Kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § i förhållande till etableringsfriheten

Juridiska institutionen Vårterminen 2013  

Examensarbete i skatterätt, särskilt EU-skatterätt 30 högskolepoäng  

Kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § i förhållande till etableringsfriheten

Författare: Isabella Dursun

Handledare: Jur Dr Katia Cejie

Innehållsförteckning

Förkortningslista... 5  

1 Inledning... 7  

1.1 Bakgrund... 7

1.2 Syfte ... 8

1.3 Metod och material ... 8

1.4 Avgränsning... 10

1.5 Disposition ... 11

2 Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse... 12  

2.1 Introduktion ... 12

2.2 Uttagsbeskattning av bolag... 12

2.3 Kvalificerade underprisöverlåtelser... 13

2.3.1 Fem förutsättningar för en kvalificerad underprisöverlåtelse... 13

2.3.2 Skattskyldighet för näringsverksamhet i Sverige ... 14

2.4 Uttagsbeskattning och underprisregler för fysiska personer... 15

2.4.1 RÅ 2002 not. 210... 15

2.4.2 Lagändring år 2008 i IL 53 kap. 2 § ... 16

3 Artikel 49 FEUF om förbud mot inskränkningar i etableringsfriheten ... 18  

3.1 Introduktion ... 18

3.2 Etableringsfriheten... 18

3.3 Inskränkningar i etableringsfriheten ... 19

3.3.1 Mål C-446/03 Marks & Spencer... 19

3.3.2 Utgör kravet på skattskyldighet i Sverige ett hinder mot etableringsfriheten?... 19

4 Fyra rättfärdigandegrunder... 24  

4.1 Introduktion ... 24

4.2 Rule of reason-doktrinen ... 24

4.3 Fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater ... 26

4.3.1 Fördelning av beskattningsrätten vid resultatutjämning i utländska koncernen.... 26

4.3.2 Fördelning av beskattningsrätten p.g.a. skatteavtal ... 28

4.3.3 Den skatterättsliga territorialitetsprincipen... 30

4.3.4 Utgör fördelning av beskattningsrätten mellan stater en rättfärdigandegrund för villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §? ... 32

4.4 Skatteflykt... 33

4.4.1 EU-domstolens tolkning om risken för skatteflykt... 33

4.4.2 Utgör skatteflykt en rättfärdigandegrund för villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §? ... 35

4.5 Skattesystemets inre sammanhang... 37

4.5.1 Samband mellan skatteförmån och kompensation... 37

4.5.2 Utgör skattekongruens en rättfärdigandegrund för villkoret på skattskyldighet i

Sverige i 16 §?... 38

4.6 Effektiv skattekontroll ... 39

4.6.1 Handräckningsdirektiv för säkerställande av en effektiv skattekontroll ... 39

4.6.2 Utgör upprätthållande av en effektiv skattekontroll en rättfärdigandegrund för villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §? ... 41

5 Proportionalitetsbedömning... 42  

5.1 Introduktion ... 42

5.2 Proportionalitetsbedömning enligt rule of reason-doktrinen ... 42

5.2.1 Mindre ingripande åtgärder enligt EU-domstolen ... 42

5.2.2 Direktiv för medlemsstater ger en möjlighet till uppskjuten beskattning... 43

5.2.3 Följden av National Grid-domen och RÅ 2008 ref. 30... 44

5.3 Proportionalitetsprövning av kravet på skattskyldighet i Sverige ... 46

5.3.1 Ändamålet med den nationella åtgärden i 16 §... 46

5.3.2 Utgör villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § en nödvändig åtgärd?... 47

5.3.3 Medlemsstater ska upprätthålla etableringsfriheten inom unionen ... 49

5.4 Ifall villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § är en oproportionerlig åtgärd - ska uppskov med beskattning vara en lösning?... 50

