Den skatterättsliga definitionen av ränta Hur ska begreppet ränta förstås i ljuset av inkomstskattelagens räntedefinition i 24:e kapitlet?

(1)

Den skatterättsliga definitionen av ränta

Hur ska begreppet ränta förstås i ljuset av inkomstskattelagens

räntedefinition i 24:e kapitlet?

Kandidatuppsats 15 hp

Företagsekonomiska institutionen, handelsrätt Uppsala universitet

VT 2022

Datum för inlämning: 2022-06-06

Rasmus Palm

Handledare: Linus Jacobsson

(2)

Abstract

Inom skatterätten har länge en legaldefinition av begreppet ränta saknats och begreppet har därför främst utvecklats genom praxis och doktrin. År 2019 gjordes ändringar i inkomstskattelagens 24:e kapital då bland annat en lagstadgad definition av begreppet ränta infördes för inkomstslaget näringsverksamhet. I propositionen som låg till grund för införandet av räntedefinitionen anfördes att den skatterättsliga definitionen ”bör ta sikte på ränta i ekonomisk mening” samt att utgångspunkten i bestämmandet av vad som utgör ränta bör vara god redovisningssed. Att utgå från ränta i ekonomisk mening samt redovisning är vitt skilt mot hur det skatterättsliga räntebegreppet tidigare har definierats utifrån praxis.

I denna uppsats kommer innebörden av räntedefinitionen i inkomstskattelagens 24:e kapitel att utredas. Begreppet kommer i huvudsak att utredas utifrån lagtexten samt den proposition som ligger till grund för införandet av räntedefinitionen. Praxis som tillkommit efter införandet kommer även att analyseras för att skapa klarhet i hur begreppet ska tillämpas i praktiken.

Vidare kommer även äldre praxis och doktrin analyseras för att hitta principiella ståndpunkter kring begreppet ränta. Då räntedefinitionen innehåller en hänvisning till ränta enligt god redovisningssed och ränta i ekonomisk mening kommer även ränta enligt god redovisningssed och i ekonomisk mening utredas i syfte att förklara innebörden av dessa begrepp.

(3)

3

Innehållsförteckning

1 Inledning ... 6

1.1 Bakgrund ... 6

1.2 Syfte och frågeställning ... 8

1.3 Avgränsningar ... 8

1.4 Uppsatsens disposition ... 9

2 Material och metod ... 10

2.1 Material ... 10

2.2 Metod ... 11

3 Redovisningens och beskattningens gemensamma utgångspunkter ... 12

3.1 Bakgrund ... 12

3.2 Sambandet mellan redovisning och beskattning ... 13

3.2.1 Koppling och samband ... 13

3.2.2 Omfång och klassificering ... 14

3.3 Sammanfattning ... 16

4 Den skatterättsliga definitionen av ränta ... 17

4.1 Definitionen av ränta inom skatterätten ... 17

4.2 Praxis ... 18

4.2.1 Inledning ... 18

4.2.2 RÅ 1997 ref. 44 ... 18

4.2.3 Kommentarer till RÅ 1997 ref. 44... 20

4.2.4 RÅ 2001 ref. 21 I ... 21

4.2.5 Kommentarer till RÅ 2001 ref. 21 I ... 22

4.2.6 HFD 2014 ref. 10 ... 22

4.2.7 Kommentarer till HFD 2014 ref. 10 ... 23

4.2.8 HFD 2021 ref. 62 ... 24

4.2.9 Kommentarer till HFD 2021 ref. 62 ... 26

4.3 Slutsatser ... 27

5 Den ekonomiska innebörden av ränta ... 29

5.1 Inledning ... 29

5.2 Begreppet ränta i ekonomiska mening ... 29

5.3 Ränta enligt god redovisningssed ... 30

5.3.1 Inledning ... 30

(4)

4

5.3.2 IFRS ... 31

5.3.3 K3 ... 32

5.4 Sammanfattning ... 33

6 Diskussion ... 35

6.1 Räntedefinitionen från 2019 ... 35

6.1.1 Rättsläget ... 35

6.1.2 Diskussion av räntedefinition samt ny praxis utifrån skatterättsliga principer ... 37

6.2 Den ekonomiska innebörden av ränta ... 38

7 Slutsatser ... 40

Källförteckning ... 41

Offentligt tryck ... 41

Rättspraxis ... 41

Litteratur ... 41

Övrigt Material ... 42

(5)

Förkortningar

a.a. anfört arbete

ABL Aktiebolagslagen

BFL Bokföringslagen

BFN Bokföringsnämnden

HFD Högsta förvaltningsdomstolen IAS International accounting standards

IFRS International financial reporting standards

IL Inkomstskattelagen

prop. Proposition

RÅ Regeringsrätten

OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling SOU Statens offentliga utredningar

ÅRL Årsredovisningslagen

(6)

6

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Ur ett företagsekonomiskt perspektiv kan ett företags kapital antingen vara främmande, i form av lån, eller icke främmande, i form av eget kapital. Hur kapitalet klassificeras har en rad konsekvenser. En sådan konsekvens är skillnaden för företagets kapitalkostnad.

Kapitalkostnaden för lånat kapital är generellt sett ränta medan kapitalkostnaden för eget kapital generellt sett är utdelning till ägarna. Skillnaden mellan dessa två är stor, inte minst ur ett skatterättsligt perspektiv. Inom skatterätten ger ränta rätt till avdrag för företaget då det ses som en avdragsgill kostnad medan utdelning ej är avdragsgillt då det istället ses som en värdeöverföring.¹ Således är en räntekostnad mer förmånligt än utdelningar för företaget då räntekostnader minskar företagets beskattningsbara resultat och således skattebördan.

Ur ett skatteprincipiellt perspektiv strider denna asymmetri mot den grundläggande neutralitetsprincipen. Neutralitetsprincipen innebär att en skatteskyldigs val mellan olika handlingsalternativ ej ska påverkas av skattekonsekvenserna. T.ex. ska ett val mellan att driva företag som enskild firma eller aktiebolag ej påverkas av att något av alternativen är mer förmånligt ur ett skatteperspektiv.² I detta specifika fall innebär skattekonsekvenserna att det är mer fördelaktigt att finansiera ett företag med främmande kapital än eget kapital, valet är således inte neutralt. Asymmetrin har även praktiska konsekvenser då den skapat incitament för företag att inom koncerner klassificera koncernöverföringar som lån för att kunna göra avdrag för ränta, så kallade räntesnurror.³ Dessa asymmetriproblem har tvingat lagstiftaren att ta till åtgärder, dels för att minska asymmetrin, dels för att förhindra skatteplanering.

I Sverige finns därför numera ränteavdragsbegränsningar i 24:e kapitlet inkomstskattelagen (IL). Dessa bestämmelser innehåller vissa begränsningar för företag att göra avdrag i de fall företaget har ett negativt räntenetto.⁴ Ett negativt räntenetto uppstår enligt IL 24:23 då ett företags räntekostnader är större än företagets ränteinkomster. Avdragsbegränsningen föreslogs

1 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 347.

