5.2.1 Mindre ingripande åtgärder enligt EU-domstolen
En proportionalitetsbedömning tar hänsyn till om hindret i nationell rätt är lämpligt (ändamålsenligt) och om det varit nödvändigt för att uppnå ändamålet.122 För att kunna avgöra om villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § utgör en proportionerlig åtgärd tar jag del av domstolens proportionalitetsbedömning i National Grid-målet. EU-domstolens bedömning grundade sig i om medlemsstaten kunde ha vidtagit mindre ingripande åtgärder istället för att inskränka etableringsfriheten. En mindre ingripande åtgärd vore att bevilja bolag till uppskov med beskattning istället för omedelbar beskattning.
I mål C-371/10 National Grid menade EU-domstolen att istället för att särbehandla inhemska och utländska bolag i den nationella skattelagstiftningen finns alternativet att
122 Cejie, 2010 s. 351.
beskatta bolag som flyttar utomlands för realiserade värdeökningar. Bolaget kan genom en årlig inkomstdeklaration ange att de fortlöpande äger överförd egendom. Enligt EU-domstolen blir konsekvensen av omedelbar beskattning likviditetsmässiga nackdelar för bolag som vill etablera sig utomlands. Därför prövar EU-domstolen om nationella myndigheter vidtagit proportionerliga åtgärder eller om nackdelarna kan undvikas, t.ex.
genom att beskattningstidpunkten tillfaller när tillgången verkligen realiserats i hemviststaten.123 EU-domstolen ansåg att det ska finnas en valmöjlighet i skattelagstiftningen för bolag som vill förflytta sig utanför det egna landets gränser.
Valmöjligheten innebär att bolag kan välja att antingen betala skatt vid överlåtelsen, vilket kan innebära likviditetsproblem för bolaget, eller välja att få uppskov med beskattning, som kan förenas med ränta. Sistnämnda åtgärd medför administrativa bördor för bolaget i fråga och för nationella skattemyndigheter.
Med administrativ börda menas att bolaget ska bevaka överförda tillgångar från det att bolaget flyttar till en annan medlemsstat till dess att tillgångar realiseras. Detta kräver en årlig deklaration där det anges vilka tillgångar som ökat i värde från att vara orealiserade till att tillgångarna faktiskt realiserats. Förfarandet är en mindre ingripande åtgärd i etableringsfriheten, samtidigt som berörda medlemsstater fortsätter att ha en välavvägd fördelning i beskattningsrätten. För det fall det finns risk för skatteundandraganden får nationell lagstiftning uppställa en bankgaranti.124
5.2.2 Direktiv för medlemsstater ger en möjlighet till uppskjuten beskattning
Jag anser att direktiven om administrativt samarbete125 och indrivning av skattefordringar126 bör beaktas vid en proportionalitetsbedömning eftersom direktiven behandlar informationsutbyte mellan myndigheter. Med hänsyn till direktivet om administrativt samarbete i beskattningsfrågor har medlemsstater en långtgående skyldighet att lämna upplysningar som en annan medlemsstat begär.127 Att skattemyndigheten kan kräva att den skattskyldige fyller i en årlig ansökan anses inte
123 Mål C-371/10 National Grid p 66 och 68.
124 Mål C-371/10 National Grid p 73-74.
125 Rådets direktiv 2011/16/EU.
126 Rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder. (Tidigare direktiv 2008/55/EG om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar m.m.).
127 Prop. 2012/13:4 s. 22.
vara en oproportionerlig åtgärd. Enligt båda direktiven kan medlemsstaternas myndigheter i samstånd kontrollera ett bolags deklarationer i de fall bolaget väljer en uppskjuten beskattning. Det innebär att information som är av vikt för att upplysa sökande myndighet om tillgångar har avyttrats ska lämnas. Med stöd utav artikel 5.1 i rådets direktiv 2010/24/EU om indrivning av fordringar kan ursprungsmedlemsstaten med hjälp av upplysningar kräva in en skattefordran som fanns vid tiden för utflyttningen. Uppskov med beskattning innebär på så vis en likabehandling mellan bolag som förflyttar sitt säte inom som utom landets gränser.128 Däremot kan kravet på en årlig deklaration som ska förnyas utgöra en alltför ingripande åtgärd. EU-domstolen anser att om en tillgång ökar i värde, utgör en årlig deklaration en icke nödvändig åtgärd, men är en lämpligare åtgärd än omedelbar beskattning vid utflyttning av bolag.