6 Slutsats... 52  

Källförteckning... 54  

Offentligt tryck ... 54

Rådet ... 54

Propositioner... 54

Utredningar ... 54

Litteratur ... 55

Rättsfall... 56

EU-domstolen ... 56

Förslag till avgörande ... 58

Svenska domstolar ... 58

Förkortningslista

IL Inkomstskattelag (1999:1229)

SFL Skatteförfarandelag (2011:1244)

OECD Organisation for Economic Cooperation and

Development (Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling)

OECD:s modellavtal OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet)

FEUF Fördraget om europeiska unionens funktionssätt

EGF Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen

EEG-fördraget Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen

EU-domstolen Europeiska unionens domstol

EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

SOU Statens offentliga utredningar

Prop. Proposition

RÅ Regeringsrättens årsbok

HFD Högsta förvaltningsdomstolen

SRN Skatterättsnämnden

SvSkT Svensk skattetidning

Kap. Kapitel

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Inkomstskattelagen (1999:1229), IL 23 kap. och 53 kap. innehåller bestämmelser om överlåtelse av tillgångar till underpris. IL 53 kap. behandlar underprisöverlåtelser från en fysisk person (eller svenskt handelsbolag) till en juridisk person som överlåtaren eller någon närstående är direkt eller indirekt delägare i. Kapitlet behandlar inkomst av kapital, medan IL 23 kap. behandlar tillgångar som tas upp i inkomstslag näringsverksamhet. Förutom denna åtskillnad finns även skillnad vad gäller uttagsbeskattningen vid byte av skatterättsligt hemvist. Om en fysisk person får skatterättsligt hemvist i ett annat medlemsland kommer uttagsbeskattning inte att ske för tillgångar tillhörande inkomstslag kapital. IL 23 kap. 16 § innebär dock att vid byte av skatterättsligt hemvist sker omedelbar uttagsbeskattning av en tillgång som hör till en näringsverksamhet i Sverige och överlåts till ett bolag utanför landet.

Paragrafen innehåller en regel om överlåtelse till underpris mellan juridiska personer, där förvärvaren av underprisöverlåtelsen kan vara ett svenskt eller utländskt bolag

. IL 23 kap. 16 § har en kontinuitetsprincip som anger att förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig i Sverige för den överlåtna tillgången. Eftersom utländska företag inte utgör skattesubjekt i Sverige kan en underprisöverlåtelse inte ske till ett bolag i ett annat EU-land med möjlighet till uppskov med beskattning. Det innebär att juridiska personer vid gränsöverskridande underprisöverlåtelser inte kan ta del av en svensk skatteförmån. Frågan är om detta strider mot etableringsfriheten i artikel 49 funktionsfördraget (FEUF). Kravet på skattskyldighet i Sverige har inte prövats av EU-domstolen, däremot har IL 53 kap. om underprisöverlåtelser för fysiska personer varit föremål för prövning i mål C-436/00 X och Y (RÅ 2002 not. 210).

För att underlåta direkt uttagsbeskattning av orealiserade övervärden på en tillgång i en näringsverksamhet ska kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § uppfyllas. Villkoret kan utgöra ett hinder mot etableringsfriheten med motiveringen att kravet på skattskyldighet i Sverige kan försvåra för svenska företag att etablera sig i                                                                                                                

1 SOU 2005:99 s. 209.

2 Definitionen av utländskt bolag finns i IL 2 kap. 5a § där det stadgas att med utländska bolag avses utländska juridiska personer som beskattas i hemviststaten, d.v.s. i den stat de hör hemma (1 st). I andra stycket anges det att med utländska bolag åsyftas utländska juridiska personer om de omfattas av ett skatteavtal med Sverige och som enligt avtalet har hemvist i den andra staten.

andra medlemsstater. Problematiken i den nationella lagstiftningen är att gränsöverskridande transaktioner särbehandlas från inhemska transaktioner. Såsom lagstiftning ser ut idag kommer uttagsbeskattning att ske utan uppskov till ett pris motsvarande marknadsvärdet vid gränsöverskridande transaktioner mellan svenska och utländska bolag. Eftersom den svenska regleringen kan uppfattas som ett hinder mot etableringsfriheten är frågan om den kan rättfärdigas med stöd av rättfärdigandegrunder som har prövats av EU-domstolen. Nationella bestämmelser som utgör restriktioner mot etableringsfriheten är förbjudna, men kan rättfärdigas om de är proportionerliga, d.v.s.

nödvändiga och ändamålsenliga åtgärder. Oproportionerliga åtgärder utgör enligt EU- domstolens praxis ett otillåtet hinder mot etableringsfriheten.