2 A.a., s. 43.

3 A.a., s. 347.

4 Se IL 24:24.

(7)

7 först genom en SOU⁵ och sedermera har direktiv från EU samt rekommendationer från OECD utgivits där ränteavdragsbegränsningar föreslås.⁶

Införandet av ränteavdragsbegränsningar gjorde det än mer nödvändigt för lagstiftaren att kunna skilja på ränta och andra kapitalinkomster eller kapitalförluster. ⁷ Dessutom rekommenderade OECD att en räntedefinition skulle införas i samband med ränteavdragsbegränsningarna. Definitionen skulle enligt OECD bestämmas av enskilda stater men vissa gemensamma utgångspunkter föreslogs.⁸ 2017 presenterade därför regeringen en proposition om lagändringar i IL där det bland annat föreslogs att en definition av begreppet ränta skulle införas i kapitel 24.⁹ Lagändringen trädde i kraft 2019 och sedan dess finns en definition om vad som utgör ränta inom näringsverksamhet. Enligt räntedefinitionen i IL 24:2 är ränteutgifter ”ränta och andra utgifter för kredit och utgifter som är jämförbara med ränta”

och ränteintäkter är enligt 24:3 ”inkomster som motsvarar ränteutgifter”. I propositionen föreslogs att definitionen av ränta borde utgå från god redovisningssed och att den dessutom borde ta sikte på ränta i ekonomisk mening.¹⁰ Skatterätten har tidigare saknat en legaldefinition av ränta men i praxis har traditionellt sett ett formellt räntebegrepp använts för att definiera ränta. Det formella räntebegreppet som tidigare använts har ej motsvarat ränta i ekonomisk mening. ¹¹ Räntedefinitionen innebär således ett avsteg från den traditionella formella räntedefinitionen och en utvidgning av räntebegreppet inom skatterätten.

Räntedefinitionens införande innebär att det finns en uttrycklig koppling mellan redovisningen och beskattningen på detta område. Redovisningen och beskattningen är i Sverige på många områden starkt kopplade. Traditionellt sett har dock kopplingen på områden som rört klassificeringsfrågor som denna setts som svag eftersom redovisningsbestämmelser inte ansetts ha någon påverkan på skatterättsliga klassificeringsfrågor.¹² I detta specifika fall har dock lagstiftaren uttryckt att redovisningen bör kunna påverka den skatterättsliga klassificeringen i fråga om vad som utgör ränta. Hur stor påverkan god redovisningssed har vid bestämmandet om en ersättning utgör ränta eller inte är i nuläget inte helt säkert. I rättsfallet HFD 2021 ref.

5 Se SOU 2014:40.

6 Prop. 2017/18:245, s. 1.

7 Von Bahr, S., HFD och begreppet ränta, s. 149.

8 OECD, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4, s. 33.

9 Prop. 2017/18:245, s. 209–212.

10 Prop. 2017/18:245, s. 209.

11 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s. 123–127.

12 Bjuvberg, J., Redovisningens betydelse för beskattningen, s. 194.

(8)

8 62, som för tillfället är det enda rättsfall som behandlar den nya räntedefinitionen, anser domstolen att ränta beräknad enligt god redovisningssed inte utgör ränta skatterättsligt. Således finns fortfarande vissa frågor kring hur begreppet ränta ska förstås inom skatterätten och framförallt hur kopplingen till god redovisningssed ska förstås i praktiken.

1.2 Syfte och frågeställning

Syftet med denna uppsats är att försöka fastställa definitionen av ränta enligt 24:e kapitlet IL och att försöka tydliggöra redovisningens roll i denna definition. Detta kommer att göras genom att med hjälp av en rättsdogmatisk metod försöka tydliggöra definitionen av ränta i skatterättslig mening samt söka stöd i redovisningsmaterial för att undersöka om detta material kan förklara räntebegreppets koppling till god redovisningssed samt begreppet ränta i ekonomisk mening.

Frågeställningen blir således: Hur ska begreppet ränta i 24:e kapitlet IL förstås och vad innebär det att definitionen bör ta sikte på ränta i ekonomisk mening samt utgå från god redovisningssed? Räntedefinitionen kommer sedermera att problematiseras utifrån grundläggande skatterättsliga principer.

1.3 Avgränsningar

Jag kommer i denna uppsats endast att utreda ränta inom inkomstslaget näringsverksamhet, alltså kommer endast bestämmelser i kapitel 24 IL bli relevant för uppsatsen. Denna avgränsning görs eftersom ränta har en egen definition i 24:e kapitlet och således blir definitioner som ligger utanför detta kapitel inte relevanta för att definiera ränta enligt 24:e kapitlet IL.

Då räntedefinitionen i inkomstslaget näringsverksamhet behandlas är ofta frågan kring finansiella instruments odelbarhet aktuell. Principen om det finansiella instrumentets odelbarhet kan sammanfattas som att det inom praxis bedömts som att avkastningen från ett finansiellt instrument antingen utgör ränta eller kapitalvinst. Detta har i huvudsak varit aktuellt i frågor kring hybridinstrument, alltså finansiella instrument som består av en skulddel samt en del som utgör eget kapital. Frågan gäller alltså hur själva instrumentet ska klassificeras skatterättsligt. I denna uppsats kommer jag inte att försöka klassificera finansiella instrument utan jag kommer endast försöka klassificera ersättningen från finansiella instrument. Mer specifikt vilka kriterier som ställs upp för att ersättningen kommer att klassificeras som ränta.

Uppsatsen kommer alltså inte behandla frågan kring den skatterättsliga klassificering av instrument.

(9)

9 Materialet som avser redovisningsbestämmelser angående ränta kommer endast att omfatta redovisningsstandarderna IFRS och K3. Jag gör denna avgränsning eftersom materialet i K1 och K2 som avser ränta är mycket kortfattat och behandlar i huvudsak inte definitionsfrågor.

Jag anser därför att detta material inte hade bidragit till att förklara hur ränta ska förstås enligt god redovisningssed.

1.4 Uppsatsens disposition

Uppsatsens disposition kommer vara följande, i avsnitt två kommer det använda materialet samt metoden redogöras för, i avsnitt tre kommer sambandet mellan redovisning och beskattning beskrivas, i avsnitt fyra kommer den skatterättsliga definitionen av ränta presenteras och i viss mån analyseras, i avsnitt fem kommer ekonomiska utgångspunkter för ränta behandlas. En analys av rättsläget och ett försök att definiera ränta skatterättsligt med stöd av redovisningen kommer sedan presenteras i avsnitt sex. Därefter kommer slutsatser av denna analys redogöras för i avsnitt sju.

Motivet bakom denna disposition är att först göra läsaren bekant med det samband som finns mellan redovisningen och beskattningen. På så sätt avser jag att ge läsaren en förståelse för mitt val att försöka definiera ränta skatterättsligt med hjälp av just redovisningen. Därefter presenteras det mest väsentliga för uppsatsen, det skatterättsliga materialet som kan användas för att definiera ränta. Av materialet framgår att redovisningen kan ha betydelse för att definiera ränta även skatterättsligt och att denna spelar en stor roll i den praxis som finns på området. Jag väljer därefter att presentera det redovisningsrättsliga materialet. Detta gör jag för att läsaren då förhoppningsvis fått en förståelse hur ränta skatterättsligt ska förstås och att redovisningen därefter kan bidra till att öka denna förståelse.

(10)

10

2 Material och metod

2.1 Material

Materialet jag använder i uppsatsen består främst av svenska rättskällor. Materialet som rör skatterätten består endast av svenska rättskällor eftersom räntedefinitionen grundas i svensk lagstiftning. Enligt EU-direktivet samt den rekommendation från OECD som förordade införandet av en räntedefinition skulle enskilda stater upprätta en egen räntedefinition, även om viss gemensamma utgångspunkter rekommenderades.

Då den skatterättsliga definitionen av ränta i lagtexten ej är särskilt omfattande hämtas materialet främst ur praxis samt propositionen som ligger till grund för förändringen från 2019 i kapitel 24 IL. Doktrin kring det skatterättsliga räntebegreppet används även som material till uppsatsen. Eftersom införandet av räntedefinitionen gjordes först 2019 finns få domar från HFD som avgjorts efter införandet. Likaså är den mesta doktrinen skriven innan införandet. Därmed blir framför allt utfallet domen HFD 2021 ref. 62 relevant för att fastställa själva definitionen av ränta. Däremot kommer tidigare rättsfall samt äldre doktrin att användas för att studera de resonemang som förts kring räntebegreppet. I äldre rättsfall samt doktrin finns vissa principiella resonemang som återkommer även i det senaste rättsfallet. Ingen större tyngd kommer dock att läggas på utfallen i rättsfallen eller dåtida definitioner av ränta i doktrinen utan snarare vid principiella frågor.