En mindre ingripande åtgärd är när den skattskyldige själv får välja mellan uppskov med beskattning eller att skatten tas ut direkt.129 Enligt min mening kan de två direktiven som behandlar begäran om upplysningar mellan medlemsstater innebära att kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § är en oförmånlig reglering.
Bestämmelsen innebär att uppskov med beskattning bara kan beviljas om den skattskyldige har näringsverksamhet i Sverige. Direktiven avser att säkerställa att genom informationsutbyte mellan två berörda skattemyndigheter ska anstånd med beskattning vara ett alternativ vid gränsöverskridande transaktioner. Jag anser därför att kravet på skattskyldighet i Sverige för att undgå omedelbar beskattning inte är förenlig med direktiven.
5.2.3 Följden av National Grid-domen och RÅ 2008 ref. 30
I mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal från den 6 september 2012 hänvisade EU-domstolen till National Grid-målet eftersom rättfärdigandegrunderna inte accepterades i National Grid. I fallet beslutade EU-domstolen att det fanns andra alternativ än att införa omedelbar beskattning för företag som flyttar sin ledning till en annan medlemsstat. Efter en proportionalitetsbedömning i National Grid var resultatet att det var upp till företaget att välja antingen en uppskjuten skatt eller att omedelbart betala
128 Mål C-371/10 National Grid p 79-82.
129 Cejie, SvSkT 2012:2 s. 183.
skatten.130 Mot bakgrund av rättsfallet utgjorde de portugisiska reglerna oproportionerliga inskränkningar i etableringsfriheten. På så vis har EU-domstolen valt att hänvisa till National Grid-fallet för att bolag ska få fler etableringsmöjligheter inom unionen. I RÅ 2008 ref. 30 behandlades de svenska utflyttningsbeskattningsreglerna i IL 22 kap. 5 § p 4-5 som påminde om de nederländska bestämmelserna i National Grid.
Reglerna i IL 22 kap. 5 § p 4-5 kallas även för exit-beskattningsregler. I bestämmelserna stadgas det att med uttag likställs inkomst från näringsverksamhet som inte längre beskattas i Sverige p.g.a. skatteavtal eller en del av en näringsverksamhet till vilken tillgången överförs är undantagen från svensk beskattning p.g.a. skatteavtal.
Utgångspunkten är att uttagsbeskattning förekommer enligt IL 22 kap. 7 § när den skattskyldige flyttar från Sverige eftersom skattskyldigheten för näringsverksamheten som tillgången tillhör upphör vid utflyttning.131 Uttagsbeskattning sker i form av avskattning i Sverige då tillgång lämnat landet, vilket är ett skydd för den svenska skattebasen.132 HFD prövade i RÅ 2008 ref. 30 om exit-beskattningen var förenlig med etableringsfriheten. Domen ledde till en ny lagstiftning i SFL 63 kap. där 14 § stadgar att anstånd beviljas vid inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning.
Uttagsbeskattningsreglerna vid utflyttning av bolag som har varit oförenliga med de fria rörligheterna är idag förändrade.133 Detta tyder på att EU-domstolen tolkar möjligheten till anstånd med beskattning som en del av etableringsfriheten, som är en rättighet för juridiska personer. I RÅ 2008 ref. 30 framhävdes att ändamålet med regler om direkt uttagsbeskattning gör att Sverige inte förlorar beskattningsrätten för orealiserade värdeökningar. Däremot skapas fler etableringsmöjligheter när anstånd med beskattning kan beviljas. Jag ifrågasätter därmed varför villkoret på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § inte är förenat med anstånd med beskattning vid gränsöverskridande situationer.
130 Mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 31-32.
131 SOU 2005:99 s 208.
132 Dahlberg, 2012 s. 133 f.
133 A a s. 137.