1.2 Syfte  

Syftet med uppsatsen är att analysera om villkoret på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § utgör ett hinder mot etableringsfriheten, samt ifall den nationella åtgärden kan rättfärdigas med stöd av rule of reason-doktrinen. Frågan är således om paragrafen utgör en bestämmelse som förhindrar internationella överföringar genom att utesluta dessa från svenska skattefördelar. Rule of reason-doktrinen tar upp fyra rättfärdigandegrunder som har accepterats av EU-domstolen. Dessa är bevarande av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater, motverkande av skatteflykt, upprätthållande av skattekongruens och säkerställande av en effektiv skattekontroll. För att uppnå syftet med min uppsats kommer fokus att ligga på EU-domstolens tolkning av när nationella åtgärder utgör hinder mot etableringsfriheten.

1.3 Metod och material  

I uppsatsen används en rättsdogmatisk metod, vilket innebär att jag kommer att ta del av olika rättskällor för att fastställa gällande rätt på området.

De svenska rättskällorna på området är förarbeten, särskilt propositioner och SOU, som tar upp reglerna om                                                                                                                

3 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 167.

underprisöverlåtelser i IL 23 kap. och 53 kap. i ett nationellt och internationellt perspektiv. Jag kommer att ta upp kommittédirektiv 2011:1 eftersom en kommitté tillsattes år 2011 för att utreda förenligheten mellan nuvarande underprisregler och EU- rätten. Jag kommer även att ta del av praxis från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som berör reglerna i IL 53 kap. och dess förenlighet med den fria rörligheten. Praxis rörande skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL 63 kap. kommer att behandlas eftersom anstånd med beskattning kan beviljas enligt 14 §. Min avsikt med att belysa SFL 63 kap. 14 § är för att pröva ifall uppskov med beskattning kan vara ett alternativ istället för kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 §. Doktrin kommer även att tillämpas som rättskälla eftersom ett antal författare har kommenterat underprisöverlåtelser i ett internationellt perspektiv. Vad gäller lagstiftning kommer jag att fokusera på IL 23 kap. 16 §, men även kort ta upp uttagsbeskattningsreglerna i IL 22 kap. eftersom dessa hänvisar till IL 23 kap. IL 53 kap. kommer att behandlas eftersom lagändringarna i kapitlet har lett till en svensk lagstiftning som är förenlig med internationella transaktioner.

De internationella rättskällorna som jag kommer att ta del av är Fördraget om europeiska unionens funktionssätt (FEUF), däri bestämmelserna om etableringsfrihet, praxis från EU-domstolen, skatteavtal och OECD:s modellavtal. Innan tillkomsten av Lissabonfördraget den 1 december 2009 gällde Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EGF). Etableringsfriheten stadgades i artikel 43 EGF (nuvarande artikel 49 FEUF).

Praxis från EU-domstolen

innan år 2009 behandlade artiklar ur EGF, däremot kommer uppsatsen att hänvisa till nuvarande artiklar som gäller efter övergången till Lissabonfördraget. Jag kommer kort att nämna fusionsdirektivet

eftersom detta direktiv gäller vid gränsöverskridande transaktioner.

Direktivet ger stöd för att transaktioner som tas i skatteundandragande syfte kan rättfärdigas vid hinder mot etableringsfriheten.