Urvalet av rättsfall som avgjorts innan lagtextens ändring har jag valt att hålla någorlunda begränsat. Innan 2019 har en mängd fall som behandlat ränta avgjorts, ofta har dessa innehållit liknande principiella resonemang samt att dessa behandlat ränta utifrån dåtidens lagar. Därför anser jag att flertalet av dessa är av mindre relevans för dagens definition samt att ett större urval skulle detta leda till en upprepning av samma principiella resonemang. De fall jag har valt har jag i huvudsak valt eftersom HFD referat till dessa i domen från 2021 vilket visar att dessa haft viss tyngd i HFD:s bedömning även idag. Urvalet har även i viss mån baserats på att de tillfört något nytt till diskussionen kring hur ränta bör definieras.

Materialet som rör redovisningen hämtas från redovisningsstandarderna K3 och IFRS. Dessa redovisningsstandarder är de huvudsakliga standarderna som används av större svenska företag samt noterade företag och utgör därför god redovisningssed för en stor mängd svenska företag.

(11)

11

2.2 Metod

I uppsatsen använder jag en rättsdogmatisk metod för att försöka definiera vad ränta är i skatterättslig mening. En rättsdogmatisk metod innebär att gällande rätt beskrivs och systematiseras med hjälp av allmänt accepterade rättskällor.¹³ Materialet som används inom den rättsdogmatiska metoden begränsas därför till rättskällor som anses kunna fastställa gällande rätt.¹⁴ De vedertagna rättskällorna kan inom den rättsdogmatiska metoden rangordnas efter deras förmåga att fastställa gällande rätt.¹⁵ Den svenska juridiska metoden rangordnar lagar högst och därefter följer praxis, förarbeten och doktrin. Valet av den rättsdogmatiska metoden har gjorts då jag i uppsatsen avser att studera gällande rätt.

Då den lag jag studerar är relativt nytillkommen kräver användandet av den rättsdogmatiska metoden en försiktighet i valet av rättskällor då äldre rättskällor inte har samma tyngd som senast förekommande rättskällor vid fastställandet av gällande rätt. Tidigare praxis och doktrin kan dock användas för att med hjälp av resonemang och principer diskutera och analysera nu gällande rätt.

Utöver de rättskällor som används kommer även redovisningsbestämmelser att användas för att förklara begreppet ränta. Enligt svensk rättskällelära är de rekommendationer och principer som finns inom redovisningen inte rättskällor. Detta innebär att den rättsdogmatiska metoden inte kan tillämpas på detta område utan detta material kommer endast att användas för att förklara ränta enligt god redovisningssed. Den rättsdogmatiska metoden används alltså på det skatterättsliga materialet för att fastställa vad ränta är inom skatterätten enligt gällande rätt.

Eftersom den ekonomiska innebörden av ränta används inom skatterätten för att definiera begreppet används det redovisningsrättsliga materialet som ett stöd för att definiera ränta skatterättsligt.

13 Nääv, M. och Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 21–24.

14 Sandgren, C., Rättsvetenskap För Uppsatsförfattare: Ämne, Material, Metod, Argumentation Och Språk, s. 51.

15 A.a., s. 51.

(12)

12

3 Redovisningens och beskattningens gemensamma utgångspunkter

3.1 Bakgrund

Mellan redovisningen och beskattningen brukar det sägas råda ett starkt samband.¹⁶ Sambandet bygger i huvudsak på det faktum att ett företags redovisade räkenskaper lägger grunden för beskattningen.¹⁷ Sambandet kommer att beskrivas mer utförligt i efterföljande avsnitt, för att bidra till en bakgrundsförståelse kommer här redovisningens och skatterättens olika syften beskrivas.

Syftet med skatterätten är i huvudsak att säkerställa att rätt mängd skatt betalas in av skatteskyldiga.¹⁸ Den skatterättsliga regleringen och myndigheter som ser till att denna följs har därför i uppdrag att förhindra att beskattningen blir för låg genom att företags resultat och tillgångar undervärderas.¹⁹ I den för uppsatsen specifika frågan innebär detta att regleringen måste se till att kapitalkostnader för eget kapital ej kostnadsförs som kapitalkostnader för främmande kapital.²⁰ Detta är viktigt eftersom kapitalkostnaden för eget kapital är utdelning, vilket inom skatterätten ej är avdragsgillt och ett felaktigt avdrag skulle således leda till lägre beskattning.²¹

Redovisningens syfte å andra sidan är att ge intressenter en rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning. Ett vanligt begrepp inom redovisningen är substance over form, vilket kan förklaras som att den ekonomiska innebörden av ett företags transaktioner är viktigare än den legala definitionen av transaktionerna.²² Under senare år har redovisningen gått från att vara resultatorienterat till att bli mer balansorienterat. Detta innebär att huvudfokuset numera ligger på att de tillgångar och skulder som finns i ett företag ska värderas korrekt.²³ En viktig del av detta är att främmande kapital ej ska redovisas som eget kapital eftersom detta skulle innebära att de finansiella riskerna i företaget underskattas.²⁴

17 A.a., s. 37.

18 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s.110.

19 A.a., s. 110.

20 A.a., s. 111.

21 A.a., s. 111.

22 Knutsson, M., Norberg, C. & Thorell, P., Redovisningsfrågor i skattepraxis, s. 44–45.

23 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s. 118.

24 A.a., s. 118.

(13)

13 Av detta kan två viktiga skillnader urskönjas, inom beskattningen är lagar och regler en viktig utgångspunkt medan en viktig redovisningsprincip är ”substance over form”. Exakt reglering av förhållanden eller transaktioner kommer i andra hand, i första hand ses den ekonomiska innebörden av alla transaktioner. Här finns en krock mellan de två områdena som blir tydlig i frågor kring ränta exempelvis.²⁵ Ytterligare en stor skillnad mellan de två områdena är att det inom skatterätten ses som viktigt att inte det främmande kapitalet överskattas eftersom detta leder till större avdragsmöjligheter och minskad skatt. Inom redovisning är det tvärtom det egna kapitalet som ej ska överskattas eftersom detta leder till att risker undervärderas.²⁶

Vidare finns det vid beskattningen incitament för företag att redovisa små tillgångar, stora skulder, låga intäkter och höga kostnader för att få en förmånlig beskattning. Inom redovisningen finns istället incitament att redovisa motsatsen för att visa en positiv bild av företaget för dess intressenter.²⁷

3.2 Sambandet mellan redovisning och beskattning

3.2.1 Koppling och samband

I beskrivningar av sambandet mellan redovisning och beskattning brukar i huvudsak två begrepp användas, koppling och samband. Begreppen kan beskrivas som överlappande.²⁸ Begreppet samband brukar vanligtvis delas upp i materiellt samband respektive formellt samband. Ett materiellt samband innebär att företagets redovisning ligger till grund för beskattning och utgångspunkten för beskattningen är företagets räkenskaper. Vidare innebär ett materiellt samband att poster behandlas och värderas lika, både inom beskattningen och redovisningen.²⁹ Detta samband gäller när det saknas uttryckliga skatteregler och god redovisningssed genom 14:2 IL istället tillämpas.³⁰ Det formella sambandet mellan redovisning

25 Se avsnitt 4.2.8.

27 Dahlberg, M., Ränta eller kapitalvinst: grundproblem i kapitalinkomstbeskattningen - särskilt vad gäller finansiella instrument i gränslandet mellan lånekapital och eget kapital, s. 130–131.

