5.3.1 Inledning
Efter en litteratursökning inom den ekonomiska litteraturen avseende redovisning kan konstateras att ingen egentlig räntedefinition finns. Utifrån litteraturen verkar detta begrepp inte vara lika problematiserat och omskrivet som inom den skatterättsliga litteraturen. Detta kan bero på det faktum att begreppet ränta inom redovisningen i huvudsak utgår från tidsvärdet på pengar och således finns ingen liknande som problematik som inom skatterätten där snävare gränsdragningar görs.
78 Norberg, C. Vad är I i EBITDA? Ur Vänbok till Bertil Wiman, s. 240.
79 A.a., s. 240.
80 A.a., s. 240.
81 Prop. 2017/18:245, s. 209.
82 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s. 126.
83 A.a., s. 127.
31 Inom redovisningen används dock generellt sett två utgångspunkter för att fastställa vad som utgör ränta, den ena är att främmande kapital bör avskiljas från eget kapital. Avskiljningen görs då ersättning för främmande kapital ska redovisas som ränta medan ersättning för eget kapital ska redovisas som utdelning.84 Den andra utgångspunkten är, som ovan nämnt, att tidsvärdet för pengar ska beaktas i redovisningen och generellt sett ska uppskjutna betalningar nuvärdesberäknas vilket ger upphov till en räntekomponent.85 Dessa utgångspunkter gäller allmänt för redovisningen men mer exakta utgångspunkter bestäms utifrån den av företaget använda redovisningsprincipen.
5.3.2 IFRS
Klassificeringen av finansiella instrument enligt IFRS sker i enlighet med IAS 32 som fungerar som komplement till IFRS 9 som också behandlar finansiella instrument. Enligt IAS 32 delas finansiella instrument upp i finansiella tillgångar respektive finansiella skulder. En finansiell tillgång är enligt IAS 32 varje tillgång i form av:
”a. kontanter,
b. egetkapitalinstrument i ett annat företag, c. avtalsenlig rätt att
i. erhålla kontanter eller annan finansiell tillgång från ett annat företag, eller
ii. byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara förmånliga för företaget, eller
d. avtal som kommer att eller kan komma att regleras i företagets egna egetkapitalinstrument…”86
En finansiell skuld å andra sida är alla skulder i form av:
”a. avtalsenlig förpliktelse att
i. erlägga kontanter eller annan finansiell tillgång till ett annat företag, eller
ii. byta en finansiell tillgång eller finansiell skuld med annat företag under villkor som kan vara oförmånliga för företaget, eller
b. avtal som kommer att eller kan komma att regleras med företagets egna egetkapitalinstrument…”87
84 Norberg, C. Vad är I i EBITDA? Ur Vänbok till Bertil Wiman, s. 246.
85 A.a., s. 245–246.
86 IAS 32, definitioner.
87 IAS 32, definitioner.
32 Klassificeringen av finansiella instrument avgör sedermera hur ersättningen för instrumentet kommer att klassificeras. Vidare finns i kapitel 4 i IFRS 9 ytterligare bestämmelser för hur klassificering av finansiella instrument bör ske. Kapitlet handlar i huvudsak om olika värderingsmetoder för finansiella instrument. I kapitlet finns dock en förklaring för hur räntan ska beräknas. Enligt 4.1.3. utgörs ränta av ”ersättning för pengars tidsvärde, för kreditrisker som är kopplade till det utestående kapitalbeloppet under en viss tid och för andra grundläggande utlåningsrisker och -kostnader samt en vinstmarginal”.88 Vidare finns en hänvisning till punkt B4.1.7A i IFRS 9 där begreppet ränta utvecklas. I punkten framgår att ”I ett grundläggande lånearrangemang är ersättning för pengars tidsvärde och kreditrisk oftast de mest betydande delarna av räntan. I ett sådant arrangemang kan ränta också inbegripa ersättning för andra grundläggande utlåningsrisker (t.ex. likviditetsrisker) och kostnader (t.ex.
administrativa kostnader) som förknippas med den finansiella tillgången under en viss period.
Dessutom kan ränta också inbegripa en vinstmarginal som är förenlig med ett grundläggande lånearrangemang”.89
Av bestämmelser i IFRS kan konstateras att det huvudsakligen är pengars tidsvärde samt risken som bör beaktas vid beräkning av räntan. Vidare kan även annan ersättning komma att inräknas i räntekomponenten, t.ex. administrativa kostnader för lånet.