I min uppsats har jag valt praxis från EU-domstolen som fokuserar på nationella åtgärder som har utgjort hinder mot den fördragsstadgade etableringsfriheten. Jag kommer att redogöra för rättsfall från olika tidsperioder för att kunna behandla alla fyra

4 Lissabonfördraget: konsoliderad version av EU:s fördrag, s. 346 f.

5 Innan den 1 december 2009 kallad EG-domstolen.

6 Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater.

rättfärdigandegrunder

. Rättfärdigandegrunderna kommer i min uppsats även att kallas för berättigandegrunder, rättfärdigandeargument eller enbart grunder. I min uppsats kommer jag att analysera kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § i förhållande till rättfärdigandegrunderna. Min presentation av grunderna kommer att inledas med fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater eftersom praxis från EU-domstolen talar för att detta argument är hållbart i EU-domstolen. Sedan kommer rangordningen av rättfärdigandegrunderna att presenteras slumpmässigt, eftersom de tre resterande grunderna eventuellt inte ensamt kan utgöra berättigandegrunder. Praxis från EU-domstolen redogör även för om nationella åtgärder varit proportionerliga, d.v.s.

nödvändiga och ändamålsenliga. Jag kommer därför att ta del av praxis där EU- domstolen har tillämpat en proportionalitetsbedömning för att besvara på frågan om kravet på skattskyldighet i Sverige i 16 § utgör en nödvändig och ändamålsenligt åtgärd.

All praxis kan däremot inte vara av direkt vägledning med anledningen av att EU- domstolen gör en ny prövning i varje enskilt fall.

Jag har även valt att ta del av yttranden från två generaladvokater eftersom deras funktion är att bidra med förslag till avgörande innan ett fall avgörs i EU-domstolen.

Jag kommer därför att ta del av generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i mål C- 337/08 X Holding och generaladvokat Mengozzis yttrande till mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal.

1.4 Avgränsning  

Den centrala frågan i min uppsats är om kravet på skattskyldighet i Sverige enligt IL 23 kap. 16 § utgör ett hinder för svenska bolag att etablera sig i en annan medlemsstat. Jag kommer att avgränsa mig till utvalda paragrafer i IL 22 kap., 23 kap. och 53 kap.

eftersom uppgiften är att reflektera över underprisreglernas förenlighet med EU:s grundläggande friheter. Jag avgränsar mig även vad gäller FEUF till artikel 49 om etableringsfrihet och artikel 54 om likabehandling för bolag som etableras i andra medlemsstater. Andra artiklar kan förekomma i uppsatsen när de aktualiseras i ett rättsfall från EU-domstolen. Fri rörlighet för kapital berörs i rättsfall från EU-domstolen                                                                                                                

7 EU-domstolen har godkänt fyra rättfärdigandegrunder, fastän ett flertal grunder har åberopats av medlemsstater. Se Dahlberg, Internationell beskattning, 2012 s. 353.

8 Ståhl, m.fl., EU-skatterätt, 2011 s 29.

som behandlar rättfärdigandegrunderna, därför kommer artikel 65 FEUF om restriktioner mot fri rörlighet för kapital att tas upp i min uppsats.

1.5 Disposition

Inledningsvis redogör jag för likheter och skillnader mellan IL 23 kap. och 53 kap. i bakgrunden i kapitel 1. Min avsikt är att framhäva problematiken att kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap 16 § kan utgöra en inskränkning i etableringsfriheten. I kapitel 2 redogörs för de svenska reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser för juridiska respektive fysiska personer. Jag kommer att belysa mål C-436/00 X och Y och det efterföljande RÅ 2002 not. 210 i det kapitlet.