28 A.a., s. 126.

29 Kellgren, J. & Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 106.

30 Knutsson, M., Norberg, C. & Thorell, P., Redovisningsfrågor i skattepraxis, s. 74.

(14)

14 och beskattning innebär att skatterättsliga regler ställer krav på företagets redovisning för att företaget ska få vidta skatterättsliga åtgärder, t.ex. vissa avdrag.³¹

Gällande frågan om koppling mellan redovisningen och beskattningen finns ett kopplat område och ett frikopplat område. Det kopplade området är områden i beskattningen där redovisningen används som utgångspunkt. Generellt innebär detta situationer, likt det materiella sambandet, där 14:2 IL följs.³² 14:2 IL anger att detta ska ske om inget annat framgår av lagregler eller praxis vilket ger en anvisning kring vad det frikopplade området är, alltså situationer där det finns en uttrycklig skatterättslig regel som ska följas. Dessa fall är således frikopplade från redovisningen eftersom det finns en skatteregel eller praxis som styr om och hur beskattning ska ske vilket gäller oavsett vad redovisningsmässiga regler eller principer anger. Den generella regeln kan därför förklaras som att då det finns en uttrycklig skatteregel är området frikopplat.

Sällan är dock rättsläget svart eller vitt och det finns också ett så kallat mixat område. Det mixade området kännetecknas av att det finns uttryckliga skatteregler men trots det har redovisningen ändå en viss påverkan på beskattningen. Detta kan dels bero på hur lagarna är utformade, dels på hur fall har bedömts i praxis där redovisningen fått betydelse för hur fallet bedömts.³³

Det bör tilläggas att det materiella sambandet är ett vidare begrepp än det kopplade. Det materiella sambandet innefattar framför allt periodiseringsfrågor men också situationer när redovisningen kan få betydelse för beskattningen i materiella frågor, t.ex. när gemensamma termer används, för omfångsfrågor och när redovisningen styr värderingsfrågor inom beskattningen.³⁴

3.2.2 Omfång och klassificering

Två grundläggande frågor inom skatterätten är klassificeringsfrågan och omfångsfrågan.

Klassificeringsfrågan inom skatterätten kan förklaras som hur en utgift respektive inkomst ska klassificeras. ³⁵ Frågan om ersättning utgör ränta eller inte är ett exempel på en

33 Knutsson, M., Norberg, C. & Thorell, P., Redovisningsfrågor i skattepraxis, s. 73–74.

(15)

15 klassificeringsfråga. T.ex. kan ersättning för ett innehav av ett finansiellt instrument utgöra antingen kapitalvinst eller ränta och ersättningen behöver således klassificeras. Beslutet kring hur en transaktion klassificeras kan i sin tur få betydelse för transaktionens omfång.³⁶ Omfångsfrågan är frågan om en inkomst eller utgift är skattepliktig respektive avdragsgill.³⁷ Förenklat kan man säga att skattemässig klassificering av en transaktion sker i första hand varefter transaktionens omfång bestäms. En allmän uppfattning inom skatterätten är dock att dessa frågor i hög grad påverkar varandra och bör därför ej helt hållas isär.³⁸ Denna påverkan kan förklaras av att en posts klassificering också kommer att påverka postens omfång.³⁹ Exempelvis kommer valet att klassificera en kapitalkostnad som ränta leda till en avdragsgill kostnad, om kapitalkostnaden istället hade klassificerats som utdelning hade detta inte lett till någon avdragsgill kostnad.

Den traditionella uppfattningen är att dessa två frågor endast bestäms av skatteregler och således ligger utanför redovisningen. Bjuvberg menar dock att detta är ett förenklat synsätt och att redovisningen visst kan ha påverkan i att bestämma både klassificering och omfång.⁴⁰ Inom skatterätten finns exempelvis klassificerings- och omfångsfrågor som ej regleras i skattelagstiftningen, i sådana fall används ofta praxis eller närliggande fall för att bestämma om avdragsrätt eller skatteplikt föreligger.⁴¹ Vidare finns argument för att redovisningen faktiskt kan ha betydelse för omfångsfrågan i sådana fall. Argumentet för detta är att redovisningen är ett system för att registrera och klassificera affärshändelser vilket kan användas för att bestämma karaktären av en transaktion och således också bestämma om den är skattepliktig eller inte.⁴² Ett exempel på redovisningens påverkan på klassificeringsfrågor i praktiken finns i HFD 2014 ref. 10. I fallet ansåg HFD att utbetald ersättning ej kunde utgöra ränta eftersom det finansiella instrument som ersättningen avsåg hade redovisats som eget kapital.⁴³ Baserat på den redovisningsmässiga klassificering kunde ersättningen omöjligt utgöra ränta då ränta är kapitalkostnaden för främmande kapital. Fallet visar därmed hur den redovisningsmässiga klassificeringen kan komma att påverka den skattemässiga klassificeringen.

38 Kellgren, J., Tolkning av redovisningsregler - om några svårigheter i jämförelse med skatterättsliga förhållanden, s. 327.

(16)

16 Redovisningen kan också bidra till att uppnå en enhetlig verklighetssyn. Redovisningen behandlar som ovan nämnt frågor kring klassificering av transaktioner, att ständigt använda särskilda skatterättsliga tolkningar på samma frågor skulle leda till ett mer komplicerat och icke enhetligt system. I särskilda fall kan det finnas skatterättsliga skäl för att behandla frågor annorlunda skatterättsligt men i stort bör redovisningen i denna fråga kunna förenkla skatterättens arbete med att klassificera transaktioner.⁴⁴

Det finns också argument mot att låta redovisningen påverka klassificerings- och omfångsfrågor eftersom redovisningen innehåller en högre grad av subjektivitet än skattelagstiftningen. Redovisningsprinciper är ofta rekommendationer som företag sedan tolkar vilket kan gå emot skatterättsliga principer om att lika fall ska bedömas lika eftersom olika tolkningar kan göras på liknande situationer.⁴⁵ Detta skulle strida mot det skatterättsliga målet om likformighet och rättvisa, alltså att lika fall ska leda till lika skatteeffekter.⁴⁶ Ytterligare argument kan föras för att detta skulle ge den skatteskyldige för stort utrymme att påverka sin egen beskattning.⁴⁷

3.3 Sammanfattning

Det finns ett starkt samband mellan redovisningen och beskattningen. Sambandet ter sig naturligt då redovisningen utgör en sätt för företag att registrera och klassificera affärshändelser vilket på många sätt kan vara behjälpligt vid fastställandet av företagets beskattning. Sambandet har ur skattesynpunkt en strikt begränsning eftersom redovisningen endast påverkar vid situationer där det saknas uttryckliga skatteregler. I praktiken kan dock svar på skatterättsliga frågor sökas i redovisningen även i andra situationer. Att definiera ränta skatterättsligt är ett exempel på en sådan situation där svar sökts i redovisningen trots att det innan 2019 saknades en direkt skatterättslig koppling till redovisningen. Detta har tydligt visats i praxis på frågor som avser ränta.⁴⁸ Sedan räntedefinitionen i IL infördes 2019 finns en uttrycklig koppling till redovisningen genom propositionens fastställande att god redovisningssed bör vara

46 Knutsson, M., Norberg, C. & Thorell, P., Redovisningsfrågor i skattepraxis, s. 64.

47 Bjuvberg, J., Skattemässig hantering av ”tvingande” konvertibler – en rättsfallskommentar, s. 156.

(17)

17 utgångspunkten i bestämmandet av vad som skatterättsligt utgör ränta. Således kan redovisningen få påverkan på den skatterättsliga klassificeringsfrågan om vad som utgör ränta.

