Som framkommit av uppsatsen finns argument för att redovisning bör kunna användas för att avgöra skatterättsliga omfångs- och klassificeringsfrågor. Det finns också argument för att redovisningen också gör detta i praktiken, ett exempel på när detta skett är HFD 2014 ref. 10.
Genom propositionens hänvisning till god redovisningssed som utgångspunkt för definitionen av ränta bör detta leda till en starkare koppling till den redovisningsmässiga klassificeringen i frågan om vad som utgör ränta rent skattemässigt.
Som ovan diskuterats är frågan kring god redovisningssed oklar och i nuläget svår att besvara.
Av de redovisningsmetoder som presenterats går ingen alternativ redovisningsmetod av ränta att fastställa då effektivräntemetoden har nekats som ränta. Enligt K3 är det denna metod som presenteras som metod för beräkning av ränta. IFRS nämner ingen specifik metod för beräkning av ränta utan anger att räntan i huvudsak ska beräknas utifrån tidsvärdet av pengar samt risken.
Således saknas en enhetlig definition av begreppet ränta inom redovisningen varför tillämpningen av god redovisningssed som utgångspunkt blir svår i praktiken. Då redovisningen utgår ifrån att ränta bör baseras på pengars tidsvärde finns risken att de nödvändiga skatterättsliga gränsdragningarna skulle bli svåra att tillämpa med redovisningen som utgångspunkt.
102 Se avsnitt 3.1.
103 Se avsnitt 3.2.2.
104 Se avsnitt 3.2.2.
39 Gällande begreppet ränta i ekonomisk mening har detta tidigare använts i den skatterättsliga definitionen av ränta och ofta ställts i kontrast till det formella räntebegreppet där den huvudsakliga skillnaden ansetts vara att fokuset ligger på den ekonomiska innebörden snarare än den juridiska formen. Det är möjligt att detta kommer få större genomslag vid bedömning om vad som utgör ränta. I HFD 2021 ref. 62 nekar dock rätten den upplupna räntedelen, vilken i ekonomisk mening bör ses ränta. Rätten nekar även vissa avgifter för krediten, vilka också enligt det ekonomiska synsättet ses som en kostnad för krediten trots att de inte tillhör räntedelen. Således finns fortfarande visst motstånd mot att låta den ekonomiska innebörden bestämma vad som utgör ränta.
Det bör tilläggas att det finns fog för att inte låta räntebegreppet i 24:e kapitlet bli allt för vitt då detta skulle motverka de ränteavdragsbegränsningar som införts, därmed behöver vissa skatterättsliga gränsdragning fortfarande göras. Detta kan tydliggöras med hjälp av fallet HFD 2021 ref. 62 där bedömningen gällde ränteinkomster. Mellan ränteinkomster och räntekostnader råder det full kvittningsrätt varför ett eventuellt ej avdragsgillt negativt räntenetto skulle kunna undvikas genom att redovisa motsvarande ränteinkomster för att kunna göra avdrag för räntekostnader.
Frågan kring hur ekonomisk innebörd bör tolkas och vilken roll god redovisningssed egentligen spelar vid fastställandet av vad som utgör ränta är fortfarande en relativt obesvarad fråga. Då lagändringen skedde relativt nyligen är praxis begränsad och ger ej en fullständig bild av hur bestämmelserna bör tolkas. Likaså ger redovisningsbestämmelser endast begränsad förklaring av ränta enligt god redovisningssed. Ytterligare praxis krävs för att ge svar på hur dessa bestämmelser bör tolkas enligt räntedefinitionen i IL:s 24:e kapitel.
40
7 Slutsatser
Utifrån IL:s räntedefinition i 24:e kapitlet samt praxis kan ett antal utgångspunkter fastställas för hur ränta definieras inom skatterätten. Det kan fastställas att ränta utgör förutsebar ersättning för kredit och denna ersättning bör kunna beräknas utifrån ett avtal mellan gäldenär och borgenär. Av 2019 års räntedefinition framkommer dessutom att med ränta avses ränta i ekonomisk mening. Detta bör innebära att den tidigare formella räntedefinitionen som utvecklats genom praxis inte längre avgör om en ersättning utgör ränta skatterättsligt. Skiftet från den formella räntedefinitionen till ränta i ekonomisk mening verkar dock inte ha fått fullt genomslag i praktiken ännu. I HFD 2021 ref. 62 anses inte räntekompensation utgöra ränta i skatterättslig mening trots att detta i ekonomisk mening bör anses utgöra ränta. Likaså har i fallet snävare gränsdragningar gjorts för vilka kostnader som får anses utgöra ränta än vad som enligt propositionen utgör ränta i ekonomisk mening.