Syftet med att redogöra för IL 53 kap. 2 § är att paragrafen idag är förenlig med den fria rörligheten för kapital. I kapitel 3 kommer begreppet etableringsfriheten i artikel 49 FEUF att förklaras och när inskränkningar i etableringsfriheten är tillåtna. Jag har valt att i detta kapitel redogöra för om kravet på skattskyldighet i IL 23 kap. 16 § utgör en restriktion mot etableringsfriheten. I kapitel 4 behandlas rule of reason-doktrinen och rättsfall från EU-domstolen där de fyra rättfärdigandegrunderna har tillämpats av EU- domstolen. Redogörelser för rättsfall görs i syfte att kunna tillämpa rättfärdigandegrunderna på kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 §. I kapitlet görs därför en bedömning av de fyra rättfärdigandegrunderna i förhållande till den svenska åtgärden. I kapitel 5 behandlas proportionalitetsbedömningen, d.v.s. om kravet på skattskyldighet i Sverige utgör en nödvändig och ändamålsenlig åtgärd. I proportionalitetsprövningen ingår EU-domstolens resonemang kring administrativa bördor för skattemyndigheter respektive juridiska personer och deras valmöjligheter.

RÅ 2008 ref. 30 kommer även att behandlas kort i kapitel 5 eftersom exit-

beskattningsreglerna i IL 22 kap. 5 § har ändrats. Exit-beskattningsreglerna ingår i

proportionalitetsbedömningen mot bakgrund av att reglerna beviljar bolag anstånd med

slutlig skatt. Fördelen med reglerna är att istället för direkt uttagsbeskattning vid

utflyttning av ett bolags säte från Sverige finns en möjlighet till uppskov med

beskattning. Kapitel 6 är det avslutande kapitlet med en sammanfattning och slutsats.

2 Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse

2.1 Introduktion

I detta kapitel redogör jag för den svenska lagstiftningen kring uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser. I avsnitt 2.2 behandlar jag kort uttagsbeskattning av bolag enligt IL 22 kap. Undantag från uttagsbeskattning av bolag sker vid kvalificerade underprisöverlåtelser med regler i IL 23 kap. som behandlas i avsnitt 2.3. Därefter tar jag upp reglerna för fysiska personer vad gäller uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser i avsnitt 2.4. I det avsnittet avser jag att framhäva att nuvarande lydelse i IL 53 kap. 2 § utgör en möjlighet för fysiska personer att genomföra underprisöverlåtelser till utländska juridiska personer inom EES med möjlighet till uppskjuten uttagsbeskattning. Jämfört med IL 23 kap. 16 § som behandlar etableringsfrihet, utgör inte underprisreglerna för fysiska personer ett hinder mot fri rörlighet för kapital.

2.2 Uttagsbeskattning av bolag

Definitionen av uttag enligt IL 22 kap. 3 § är att med uttag likställs när en skattskyldig överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning under marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat. Huvudregeln är att uttagsbeskattning ska ske enligt IL 22 kap. 7 § genom att behandla den uttagna tillgången som en försäljning som har skett till marknadsvärdet. Undantag finns i IL 22 kap. 11 §, där det stadgas att uttagsbeskattning kan underlåtas vid underprisöverlåtelser enligt IL 23 kap.

Undantaget för direkt uttagsbeskattning innebär inte att skatteunderlaget tas bort

från beskattning, utan enbart att beskattningstidpunkten skjuts upp. Vid

uttagsbeskattning är det övervärdet som beskattas, d.v.s. skillnaden mellan det verkliga

värdet och det skattemässiga värdet på tillgången som ingår i en näringsverksamhet.

Beskattning sker när övervärdet på egendomen har avyttrats enligt realisationsprincipen.

2.3 Kvalificerade underprisöverlåtelser

2.3.1 Fem förutsättningar för en kvalificerad underprisöverlåtelse

En underprisöverlåtelse företas i regel vid omstrukturering av bolag genom att en tillgång säljs för dess skattemässiga värde istället för dess marknadsvärde. Huvudregeln är enligt IL 22 kap. 3 § att uttagsbeskattning sker vid överlåtelse av en tillgång till underpris. Undantag från beskattning till marknadsvärdet är enligt IL 22 kap. 11 § vid underprisöverlåtelser enligt IL 23 kap. I enlighet med IL 23 kap. 9 § beviljas uppskov med beskattning om förutsättningarna för en kvalificerad underprisöverlåtelse är uppfyllda.