4 Den skatterättsliga definitionen av ränta

4.1 Definitionen av ränta inom skatterätten

Ändringen i 24:e kapitlet IL som trädde ikraft 2019 föregicks av propositionen 2017/18:245. I propositionen finns ett förslag från regeringen kring hur ränta bör definieras i 24:e kapitlet IL.

Definitionen utgår från ränteutgifter vilket innebär att definitionen ränteintäkter är den inkomst som motsvaras av ränteutgiften som uppstår hos gäldenären. Detta framgår av 24:3 1st IL som fastställer att ränteinkomster i kapitel 24 är inkomster som motsvarar ränteutgifter enligt 24:2 IL.

I propositionen framgår att den nya räntedefinitionen bör utgå från ränta i ekonomisk mening i enlighet med OECD:s rekommendation. Med ränta i ekonomisk mening avser regeringen

”kostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital”.⁴⁹ Vidare framkommer att ränteutgifter ska motsvaras av ”ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta”.⁵⁰ Detta fastställs genom 24:2 1st IL som använder samma definition av ränteutgifter. Begreppet andra utgifter för kredit innebär enligt propositionen olika typer av avgifter som långivare tar ut vid utgivande av lån, detta kan t.ex. omfatta uppläggningsavgifter eller liknande. I övrigt läggs ansvaret på rättstillämparen att bestämma vad som ska omfattas av detta.⁵¹ Utgifter som är jämförbara med ränta innebär utgifter som p.ga. sin karaktär bör anses vara ränta.⁵² Regeringen menar också att god redovisningssed bör användas som utgångspunkt i bestämmande av vad som utgör ränta såvida inget annat i propositionen talar emot att använda god redovisningssed.⁵³ Ränta ska enligt propositionen vara det kapitalbelopp, utöver amorteringar, som betalas av gäldenären till borgenären som ersättning för lånet, oavsett vad parterna har valt att benämna ersättningen.⁵⁴

49 Prop. s. 209.

50 A.a., s. 209.

51 A.a., s. 212.

52 A.a., s. 212.

53 A.a., s. 210.

54 A.a., s. 210.

(18)

18

4.2 Praxis

4.2.1 Inledning

I detta avsnitt kommer rättsfall som berör ränta, och hur denna bör definieras, presenteras.

Avsnittet består i huvudsak av rättsfall som avgjorts innan räntedefinitionen infördes 2019 då endast ett fall som berör frågan avgjorts i HFD efter 2019. Innan räntedefinitionen infördes definierades begreppet ränta i huvudsak utifrån praxis. I tidigare praxis har generellt ett formellt räntebegrepp använts för att avgöra om ersättning utgör ränta eller inte.

Det formella räntebegreppet omfattar traditionellt sett endast det parterna valt att benämna ränta.⁵⁵ Tidigare praxis har gällande det formella räntebegreppet inte varit helt entydig men viktiga aspekter för att ersättning ska utgöra ränta har ansetts vara att ersättningen är beräknad utifrån ett avtal samt att den är förutsebar.⁵⁶ Utgångspunkten för avtalet har generellt varit att räntan ska benämnas just ränta samt att den ska vara beräknad utifrån kredittid och kreditbelopp.⁵⁷ Förutsebarheten utgår också från avtalet då den genom att beräknas av ett avtal anses som förutsebar och all ersättning som inte ansetts som förutsebar har istället betraktats som kapitalvinst eller kapitalförlust.⁵⁸

4.2.2 RÅ 1997 ref. 44

I detta rättsfall ställdes frågan om värdeförändringar på en nollkupongobligation skulle utgöra ränta, dels i de fall obligationen hölls till inlösningen, dels i de fall obligation avyttrades under löptiden. Eftersom obligationen i fallet var en nollkupongobligation och därmed löpte utan ränta såldes den till ett pris som understeg obligationens nominella värde. Priset på obligationen styrdes av det allmänna ränteläget vid förvärvstidpunkten, detta pris gällde även i de fall obligationen avyttrades under löptiden. Frågan som ställdes till HFD gällde om skillnaden i priset mellan förvärvspriset och det nominella värdet, den summa obligationen löstes in för vid löptidens slut, skulle utgöra ränta eller inte.

56 A.a., s. 129.

57 Dahlberg, M., Ränta eller kapitalvinst: grundproblem i kapitalinkomstbeskattningen - särskilt vad gäller finansiella instrument i gränslandet mellan lånekapital och eget kapital, s. 281.

(19)

19 HFD inledde med att diskutera räntebegreppet inom skatterätten. HFD anförde att ränteinkomster i vid mening innebär all avkastning på fordringar och i mer inskränkt mening den avkastning på fordringar som baseras på kredittiden och kreditbeloppet och som är förutsebar. HFD anförde även att det inom skatterätten i regel skiljs mellan ränta och kapitalvinst där ränta i regel är just ränta i inskränkt mening medan kapitalvinst är all annan avkastning.

HFD valde i sin bedömning att dela upp de fall då obligationen hölls till inlösen, dels då obligation hölls från emissionstillfället till inlösen, dels då obligationen förvärvades under löptiden och hölls till inlösen.

I första fallet, då obligationen hölls från emissionstillfället till inlösen, ansåg HFD att hela värdeförändringen utgjorde ränta. Den huvudsakliga motiveringen till detta var att värdeförändringen ansågs förutsebar. HFD nämnde det faktum att det i avtalsvillkoren fanns vissa osäkerheter kring beräkningen av priset eftersom det allmänna ränteläget påverkade priset och ränteläget kan skifta från dag till dag. Detta innebar att emissionspriset ej gick att fastställa till fullo men detta hindrade dock ej HFD från att fastställa att värdeförändringen gick att beräkna utifrån avtalsvillkoren och således utgjorde ränta.

Då obligationen förvärvats under löptiden och hölls fram till inlösen gjorde HFD samma bedömning men med en annan motivering. Värdeförändringen utgjorde ränta vilket motiverades utifrån att värdeförändringen ansågs vara förutsebar. Däremot kunde den inte på samma sätt som i situationen ovan anses vara beräknad utifrån avtalet. HFD gjorde denna bedömning eftersom priset på obligationen när överlåtelsen skedde kunde vara skilt från priset på obligationen på emissionsdagen eftersom ränteläget påverkade priset. I de fall ränteläget var förändrat skulle således också priset vara förändrat. Ytterligare en motivering till denna bedömning var att gäldenären ej var med och avtalade om priset på obligationen på samma sätt som i tidigare situation, således gick ej den totala avkastningen att utläsa av avtalet.

I anförandet diskuterade HFD situationen ur ett ekonomisk-teoretiskt perspektiv. Ur detta perspektiv fördes argument för att avkastningen i fallet bestod av både kapitalvinst och ränta.

Detta förklarades av att då obligationen såldes kunde marknadsförutsättningar ha förändrat priset på obligationen. Denna förändring i priset skulle inneburit en kapitalvinst eftersom den ej framgick av det ursprungliga avtalet och heller ej gick att förutse. Avkastningen som erhölls

(20)

20 efter förvärvet utgjorde dock ränta och således skulle den totala avkastningen utgöras av både ränta och kapitalvinst. Detta bortsåg dock HFD ifrån, dels p.g.a. pragmatiska skäl eftersom det ansågs för svårt att fastställa hur stor del som utgjorde ränta respektive kapitalvinst, dels för att uppnå likabehandling eftersom situationen betraktades från gäldenärens synvinkel. Ur gäldenärens synvinkel ansågs all ersättning för obligationen utgöra ränta oavsett vilken borgenär som var mottagare av ersättningen.