Vissa frågetecken kvarstår ännu hur definitionens koppling till god redovisningssed bör tillämpas i praktiken. Ränta enligt effektivräntemetoden utgör enligt HFD ref. 62 2021 inte ränta skatterättsligt men någon alternativ metod presenteras inte av rätten och går heller ej att fastställa utifrån de undersökta redovisningsstandarderna. Förmodligen kommer klassificering av ränta i skatterättslig mening i högre utsträckning utgå från redovisningen. Någon identitet mellan ränta enligt god redovisningssed och skatterättslig ränta är dock inte förvänta och är förmodligen inte heller önskvärt, dels av skatteprincipiella skäl, dels för att ränteavdragsbegränsningarna ska få önskvärd effekt.
41
Källförteckning Offentligt tryck
Propositioner
Prop. 2017/18:245, Nya skatteregler för företagssektorn.
Internationellt material
OECD. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4. 2016.
Rättspraxis
Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1997 ref. 44.
Rå 2001 ref. 21 I.
HFD 2014 ref. 10.
HFD 2021 ref. 62.
Litteratur
Monografier
Bjuvberg, Jan. Redovisningens betydelse för beskattningen. Stockholm: Mercurius, 2006.
Bjuvberg, Jan, Monsenego, Jérôme & Wiman, Bertil. Vänbok till Bertil Wiman. Stockholm:
Norstedts juridik, 2019.
Dahlberg, Mattias. Ränta eller Kapitalvinst, Grundproblem i kapitalinkomstbeskattningen - särskilt vad gäller finansiella instrument i gränslandet mellan lånekapital och eget kapital.
Uppsala: Iustus, 2011.
Kellgren, Jan. & Bjuvberg, Jan. Redovisning och beskattning: om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen. 3:e uppl. Lund: Studentlitteratur, 2014.
Knutsson, Margit, Norberg, Claes, & Thorell, Per. Redovisningsfrågor i skattepraxis. 3e uppl.
Uppsala: Iustus, 2012.
42 Lewander, Anna. Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning:
klassificering på gränsen mellan skatterätten och redovisningsrätten. Uppsala: Iustus, 2017.
Lodin, Sven-Olof, Gustaf Lindencrona, Peter Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa, Persson Österman, Roger. Inkomstskatt: En Lärobok i Skatterätt. 18:e uppl.
Lund: Studentlitteratur, 2021.
Nääv, M. & Zamboni, M. Juridisk metodlära. 2:a uppl. Lund: Studentlitteratur, 2018.
Sandgren, Claes. Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod, argumentation och språk. 5:e uppl. Stockholm: Norstedts Juridik, 2021.
Artiklar
Bjuvberg, Jan. ”Skattemässig hantering av ”tvingande” konvertibler – en rättsfallskommentar”. Svensk skattetidning, nr. 2, 2014, s. 153–168.
Grönlund, Jörgen. ”Avkastning på sammansatta instrument”. Svensk skattetidning, nr. 8, 2003, s. 603–627.
Grönlund, Jörgen. ”Kommentar till förhandsbesked avseende aktieobligation med årlig utbetalning”. Svensk skattetidning, nr. 8, 2002, s 585–591.
Kellgren, Jan. ”Tolkning av redovisningsregler - om några svårigheter i
jämförelse med skatterättsliga förhållanden”. Skattenytt, nr. 5, 2003, s. 325–344.
Von Bahr, Stig. ”HFD och begreppet ränta”. Skattenytt, nr. 2, 2022, s. 141–150.
Von Bahr, Stig. ”Ränta vid överlåtelse av låneportfölj”. Skattenytt, nr. 7–8, 2021, s. 526–535.
Övrigt Material
Bokföringsnämnden. K3 årsredovisning och koncernredovisning. 2012. Tillgänglig via:
https://www.bfn.se/wp-content/uploads/vl12-1-k3-kons.pdf Hämtad: 2022-05-27.
43 Bokföringsnämnden. Vår normgivning. Tillgänglig via: https://www.bfn.se/om-bokforingsnamnden/var-normgivning/ Hämtad: 2020-06-01.
FAR online. IFRS 9 Finansiella instrument. 2016. Tillgänglig via: https://www-faronline-se.ezproxy.its.uu.se/dokument/ifrs/ifrs/ifrs0009/?q=ifrs%209 Hämtad: 2022-05-30.
FAR online. IAS 32 Finansiella instrument: klassificering. 2008. Tillgänglig via: https://www-faronline-se.ezproxy.its.uu.se/dokument/ifrs/ias/ias0032/?q=ias%2032 Hämtad: 2022-05-30.
Skatteverket. Rättsprinciper. 2021. Tillgänglig via:
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.7/339523.html#h-Principen-om-rattssakerhet-och-forutsebarhet Hämtad 2022-06-05.