En kvalificerad underprisöverlåtelse innebär att en tillgång överförs utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat och uppfyller villkoren i IL 23 kap. 14-29 §§.

Det är fem villkor, där första villkoret i 14 § anger att ”överlåtaren och förvärvaren ska vara en fysisk person eller ett företag.” Det andra villkoret stadgas i 16 §, som innebär att uttagsbeskattning inte ska ske under förutsättningen att ”förvärvaren ska omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.” Det tredje villkoret som anges i 17 § avser att överlåtaren inte kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt till förvärvaren det beskattningsår då överlåtelsen skett. Då ska enligt 17 § ”överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas.” Det fjärde villkoret är enligt 18 § att ”om överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren är ett företag, ska samtliga andelar i företaget vara kvalificerade.” Det sista villkoret för att det ska vara en kvalificerad underprisöverlåtelse är enligt 19 § att                                                                                                                

9 Prop. 1998/99:15 s. 117 f.

10 Lodin, m.fl., Inkomstskatt, 2013 s. 531 f.

11 Se IL 23 kap. 3 §.

kvalificerade andelar i det överlåtande företaget ska vara kvalificerade andelar i det förvärvande företaget.

När de fem förutsättningarna för kvalificerade underprisöverlåtelser i IL 23 kap.

14-29 §§ är uppfyllda undgår bolag omedelbar uttagsbeskattningen på obeskattade värden. När tillgången senare avyttras, ska det obeskattade värdet beskattas hos förvärvaren.

Det innebär att beskattningstidpunkten skjuts upp till ett senare tillfälle, på så vis får bolag en uppskjuten beskattning. Övervärdet på en tillgång som förs ut ur en näringsverksamhet kommer att beskattas när tillgången har avyttrats till en förvärvare som är skattskyldig i landet.

Fokus i den här uppsatsen är IL 23 kap. 16 § som stagdar att en kvalificerad underprisöverlåtelse förutsätter att förvärvaren är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet där tillgången ingår. Det innebär att förvärvaren av tillgången ska vara skattskyldig för näringsverksamhet i Sverige och att tillgången hänför sig till den näringsverksamheten. Uppfylls det rekvisitet kommer omedelbar uttagsbeskattning att underlåtas.

2.3.2 Skattskyldighet för näringsverksamhet i Sverige

IL 23 kap. 16 § är ett exempel på en bestämmelse som syftar till att förhindra att obeskattade medel förs ut ur landet genom att inte tillåta underprisöverlåtelser över gränserna utan omedelbar uttagsbeskattning.

Paragrafen kan läsas som att en överlåtelse till underpris från ett svenskt bolag till ett utländskt bolag medför att skatt tas ut direkt som om tillgången har avyttrats till marknadsvärdet. På så vis görs en åtskillnad mellan inhemska och gränsöverskridande transaktioner. Av vad som framkommer i paragrafen ska förvärven vara skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet, vilket kan utgöra ett skydd för den svenska skattebasen. Regeringen föreslog i prop. 1998/99:15 att det behövdes bestämmelser om uppskov med beskattning vid underprisöverlåtelser av tillgångar i en näringsverksamhet. Regleringen skulle innebära att den nye ägaren skulle beskatta skillnaden mellan marknadsvärdet och skattemässigt värde när denne överlåter tillgången vidare till en ny förvärvare. Den                                                                                                                

12 Lodin m.fl., 2013 s. 533.

13 Prop. 1998/99:15 s. 126.

14 SOU 2005:99 s. 90.

15 Holme, SvSkT 2012:67 s. 547.

ursprungliga överlåtaren skulle ta upp tillgångens skattemässiga värde som intäkt.

Samtidigt skulle detta inte leda till tillfällen för skatteundandraganden. Propositionen tar dock inte upp förhållandet mellan den nationella bestämmelsen och EU-rätten.