Gällande den sista situationen, då obligation avyttrades under löptiden, inledde HFD med att diskutera den situation som uppstod vid försäljningen. I en sådan situation säljer innehavaren av obligationen denna till tredje man som blir ny innehavare av obligationen. Säljaren kommer i detta fall erhålla ett större belopp än denne erlade vid förvärvet eftersom inlösentidpunkten kommit närmare. Skillnaden mellan förvärvspriset och försäljningspriset kunde enligt HFD inte anses utgöra ränta eftersom den inte grundades på låneavtalet utan säljarens avtal med köparen av obligationen. HFD menade att denna skillnad utgjorde räntekompensation vilket inte utgjorde ränta.

4.2.3 Kommentarer till RÅ 1997 ref. 44

Fallet avhandlade tre olika situationer där varje enskild situation fick en egen bedömning. Den första situationen, då obligationen hölls från förvärv till inlösen, ledde inte till några större utläggningar från domstolen. Avkastningen var förutsebar och kunde beräknas på grundval av avtalet genom kredittiden och kreditbeloppet.

Däremot var fallet då obligationen förvärvades under löptiden och hölls till inlösen mer svårbedömt. HFD kom i sin utläggning fram till att en del av skillnaden mellan förvärvspriset och inlösenpriset de facto utgjorde kapitalvinst eftersom förvärvspriset ej bestämdes på grundval av det ursprungliga avtalet. Av skattetekniska skäl ansågs det dock svårt att avgöra hur stor del av ersättningen som utgjorde kapitalvinst. Dahlberg menar dessutom att ersättningen ur gäldenärens perspektiv utgör ränta, oavsett vem som är borgenär. Därför bör all ersättning betraktas som ränta även ur borgenärens perspektiv för att uppnå likabehandling mellan parterna.⁵⁹ Således är det i detta fall ingen fråga om att del av ersättningen faktiskt utgjorde kapitalvinst men av likabehandlingsskäl samt pragmatiska skäl valde alltså HFD att benämna all ersättning som ränta.

59 Dahlberg, M., Ränta eller kapitalvinst: grundproblem i kapitalinkomstbeskattningen - särskilt vad gäller finansiella instrument i gränslandet mellan lånekapital och eget kapital, s. 310.

(21)

21 Den tredje situationen, då obligationen avyttras under löptiden, ansåg HFD inte utgjorde ränta.

Anledningen till detta var att värdeökningen ej var beroende av det ursprungliga avtalet utan avtalet mellan den säljande respektive förvärvande borgenären. Här kan man tolka det som att HFD gjort skillnad mellan förutsebarheten och vad som kan utläsas av avtalet. Avkastningen i sig är i praktiken förutsebar men då det saknas ett avtal där avkastningen beräknats väljer HFD att neka denna som ränta.⁶⁰ HFD menar att avkastningen utgör räntekompensation, vilket under rådande skattelagstiftning ej utgjorde ränta.

4.2.4 RÅ 2001 ref. 21 I

I avgörandet ställdes frågor kring hur en omvänd konvertibel och avkastningen från den skulle hanteras skatterättsligt. Konvertibeln gav förvärvaren en fordran på emittenten som innebar att emittenten på slutdagen skulle utge ett inlösenbelopp bestående av kontanter eller aktier.

Konvertibeln representerade ett visst antal aktier i två olika bolag, antalet aktier fastställdes utifrån respektive akties pris på emissionsdagen. Slutdagens inlösenbelopp samt dess form, alltså om det utbetalas i aktier eller kontanter, var till viss del knutet till aktiernas värdeutvecklingen under konvertibelns löptid. Utöver inlösenbeloppet betalades även en fast procentuell avkastning ut på slutdagen. Den fasta avkastningen baserades på det nominella beloppet.

Ett antal frågor ställdes till HFD, varav en av frågorna gällde den fasta avkastningen och huruvida denna skulle klassificeras som ränta eller kapitalvinst/förlust.

I HFD:s yttrande inledde rätten med att diskutera ränta inom skatterätten och förde där samma resonemang som domstolen i målet RÅ 1997 ref. 44.⁶¹ I detta fall kom HFD fram till att den fasta avkastningen var att betrakta som ränta då den beräknades utifrån låneavtalet. Detta motiverades utifrån det faktum att avkastningen kunde beräknas utifrån det nominella beloppet vilket gjorde att HFD ansåg att avkastningen var förutsebar. Vissa invändningar fanns eftersom den fasta avkastningen bestämts med hänsyn till risken att borgenären ej skulle få full återbetalning. Enligt den definition som HFD i domslutet hänvisade till ska räntan beräknas utifrån kredittid och kreditbelopp och alltså inte utifrån kreditrisken. HFD bortsåg från detta faktum och valde trots detta att behandla den fasta avkastningen som ränta.

(22)

22 4.2.5 Kommentarer till RÅ 2001 ref. 21 I

I detta fall valde HFD att godkänna den fasta avkastningen som ränta trots riskaspekten i avtalet.

Detta ställningstagande kan ses som ett steg bort från den snäva definitionen av ränta som traditionellt sett inte innehåller en riskkomponent.⁶² Beräkning av risk vid fastställande av avkastning brukar vanligtvis karaktärisera mer riskfyllda värdepapper, som aktier exempelvis.⁶³ Grönlund menar att detta fall kan tolkas som att HFD fastställer att klassificeringen av avkastning eller en kostnad i första hand bör utgå från förutsebarheten. Alltså att all förutsebar avkastning eller alla förutsebara kapitalkostnader utgör ränta medan all icke förutsebar avkastning eller alla icke förutsebara kapitalkostnader utgör kapitalökning respektive kapitalminskning.⁶⁴ Vidare menar Grönlund att detta innebär avtalets utformning därmed är av mindre betydelse.⁶⁵

4.2.6 HFD 2014 ref. 10

Frågan som ställdes i HFD var hur ett företags utbetalningar för ett utställt skuldinstrument skulle klassificeras. Bolaget hade gett ut en konvertibel vilket enligt 11:4 aktiebolagslagen (ABL) är ”en skuldförbindelse som har getts ut av ett aktiebolag mot vederlag och som ger innehavaren, viss man eller viss man eller order rätt eller skyldighet att helt eller delvis byta sin fordran mot aktier i bolaget”. Enligt redovisningsstandarden som bolaget använde, IFRS och mer specifikt IAS 32, skulle skuldinstrumentet redovisas som eget kapital.

Under skuldinstrumentets löptid skulle en årlig ränta erläggas, företaget kunde dock välja att inte betala ut räntan och istället kapitalisera den upplupna ränta. I de fall företaget valde att kapitalisera räntan utgick dröjsmålsränta. Dessutom hade företaget ensidig rätt att konvertera konvertiblerna till aktier som då skulle ges ut till innehavarna.

Bolaget ansåg att avkastningen som betalas ut till innehavare av konvertibeln utgjorde ränta i civilrättslig mening. De ansåg att denna utgjorde ränta oavsett om företaget valde att betala ut räntan eller kapitalisera den och de ville därför få avdragsrätt för denna ränta. Bolaget avsåg att redovisa konvertiblerna som eget kapital i balansräkningen, alltså inte som en skuld. Detta gjorde man i enlighet med IAS 32 vilket för företaget utgjorde god redovisningssed.

