3 Kostnadsberäkning i litteraturen
3.4 Exempel på svensk praktikorienterad litteratur om kalkylering
När ABC var nytt beskrevs det av Olve och Samuelson (1989) i en skrift på uppdrag av Sveriges Verkstadsindustrier (nuvarande Teknikföretagen). De konstaterade (ibid, s 15) att även moderna ekonomisystem i svenska företag visar ett tydligt arv från Enhetliga principer för självkostnadsberäkning (1936) och Mekanplanen (1945). Mycket av det som när boken kom ut lanserades som nyheter internationellt var redan känt och tillämpat i Sverige. Kärnfrågan identifieras som att dimensionera och utnyttja de produktionsresurser som vållar omkostnader, eftersom dessa har blivit en så stor del av totalkostnaden. Ansvar och budget är här ofta viktigare än kalkylerna.
Sammanfattningsvis fokuseras ”långsiktigt rörliga” kostnader och ”långsiktiga sär-
kostnader” (kursiv i original; ibid, s 18). Vid produktutveckling, köp av special-
maskiner, kompetensuppbyggnad och val av servicegrad påverkas framtida kost- nader. Sådana beslut kräver kalkyler som hjälper att ta ställning till:
Vilken produktionskostnad är acceptabel för nästa produktgeneration?
Vilken servicegrad, kvalitetsnivå osv. lönar det sig att ha? Och, om den skiljer sig mellan produkter, hur mycket ska detta anses påverka produktkostnaderna?
Hur många varianter (modeller, typer) av denna vara ska vi satsa på? Vilken förmåga ska vi ha att tillgodose särskilda önskemål?
Hur stor ska vi göra prisskillnaden mellan olika varianter? Hur mycket ska kunden betala extra för speciallösningar?
Den sista punkten är uppenbart prissättning, men även här väntas ekonomer upp- lysa om kostnadsskillnaden innan frågorna besvaras. Författarna tar upp livscykel- resonemang, target costing, konkurrentanalyser, värdekedjetänkande (Michael Porter), interna organisationslösningar och ny informationsteknik som möjligheter att nå långsiktig kausalitet bakom produktkostnader. Amerikanska, tyska och japanska erfarenheter refereras, samt hur några svenska företag utvecklat sitt grepp om kostnaderna. Inte i något av dessa är huvudvägen ändrade kalkyler, utan de kombineras med bättre ansvar och beslut om de aktiviteter som medför kostnader.
I en enkät inom verkstadsindustrin, genomförd 1988, var bilden att traditionella kalkylseder inte hade förändrats mycket (ibid, s 115). Det förekom att företag infört fler kostnadsställen och avskaffat direkt lön som egen post i kalkylen, men de flesta tillämpade en ”komplett” självkostnad baserad på historiska värden. Det gällde
även kapitalkostnader, där anskaffningsvärde vanligast kombinerades med nomi- nell ränta.8
Tidiga utgåvor av Controllerhandboken (en publikation som utkommit i tio upp- lagor, den första 1986) innehöll en kort sammanfattning av Frenckners tankar, så småningom kompletterad med ABC m.m. när nya synsätt växte fram. Särskilt betonades hur lönsamhet kan behöva ses samtidigt över produkter, kunder och geografiska områden, och hur var och en av dessa har sina egna särkostnader – samma tanke som senare i Kaplan och Cooper. Synsättet kan beskrivas som att kostnads- och lönsamhetskalkyler behövs för flera objekt, och att ett beräknings- system bör fungera som en byggsats som kan ge svar på olika uppkommande frågor.
Sveriges Verkstadsindustrier stod också bakom en mer praktikorienterad bok om aktivitetsbaserad verksamhetsstyrning, 1997. I den ger Kurt Rosander, då VD för program- och konsultföretaget ProDacapo, sin bild av hur styrningen i företag bör förändras för att de ska (för)bli konkurrenskraftiga (Rosander, 1997). Boken bygger till lika delar på behovet av processorientering och utformning av budgetrutiner och kalkylprinciper som är aktivitetsbaserade.
2013 tog professor Christain Ax över ansvaret för kapitlet om produktkalkylering i Controllerhandboken, vars tionde upplaga är den senaste auktoritativa publika- tionen på svenska om produktkalkylering. Han valde att bevara mycket från tidi- gare utgåvor. Kapitlet (Ax, 2013) inleds nu med beskedet att produktkalkyler trots beteckningen även kan avse kalkylobjekt såsom kund, projekt, ansvarsenhet, distri- butionskanal m.fl. De kan relatera till en FoU-avdelnings beräkning av framtida kostnad för en produkt utifrån vad kunder vill betala och företagets vinstkrav. De kan överskrida organisationens gränser och avse outsourcing eller annan samver- kan. Det gemensamma är behovet av underlag för olika beslut inom företaget. Detta gäller enligt Ax (ibid, s 266) ”uppmärksamhetsinformation” (attention-
directing information) snarare än traditionell produktkalkylering. I praktiken visar
ABC ofta slående likheter med stegkalkyl. Ax refererar till Nehlers (2005) arbeten och konstaterar att spridningen för detta i Sverige är begränsad.
Även Ax nämner hur produkter kan behöva kalkyleras flerårigt (livscykel), och att kalkyler då bör beakta företagets alternativ – t.ex. hur olika produkter i ett sorti- ment påverkar varandras försäljning (ibid, s 274). Men i praktiken sker mycket kal- kylering rutinmässigt, vilket är svårt att förena med moderna tankar på mycket differentierade kalkyler (ibid, s 283).
8 Boken skrevs när inflationen var en viktig faktor. Det hade noterats att rätt många företag dubbelräknade dess
verkningar genom att både värdera upp anläggningar till återanskaffningsvärde (efter avskrivningar) och tillämpa en inflationsbetingat hög ränta.
3.4.1 Sammanfattning av den svenska praktikorienterade litteraturen
om kalkylering
Har omkostnader ökat dramatiskt på senare decennier, som det ibland påstås? Formellt beror det förstås på vilka kostnader företag finner värt mödan att ”göra direkta” genom kontering eller tidsuppföljning. Ökad internförsäljning och outsourcing gör att inköp ”innehåller omkostnader” i andra koncernenheter och hos leverantörer (när köp sker till rörligt pris). Sådana kostnader bokförs visserligen som direkta hos köparen och kan då ses som rörliga särkostnader, åtminstone om det inte finns långsiktigt bin- dande kontrakt att fortsätta betala även om produktionen läggs ned. Men ur ”cost management”-synpunkt för en koncern eller samhället kan ändå mängden omkostnader ha ökat. Att de inte syns för en intern resultatenhet bör snarare ses som ett bekymmer än lugnande!
Dessa nyare skrifter visar en svängning från kostnadsberäkning för pro- dukter till strategiska resonemang om hur verksamheter och därmed kost- nader dimensioneras. Kostnadsberäkningar bör ske inför alla beslut som avgör framtida kostnader, och de kan då ha andra kalkylobjekt än produk- ter, t.ex. ett verksamhetsområde.
Decentralisering kontra global samordning påverkar i praktiken hur enhet- liga kalkylmodeller företag har.