Uttagsbeskattning kan undvikas vid en kvalificerad underprisöverlåtelse även när förvärvaren eller överlåtaren är ett utländskt bolag under förutsättningen att tillgången ingår i en rörelse som är föremål för beskattning i Sverige. Ett utländskt rättsubjekt ska således vara omedelbart skattskyldigt i Sverige för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår.

Sammanfattningsvis utgör kvalificerade underprisöverlåtelser ett hinder för omedelbar beskattning. Utländska juridiska personer kan däremot inte ta del av denna beskattningsförmån eftersom de inte är skattskyldiga i Sverige. Undantaget är när utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige

, vilket innebär att det finns en möjlighet för utländska företag i Sverige att få uppskov med beskattning.

Däremot behandlar min uppsats gränsöverskridande transaktioner inom EU, varvid min utgångspunkt är att underprisöverlåtelser sker till bolag som inte är skattskyldiga i Sverige.

2.4 Uttagsbeskattning och underprisregler för fysiska personer

2.4.1 RÅ 2002 not. 210

Mål C-436/00 X och Y vid EU-domstolen behandlade tvisten i RÅ 2002 not. 210 där A och B ansökte om ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN). X AB (Bolaget) som var moderbolag, ägdes av sökanden och av ett maltesiskt företag som sökandena inte hade ett ägarintresse i. Sökandena avsåg att sälja aktierna i Bolaget för underpris till ett nybildat aktiebolag som var dotterbolag till ett belgiskt bolag. Frågan i målet behandlade beskattningskonsekvenserna för värdeöverföring av aktiernas skattemässiga anskaffningsvärde. Frågan kom upp i SRN eftersom anskaffningsvärdet understeg det verkliga värdet. SRN tillämpade dåvarande lagstiftning och hävdade att beskattning                                                                                                                

16 Prop. 1998/99:15 s. 125.

17 A prop s. 166 f.

18 Se IL 6 kap. 7 §.

skulle ske som om överlåtelsen skett till marknadsvärdet, d.v.s. för skillnaden mellan aktiernas marknadsvärde och omkostnadsbelopp. SRN fann inte att den svenska regleringen var oförenlig med etableringsfriheten. Den svenska regleringen innebar att utländska bolag inom unionen inte kunde ta del av skatteförmånen som gällde för svenska bolag. Skatteförmånen innebar att uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser bara kunde undvikas vid värdeöverföringar till svenska företag. EU-domstolen ansåg till skillnad från SRN att Sverige hade diskriminerande regler i IL 53 kap. som inte var förenliga med den fria rörligheten för kapital. EU-domstolens motivering var att klagandena förhindrades möjligheten till uppskov med beskattning på övervärdet av aktierna, vilket inte var förenligt med unionsrätten.

2.4.2 Lagändring år 2008 i IL 53 kap. 2 §

Regeringen föreslog i prop. 2007/08:12 att harmonisera IL 53 kap. för att inte särbehandla underprisöverlåtelser från fysiska personer till juridiska personer inom eller utanför landet. På så vis skulle IL 53 kap. 2 § utvidgas till att även omfatta underprisöverlåtelser inom EES, under förutsättningen att överlåtaren eller någon närstående var delägare i det förvärvande bolaget. Den 1 januari 2008 genomfördes en lagändring i uttagsbeskattningsreglerna i IL 53 kap. 2 och 6 §§. Förslaget gick således igenom och har sin bakgrund i RÅ 2002 not. 210.

Fysiska personer kan idag till skillnad från juridiska personer genomföra underprisöverlåtelser till utlandet och beviljas uppskov med beskattning.