63 A.a., s. 178.

64 Grönlund, J., Avkastning på sammansatta instrument, s. 615.

65 Grönlund, J., Kommentar till förhandsbesked avseende aktieobligation med årlig utbetalning, s. 589.

(23)

23 Utifrån förutsättningarna tvingades HFD ta ställning till om konvertibeln skulle behandlas som en skuld i enlighet med ABL eller som eget kapital i enlighet med företagets redovisning. HFD konstaterade att det skatterättsligt ej går att klassificera konvertibeln och att det därför är naturligt att i sådana fall utgå från redovisningen. Det faktum att lånet redovisas som eget kapital för företaget medförde enligt HFD att lånet borde ses som eget kapital och således kunde ej avdrag för ränta medges. Ränta är kostnaden för främmande kapital i bolaget och kapitalkostnaden för eget kapital kan därmed inte vara ränta. Bedömningen om vad som är eget kapital respektive främmande kapital bör enligt HFD utgå från den redovisningsmässiga klassificeringen vilket i detta fall medförde att lånet skulle anses utgöra eget kapital. HFD tillade i detta resonemang att även om det är naturligt att låta redovisningen styra beskattningen där det saknas uttrycklig reglering i IL så måste bedömningen ske från fall till fall. HFD anförde dessutom att konvertibeln i detta fall avvek från en normal skuldförbindelse. Delvis p.g.a. att den redovisades som eget kapital. Delvis eftersom det saknades skyldighet för bolaget att återbetala lånet med egna medel vilket i sin tur innebar att lånet inte innebar någon belastning på företagets tillgångar.

Ytterligare en anledning till det nekande svaret var av mer skattetekniska skäl. HFD menade att

”sambandet mellan beskattad inkomst och utdelningsbara medel väger tungt vid gränsdragningen mellan skuld och eget kapital”. Detta skulle innebära att inte avdragsgilla vinstdispositioner kunde dras av som ränta eftersom skulden redovisades som eget kapital.

4.2.7 Kommentarer till HFD 2014 ref. 10

Utfallet från HFD är ett tydligt exempel på hur redovisningen kan användas då uttrycklig skattereglering saknas. I detta fall saknades en skatterättslig bestämmelse kring hur konvertibeln skulle klassificeras och därför valde HFD att se till redovisningen för att bestämma hur klassificering skulle ske. HFD motiverade detta bland annat genom att fastställa att

”bolagets redovisning förutsätts återspegla den faktiska och ekonomiska innebörden av genomförda transaktioner och ge en rättvisande bild av hur bolagets resultat och ställning har utvecklats under året”. Uttalandet ger visst stöd åt Bjuvbergs argument för att redovisningen bör kunna påverka skatterätten då de beskriver samma verklighet.⁶⁶

66 Bjuvberg, J., Skattemässig hantering av ”tvingande” konvertibler – en rättsfallskommentar, s. 156.

(24)

24 Genomgående i domen är att HFD är försiktiga med att göra anföranden som ger allt för stor makt åt redovisningen att avgöra skatterättsliga frågor, domstolen menar att dessa situationer bör bedömas individuellt och poängterar att domen är in casu betonad. Trots detta ger domen ändå visst stöd åt att det är möjligt att se till redovisningen i skatterättsliga klassificeringsfrågor.⁶⁷

Ytterligare en aspekt av domen är hur den bör tolkas i ett större sammanhang. HFD menar att redovisningen av instrumentet bestämmer hur avkastningen ska klassificeras, eftersom instrumentet i detta fall redovisas som eget kapital kan ej instrumentet ge upphov till någon ränta. En negativ tolkning av detta uttalande skulle innebära att alla finansiella instrument som redovisas som skulder automatisk leder till att kapitalkostnaderna är ränta.⁶⁸

Den huvudsakliga slutsatsen som kan dras av detta fall är att redovisningen av finansiella instrument kan påverka hur avkastningen av instrumentet klassificeras skatterättsligt. I och med HFD:s försiktighet i sitt uttalande bör innebörden av utfallet ej överskattas men visst stöd för denna slutsats kan dock utläsas.

4.2.8 HFD 2021 ref. 62

Avgörandet från HFD handlade i huvudsak om hur ränteinkomster ska beskattas vid överlåtelse av portföljer bestående av förfallna fordringar. Det förvärvande bolaget, som ansökt om förhandsbesked, köpte förfallna fordringar till ett pris som understeg fodringarnas nominella belopp. Att priset understeg fordringarnas nominella belopp berodde på osäkerheten i fordringarna samt pengars tidsvärde. Vid köpet redovisade bolaget portföljen till upplupet anskaffningsvärde vilket baserades på effektivräntemetoden. Effektivräntemetoden innebär att portföljens redovisade värde motsvarar nuvärdet av alla förväntade framtida kassaflöden.

Nuvärdet beräknas genom att diskontera alla förväntade kassaflöden med den effektivränta som fastställs vid förvärvet av portföljen. Dessa förväntade kassaflöden består av betalningar av amorteringar, upplupna räntor och diverse avgifter som förväntas erläggas av gäldenären och motsvarar förväntad nettoavkastning på investeringen. Redovisning av inkomsterna enligt effektivräntemetoden är godkänd av Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning. Frågan bolaget ville få svar på var om intäkterna som redovisades enligt effektivräntemetoden och som enligt god redovisningssed är ränta, ansågs vara ränta vid

68 A.a., s. 204.

(25)

25 beräkning av bolagets räntenetto enligt bestämmelserna i IL kapitel 24. Bolaget frågade även om svaret på frågan var annorlunda om de valde att redovisa ränteintäkterna som en del av bolagets finansiella poster istället för att redovisa de som en del av bolagets nettoomsättning.

Ytterligare en fråga som ställdes till rätten var om den avtalade räntan utgjorde ränteinkomster enligt bestämmelserna i 24 kapitlet IL i det fall svaret på den första frågan var nekande.

I HFD:s bedömning refererade domstolen till prop. 2017/18:245 där det framgår att räntedefinitionen bör ta sikte på ränta i ekonomisk mening. Med detta menas att räntekostnader motsvarar ”kostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffande av kapital. Det anges vidare att med ränta avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning som avtalsparterna har valt att ge ersättningen”. Enligt räntedefinitionen är ränteinkomster samma som de ränteutgifter som finns hos gäldenären vilket innebär att motsatsen till de uppräknade utgifterna utgör ränteinkomster enligt 2019 års räntedefinition.⁶⁹ Domstolen anförde att under förutsättningen att ett bolags redovisning har gjorts i enlighet med god redovisningssed så ska redovisningen ge en rättvisande bild av den ekonomiska innebörden av bolagets transaktioner. Domstolen nämnde även det faktum att det i förarbetena till ändringen i IL har anförts att god redovisningssed bör användas som utgångspunkt för att bestämma om en inkomst respektive utgift ska anses vara av räntekaraktär eller inte.

HFD fastställde att intäkterna som redovisats enligt effektivräntemetoden är ränteintäkter enligt god redovisningssed. Vidare nämnde domstolen att inkomsten som beräknas med hjälp av effektivräntemetoden består av samtliga betalningar som gjorts av gäldenären vilka bland annat består av amorteringar och avgifter. Därför, menade domstolen, att inkomsten inte endast består av gäldenärens kostnader för kredit vilket betyder att motsvarande utgift ej hade ansetts bestå av enbart ränta. Ytterligare ett skäl till HFD:s bedömning var att en del av de ränteinkomster som redovisats enligt effektivräntemetoden består av upplupna ränteintäkter som ursprungligen hänförts den tidigare borgenären. På grund av detta menade HFD att inkomsten ej utgjorde ränta enligt bestämmelserna i 24 kapitlet IL.

69 Von Bahr, S., Ränta vid överlåtelse av låneportfölj, s. 533.

(26)

26 Gällande den andra frågan, om avtalad ränta utgör ränteinkomster hos bolaget, slog HFD fast att dessa inkomster utgjorde ränteinkomster. Motiveringen till detta beslut var att förvärvet av fordringarna endast utgjorde ett borgenärsbyte. Avtalsvillkoren var fortfarande samma och räntan utgjorde därför fortfarande en kostnad för kredit för gäldenären.

