Exempel på svensk forskning om kalkylering

Nehler (2005) inventerade i sin avhandling förekomsten av ABC i svensk industri. Hans övergripande rön var att traditionella självkostnader alltjämt hade en stark ställning. Sedan länge används mer differentierade fördelningsnycklar för omkost- nader än de grova pålägg som Kaplan m.fl. vände sig mot, varför ABC-influenser mest kommit att handla om att se över och förbättra logiken i fördelningar. Där- emot hittade han knappast några exempel på att företag fullt ut integrerat ABC med redovisningen. Något företag hade länge och till slut förgäves kämpat med att åstadkomma en sådan samordning. Andra som kunde sägas tillämpa ABC gjorde det partiellt eller som tillfälliga utredningar för att kasta nytt ljus över produkters och kunders lönsamhet.

Några år tidigare hade Cäker (2000) studerat hur kundaspekter hanteras i kalkyl- modeller. Cäkers tes var att kunden måste få ett större genomslag i kalkylmodellen och att detta skulle ge en bättre, och mer nyanserad bild av vad det egentligen är som driver kostnaderna och vad intentionerna med dessa kostnader är. Ett resultat av detta är att Cäker vill göra en tydligare uppdelning i prestationsberoende

kostnader respektive kapacitetsberoende kostnader. Prestationsberoende kostnader är ungefär det samma som särkostnader. Kapacitetskostnaderna, däremot, är kostnader som uppstår till följd av att bygga en viss kapacitet. Vidare föreslår Cäker några kostnadstyper som kanske snarare ska allokeras till kunder än

produkter. Han nämner t.ex. distribution av färdiga produkter till enskilda kunder, marknadsföring och försäljning samt service.

I förlängningen av Cäkers intresse för kundkalkyler och kunden i kalkylerna ligger

target costing. Syftet med target costning är att styra utvecklingen av en produkt

till en långsiktig kostnad som är lägre än det målpris som företaget förväntar sig att de kan ta betalt för produkten. Kalkylmetoden vänder så att säga på ordningen i kalkylen: från kostnad till pris, till att i stället gå från pris till kostnad. Carlsson- Wall (2011) beskriver i sin mycket empiritäta avhandling hur ABB Robotics har arbetat med kalkyler, med särskilt fokus på hur target costing används i utveckling av tre olika produkter. En central observation i Carlsson-Walls arbete är att det är svårt att renodla kalkylobjekten, särskilt i designprojekt och tillverkningsprocesser som kännetecknas av en hög grad av samverkan mellan kund och leverantör. I dessa system spelar kontexten en betydande roll för vilka beslut som måste fattas och vilka anpassningar som måste göras mellan den enskilda produkten/leveransen och det större systemet av produktvarianter, tillverkningsprocesser och

organisatoriska relationer (både relationer nedströms till kunderna och uppströms till leverantörer och partners).

Inom ramen för forskningsprogrammet Fjärrsyn, finansierat av Energimyndigheten och fjärrvärmebranschen, har Conny Overland och Anders Sandoff studerat hur svenska kraftvärmeföretag fördelar sina samkostnader och vilka konsekvenser det får för särredovisad lönsamhet. Studien baseras på strukturerade telefonintervjuer med representanter för kraftvärmeproducerande företag i Sverige och fallstudier. Forskarna presenterade en artikel från detta projekt vid Nordisk Workshop i Ekonomi- och Verksamhetsstyrning, i Göteborg i januari 2014 (Overland och Sandoff, 2014).

I artikeln redovisar de resultatet av 35 telefonintervjuer där de har undersökt vilka olika metoder som används av svenska kraftvärmeföretag för att fördela samkost- naderna på de två distinkta produkterna värme och el. Intervjuerna visar att många olika fördelningsmodeller används i branschen. Forskarna konstaterar också att det inte finns någon systematisk skillnad mellan företagen. Däremot finns skillnader inom bolagen – i vilka situationer de använder vilka modeller. Författarna skiljer på beslutsfattande, finansiell rapportering, prissättning, miljöredovisning och skatte- deklaration. De fem olika fördelningsmetoderna som har undersökts är: uppdel- ningen på huvud- respektive biprodukt, fördelning enligt alternativproduktions- metoden, energimetoden, marginalmetoden och att inte fördela samkostnaderna alls. Overland och Sandoff ser ett mönster: samkostnaderna fördelas på de två pro- dukterna värme och el (enligt olika modeller) när självkostnaden ska rapporteras till externa intressenter (t.ex. vid miljöredovisning, skattedeklaration och informa- tion om prisnivåer). Det är inte är lika vanligt att samkostnaderna fördelas ut på produkterna vid internt beslutsfattande eller i den finansiella rapporteringen.

Utöver resultaten från telefonenkäten innehåller artikeln också en rapport från ett redovisningsmässigt ”experiment” som de har genomförts tillsammans med Kalmar Energi. Overland och Sandoff har fått tillgång till detaljerad redovisnings- och produktionsdata för kraftvärmeverket Moskogen utanför Kalmar. Baserat på den räknar de fram resultat och lönsamhet för värme och el enligt de fem olika för- delningsmetoderna. Skillnaderna är slående.

Författarnas slutsats ligger i linje med det snart hundraåriga citatet ”different costs for different purposes”. Kalmarexemplet visar att bilden av hur lönsamheten för- delas förändras radikalt genom olika val av modell. Telefonintervjuerna visar att olika modeller används parallellt för olika syften i företagen. Förutom den strikt rationella förklaringen, att företag väljer kalkylmetod för att ge ett så bra besluts- underlag som möjligt i den konkreta beslutssituationen, kan därvid andra över- väganden spela in. En förklaring är ”självbilden”, dvs. om företaget betraktar sig som huvudsakligen värme- eller elproducent. Här finns det vissa skillnader i Sverige, men framförallt i en internationell jämförelse. I Sverige är det vanligt att företagen betraktar värme som huvudprodukten och el som ett överskott (en biprodukt), medan det ofta är tvärtom i andra länder. Kraftvärmeföretagen på- verkas också i sina val av fördelningsmetod av vad som ger de förmånligaste skatteeffekterna. Författarna relaterade muntligt att intervjusvaren gett dem intrycket att ”det beror på vem som frågar”.

Overland och Sandoffs studie ger ett intressant bidrag till förståelsen av val av för- delningsmodell. Inte bara genom att visa vilka olika fördelningsmodeller som före- kommer och vilka argument som används för dem, utan också genom att illustrera de konkreta effekterna av de olika modellerna på ett verkligt kraftvärmeföretags resultaträkning.

3.6.1 Sammanfattning av den svenska forskningen om kalkylering

 Nya kalkylobjekt blir aktuella i dagens företag, liksom fleråriga kalkyler (livscykelstudier som är mer investeringskalkyl än traditionell

produktkalkyl). Teknologin (process kontra order eller löpande tillverkning) har också betydelse.

 De företag som tidigt anammade ABC och försökte integrera det med sin redovisning misslyckades, och många ABC-kalkyler kom att bli separata (sidoberäkningar) med oklar status.

 Olika kalkyler används i olika kalkylsituationer. Även inom samma företag.