompetens som revisorn besitter. Samtidigt är det extra viktigt att revisorn är tillgänglig med anledning av att det denne erbjuder är en tjänst som behövs vid ett visst tillfälle och inte går att spara på eller vänta med likt en erbjuden vara (Jobber & Fahy, 2006).

Antaganden kan göras att det finns skillnader avseende relationens betydelse hos olika bolag. Cannella, Jones och Withers (2015) gör som tidigare

nämnts i sin studie en distinktion mellan bolag som ägs av en specifik familj och bolag där endast en ensamgrundare styr bolaget. I denna uppdelning karakteriseras de familjeägda bolagen av bolag som vill värna om en familjär stämning i och omkring bolaget tillsammans med önskan om långa och hållbara relationer. Detta till skillnad från bolag ägda av ensamgrundare som snarare fokuserar och bygger sin verksamhet på avkastning och vinst (Cannella, Jones & Withers, 2015). Med tillämpning av denna definition på relationen mellan bolaget och dess revisor, finns skäl att tro att familjeägda bolag värderar relationen till revisorn högt eftersom även denna relation är av vikt för hur bolaget generellt uppfattas. Främst för att den eftersträvan av familjära och personliga relationer hos dessa bolag enligt Cannella, Jones och Withers (2015) inte bara prioriteras internt i bolaget utan också externt.

Samtidigt som bolag som drivs av ensamgrundare istället skulle kunna förväntas värdera andra aspekter som kan öka bolagets avkastning, alternativt det faktiska värdet som ges av revisionen.

Revisionsbyråns erbjudna tjänster 3.3.3

Den traditionella synen på revisionsbyråer torde grundas i att dessa främst erbjuder de tjänster som anses krävas för att de krav som ställts upp i Revisionslagen (1999:1079) ska uppfyllas. Utöver de tjänster som revisorn förväntas genomföra för att kunna utföra en korrekt revisionsberättelse i enlighet med uppställda lagar, erbjuder revisionsbyråerna också flertalet tilläggstjänster. Dessa tilläggstjänster innefattar såväl rådgivning inom redovisning, skatt och hållbarhetsfrågor som andra typer av konsulttjänster (Deloitte, 2019; EY, 2019; KPMG, 2019; PwC, 2019). Tilläggstjänsterna som handlar om rådgivning i de bolag som också revideras ger upphov till situationer där revisorn ställs för risken att gå över gränsen för sina befogenheter med hänsyn till sitt oberoende. Sedan uppkomsten av dessa tilläggstjänster har därför ytterligare lagar och etikkoder satts in i syfte att förhindra jävssituationer där samma revisionsbyrå hjälper till med så mycket tilläggstjänster att dess oberoende äventyras, eftersom det på sikt också kan

leda till att dess tillförlitlighet ifrågasätts (Johansson, Häckner &

Wallerstedt, 2015).

Att det finns ett stort intresse för de tilläggstjänster som erbjuds av revisionsbyråerna visade Fontaine, Letaifa och Herda (2013) vid en undersökning av anledningar bakom revisorsbyte och det upplevda mervärde som värdesätts hos bolag. Tillsammans med möjligheten till den feedback inom vissa större frågor som revisorn förväntas ha kunskap om och bidra med visade sig tilläggstjänsterna vara av största vikt. De upptäckter som forskarna gjorde tyder på att tilläggstjänsterna är ett attribut som värderas, vilket också skulle tänkas kunna utgöra en drivkraft för att ett bolag väljer att byta från en revisionsbyrå till en annan. Vad revisionsbyrån erbjuder för tjänster är direkt relaterat till det uppdrag som klienten förväntar sig ska utföras i samband med granskningen som görs. Om klienten i fråga inte är nöjd med utbudet av dessa tjänster kan det med stöd i Fontaine, Letaifa och Herdas (2013) slutsatser tänkas föranleda bolaget att byta revisor, vilket även tidigare bekräftats i forskning av bland annat Johansson, Häckner och Wallenstedt (2005).

I motsats till ovanstående fann Beattie och Fearnley (1998) dock att relationen och betydelsen av denna mellan parterna i många fall ansågs viktigare än det utbud av tjänster som revisorerna erbjuder. Sådana insikter tyder på till viss det motstridiga resultat avseende hur bolag resonerar kring revisorsbyten, men skillnaden i resultat kan utifrån vad som mer framgår i Beattie och Fearnley (1998) förklaras av att det kan finnas inneboende förväntningar hos klienterna i fråga. Enligt Beattie och Fearnley (1998) finns risk att en underliggande förväntan påverkar studiens resultat, i de fall då klienterna tar för givet att samtliga bolag som erbjuder revisionstjänster ska leverera ett önskvärt utbud och servicenivå. I de fall då samtliga klienter förväntar sig att likartade byråer erbjuder likartade tjänster, blir därmed tilläggstjänsterna inte någon signifikant anledning att byta revisionsbyrå.

Vissa skillnader kan även tänkas uppstå avseende tilläggstjänsternas betydelse avseende om det gäller mindre eller större bolag. Mindre bolag har ofta mindre antal anställda vilket, i jämförelse med större bolag och därmed fler antal anställda, innebär att den samlade kunskapen i mindre bolag blir begränsad. Främst av det skälet att den totala kunskapen som samlas i bolaget ökar i takt med att antalet individer ökar. Den typen av tilläggstjänst som mindre bolag därmed skulle kunna tänkas ha ett större behov av är den rådgivning som revisorn med sin kunskap kan delge bolaget med. Ett sådant antagande stöds av Johannisson och Lindmark (1996) som

Vissa skillnader kan även tänkas uppstå avseende tilläggstjänsternas betydelse avseende om det gäller mindre eller större bolag. Mindre bolag har ofta mindre antal anställda vilket, i jämförelse med större bolag och därmed fler antal anställda, innebär att den samlade kunskapen i mindre bolag blir begränsad. Främst av det skälet att den totala kunskapen som samlas i bolaget ökar i takt med att antalet individer ökar. Den typen av tilläggstjänst som mindre bolag därmed skulle kunna tänkas ha ett större behov av är den rådgivning som revisorn med sin kunskap kan delge bolaget med. Ett sådant antagande stöds av Johannisson och Lindmark (1996) som