4.2.9 Kommentarer till HFD 2021 ref. 62

Den huvudsakliga frågan i detta mål är om ränteinkomster som enligt effektivräntemetoden utgör ränteinkomster också utgör ränteinkomster enligt de nya bestämmelserna i 24:e kapitlet IL. Svaret från HFD var nekande. Orsaken till det nekande svaret var i huvudsak två anledningar, den första anledningen var p.g.a. att en del av räntan enligt effektivräntemetoden utgjordes av diverse avgifter samt amorteringar från gäldenären. Den andra anledningen var p.g.a. att en del av räntan bestod av upplupen ränta. Denna ränta gällde alltså kreditkostnader mellan tidigare borgenär och gäldenär men eftersom räntan fortfarande var obetald inkluderades den även i det förvärvande bolagets fordringar på gäldenären.

Det första skälet till nekandet, att effektivräntan bestod av intäkter utöver ersättning för krediten, leder inte till några egentliga oklarheter då det av 24:2 IL framgår att ränta utgörs av

”ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta”. Amorteringar kan således inte anses utgöra ränta. HFD:s andra skäl, att en del av räntan var hänförlig till det ursprungliga kreditavtalet kan dock diskuteras. HFD menar att om räntan fick beaktas av det förvärvande bolaget skulle detta leda till att räntan tas upp två gånger vilket skulle leda till en skattemässig asymmetri. HFD:s resonemang exemplifieras av Von Bahr, ”En nominell fordran på 100, vara 25 avser upplupna räntor, 15 avgifter och 60 kapitalbelopp, kan exempelvis vid överlåtelsen värderas till bara 20. Med en proportionell fördelning av denna köpeskilling – det avtalade priset uppgår bara till en femtedel av det nominella värdet – kan 5 antas belöpa på räntor, 3 på avgifter och 12 på kapitalbeloppet. Med HFD:s synsätt ska säljaren ta upp beloppet 5 som ränteinkomst varav antas följa att samtliga räntor avseende kredittid före Intrums förvärv har behandlats som ränteinkomst.”⁷⁰ Kritik mot detta resonemang framförs då detta kräver att den upplupna räntan värderas av den ursprungliga gäldenären vid försäljningen av fordringarna, samt att värderingen är korrekt för att reciprociteten ska upprätthållas.⁷¹ Dessutom utgör ränteinkomsten egentligen ingen ränteinkomst för den ursprungliga borgenären då någon räntebetalning ej sker från gäldenären. Ersättningen sker från den nya borgenären och har

71 A.a., s. 145.

(27)

27 snarare karaktären av en räntekompensation.⁷² Begreppet räntekompensation återfinns i 42:8 IL där en räntekompensation behandlas som ränta. I lagen står att ”Räntekompensation som förvärvaren av ett skuldebrev betalar till överlåtaren för upplupen men inte förfallen ränta behandlas som ränta.” vilket betyder att räntekompensationen hade behandlats som ränta inom inkomstslaget kapital. 42 kapitlet IL gäller dock ej för inkomstslaget näringsverksamhet och blir därför ej tillämpbar vid reglerna kring räntenetton i näringsverksamhet. Genom att tillämpa bestämmelserna analogt hade dock reciprociteten mellan gäldenärernas avdrag och borgenärernas inkomster kunnat uppnås.⁷³

Av de uttalanden som görs av HFD kan det fastställas att ränta enligt effektivräntemetoden ej utgör ränta skatterättsligt, vilken metod som bör användas för att redovisa ränta istället för att denna ska godkännas skattemässigt uttalar sig HFD dock inte om. Det framkommer också att räntekompensation inte anses utgöra ränta även efter införandet av den nya definitionen.

4.3 Slutsatser

Av ovan presenterade rättsfall kan ett antal slutsatser dras kring vad som enligt praxis kännetecknar ränta. Nedan kommer allmänna principiella slutsatser utifrån praxis presenteras.

Avtal har i tidigare praxis setts som en viktigt aspekt för att ränta ska föreligga, framför allt i RÅ 1997 ref. 44 då avtalet ses som en förutsättning för att ersättningen ska utgöra ränta. Utfallet av RÅ 2001 ref. 21 I kan dock ses som ett avsteg från tidigare gällande princip att räntan endast ska beräknas på grundval av kredittid och kreditbelopp eftersom man i fallet använder risken för att beräkna räntan. Frågan är dock hur avtalsinnehållet kommer bedömas efter räntedefinitionens införande. Av propositionen till lagändringen framkommer att ”med ränta avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen”.⁷⁴ I det senaste och enda fallet som avgjorts i HFD sedan ändringen förs ingen utförlig diskussion kring avtalets innehåll och någon slutsats kring vad som gäller angående avtal idag är således svårt att dra.

73 A.a., s. 146.

74 Prop. 2017/18:245, s. 210.

(28)

28 Förutsebarheten har genomgående i praxis setts som en grundläggande del i att definiera ersättning som ränta. Förutsebarheten verkar i praktiken vara starkt sammankopplad med att det mellan gäldenär och borgenär finns ett avtal. I samtliga fall som refererats till i tidigare avsnitt har det mellan parterna funnits ett avtal vilket domstolen använt som utgångspunkt för att bestämma om avkastningen ska anses vara förutsebar eller inte. Ett exempel som tydliggör avtalets vikt i att fastställa ersättningen som förutsebar kan hämtas från RÅ 1997 ref. 44. I fallet bedömdes ersättning ej utgöra ränta då det saknades ett avtal mellan parterna och ersättningen ansågs därmed ej som förutsebar. Avsaknaden av avtal gjorde att rätten bedömde ersättningen som inte förutsebar trots att den i praktiken var tämligen förutsebar.

Av HFD 2014 ref. 10 kan utläsas att redovisningen av ett finansiellt instrument även kan påverka hur avkastningen betraktas skatterättsligt. HFD kommer i fallet fram till att eftersom instrumentet redovisas som eget kapital kan avkastningen ej anses vara ränta. HFD är i sin utläggning försiktig med att ge redovisningen för stor betydelse varför detta möjligt ej kan sägas gälla generellt vid fastställandet av avkastningens karaktär. HFD anför fler skäl för sin bedömning och menar att helhetsbedömningen gör att instrumentet avviker från en skuld.

Således är det ej helt klart om redovisningen är en del av helhetsbedömningen eller om detta är en konkret nekande till att avkastningen från instrument som redovisas som eget kapital kan utgöra ränta.

HFD argumenterar i två av fallen för rent skattetekniska skäl. I RÅ 1997 ref. 44 argumenterar man för att låta avkastningen vara ränta då obligationen byter ägare under löptiden och sedermera hålls till inlösen. Argumentet för att låta avkastningen utgöra enbart ränta är för att det är svårt rent tekniskt att dela upp avkastningen i ränta och kapitalvinst och för att uppnå reciprocitet mellan gäldenärens räntekostnader och borgenärens ränteintäkter. I HFD 2014 ref.

10 nekar HFD ränta med hänvisning till det starka sambandet mellan beskattad inkomst och utdelningsbara medel.

Av fallet HFD 2021 ref. 62 kan ett antal slutsatser dras kring vad som i nuläget definieras som ränta. Effektivräntemetoden förefaller enligt HFD:s bedömning inte vara en godkänd metod för att redovisa ränta för att den redovisade räntan ska accepteras som ränta skatterättsligt. HFD menade att beräkningsmetoden inte endast beaktade räntekomponenten utan även amorteringar och avgifter. På så sätt verkar de tidigare resonemang som först kring ränta i viss mån vara giltigt, alltså att räntan ska utgöra kostnad för kapital och inget annat.