5.3.3 K3
I K3 finns som i IFRS grundläggande bestämmelser för hur finansiella instrument ska klassificeras, bestämmelserna är snarlika då det av K3 framkommer att en finansiell tillgång är en tillgång i form av: ”a) kontanter,
b) en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter eller en annan finansiell tillgång från en annan part, c) en avtalsenlig rätt att byta finansiella instrument med en annan part enligt villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller
d) egetkapitalinstrument utgivna av ett annat företag”.90
Det framkommer även att: ”en finansiell skuld är en skuld som innebär en avtalsenlig skyldighet att a) erlägga kontanter eller en annan finansiell tillgång till en annan part, eller
88 IFRS 9 kapitel 4, punkt 4.1.3.
89 IFRS 9 kapitel 4, punkt B4.1.7A.
90 K3 punkt 11.5.
33 b) byta finansiella instrument med en annan part enligt villkor som kan komma att visa sig oförmånliga”91.
Vidare finns i kapitel 11 K3 bestämmelser för hur finansiella instruments kassaflöden ska behandlas. Där framkommer att det finansiella instrumentets kassaflöden ska beräknas med hjälp av effektivräntemetoden.92 Effektivräntemetoden används för att fördela ränteintäkter eller räntekostnader för finansiella instruments löptid och beaktar således pengars tidsvärde utifrån den effektivränta som fastställs vid beräkningen.93
Ytterligare bestämmelser i K3 som kan förtydliga hur ränta ska betraktas enligt standarden finns i kapitel 23 som behandlar intäkter. En av punkterna innehåller bestämmelser för hur en uppskjuten intäkt ska redovisas. Där framkommer att den ekonomiska innebörden av en sådan intäkt är att köparens pris innehåller en finansieringsdel och intäkterna måste därför för säljaren nuvärdesberäknas. Det anges att ”Skillnaden mellan ersättningens verkliga värde och det nominella värdet ska redovisas som ränteintäkt”.94 Således går det enligt K3 att bryta ut ränteintäkten från övriga intäkter genom att beakta pengars tidsvärde. Räntedelen utgör alltså den delen av intäkten som är beroende av tidsvärdet.
5.4 Sammanfattning
Ränta i ekonomisk mening har varit föremål för diskussion inom skatterätten, både i praxis och i doktrin. Den ekonomiska meningen kan sammanfattas som att ränta är priset på pengar och räntan är således alla kostnader för krediten som är hänförlig till pengar tidsvärde och kreditrisken. Definitionen lägger störst vikt vid den ekonomiska innebörden och mindre vikt vid den juridiska formen av hur ett låneavtal är utformat eftersom pengar kommer ha ett tidsvärde oavsett om detta är specificerat eller inte. Vidare används i huvudsak samma utgångspunkter för att definiera ränta enligt god redovisningssed. Av både K3 och IFRS framkommer att tidsvärdet av pengar ska beaktas för att beräkna räntan. Någon egentlig räntedefinition med fastställda kriterier återfinns dock inte och det är därmed svårt att exakt fastställa vilka komponenter som tas upp vid beräkningen av ränta enligt god redovisningssed.
K3 anger att det finansiella instrumentets kassaflöde ska ränteberäknas och IFRS 9 anger att
91 K3 punkt 11.6.
92 K3 punkt 11.11.
93 K3 punkt 11.12.
94 K3 punkt 23.4.
34 diverse kostnader ska beaktas vid beräknandet av räntan. Detta ger en hänvisning om att ränta enligt god redovisningssed gör mindre gränsdragningar kring vad som får beaktas vid beräknade av ränta, i jämförelse med den traditionella skatterättsliga definitionen. Inom redovisningen läggs vikt vid att klassificera finansiella instrument som antingen skuld eller tillgång vilket ger viss ledning då en finansiell skuld ger upphov till räntekostnader. Samtidigt kan ersättning från en finansiell tillgång också ge upphov till ränteintäkter vilket framgår av både IFRS och K3 och därmed ger klassificeringen av finansiella instrument endast begränsad vägledning om vad som utgör ränta enligt god redovisningssed.
35