Inledande bestämmelse i IL 53 kap. 1 § anger att kapitlet behandlar överföringar till underpris från fysiska personer eller svenska handelsbolag till företag som överlåtaren eller någon närstående till denne äger andelar i och att bestämmelserna berör inkomstslaget kapital. Lydelsen i IL 53 kap. 2 § innebär att överföringar av orealiserade värden till förvärvande bolag beskattas när det bolaget senare avyttrar den överlåtna egendomen. Innan lagändringen år 2008 var lydelsen i IL 53 kap. 2 § att en underprisöverlåtelse från en fysisk person kunde överlåtas till ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag. Fysiska personer som                                                                                                                

19 RÅ 2002 not. 210.

20 Prop. 2007/08:12 bilaga 1 s. 30 f.

önskade att överlåta tillgångar till underpris utanför Sverige kunde inte utnyttja reglerna för att undgå omedelbar beskattning.

Idag anger lydelsen i IL 53 kap. 2 § att

”Bestämmelserna i 3-5 §§ gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp om överlåtelsen sker till ett företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och företaget är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i.”

Paragrafen hänvisar bland annat till 3 § där det stadgas att den överlåtna tillgången är avyttrad mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet eller marknadsvärdet om det är lägre. En reglering har således införts i IL 53 kap. 2 § som gör att överlåtelser kan ske utan direkt uttagsbeskattning oavsett om förvärvaren är ett svenskt eller utländskt företag inom EES. Bestämmelsen i IL 53 kap. 6 § har även ändrats så att omedelbar beskattning gäller vid avyttringar av kapitaltillgångar till utländska juridiska personer som inte ingår i EES-området. Det gäller oavsett om förvärvaren är ett företag som överlåtaren eller någon närstående till denne äger andelar i. Lydelsen i IL 53 kap. 6 § skiljer sig från 2 § genom att ange att en fysisk person som överlåter en tillgång till underpris till en utländsk juridisk person utanför EES som överlåtaren eller någon närstående äger andelar i, kommer att anses avyttrad till marknadspris. Det innebär att överlåtelsen till utländska juridiska personer utanför EES kommer att uttagsbeskattas för anskaffningsutgiften ökat med ett värde som motsvarar marknadsvärdet på tillgången, alternativt skillnaden mellan ersättningen och marknadsvärdet

.

21 Dahlberg, SN 2007 s. 525.

22 Se IL 53 kap. 8 §.

3 Artikel 49 FEUF om förbud mot inskränkningar i etableringsfriheten

3.1 Introduktion

I detta kapitel behandlas i avsnitt 3.2 innebörden av etableringsfriheten och i avsnitt 3.3 behandlas inskränkningar i etableringsfriheten. I dessa avsnitt tar jag upp Marks &

Spencer-målet eftersom EU-domstolen definierade begreppet i fallet. I avsnitt 3.3 tar jag även ställning till om villkoret på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § kan utgöra en restriktion mot etableringsfriheten. Min analys grundas mot bakgrund av EU- domstolens tolkning av vad som utgör hinder mot etableringsfriheten. I min bedömning tar jag del av mål C-378/10 Vale och mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal.

3.2 Etableringsfriheten

Etableringsfriheten återfinns i artiklarna 49-55 FEUF, där artikel 49 FEUF stadgar ett förbud mot inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig i en annan medlemsstats territorium. Med medborgare avses fysiska och juridiska personer enligt artikel 54 FEUF. Restriktioner för bolag att fritt etablera sig i andra medlemsstater är således förbjudna under artikel 49 FEUF.

I mål C-446/03 Marks & Spencer tolkade EU-domstolen etableringsfriheten som en rätt för unionsmedborgare att bilda och driva verksamhet på samma villkor som etableringsstaten har för sina egna medborgare. Dessutom har företag som bildats genom en medlemsstats lagstiftning rätt att utöka sin verksamhet inom unionen genom att bilda dotterbolag eller filialer i andra medlemsstater. Den fria rörligheten utgör även ett hinder för en medlemsstat att omöjliggöra för ett bolag som har bildats genom dess lagstiftning att etablera sig i en annan unionsstat.

23 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 30-31.

3.3 Inskränkningar i etableringsfriheten

3.3.1 Mål C-446/03 Marks & Spencer  

Artikel 49 FEUF säkerställer etableringsfrihet för juridiska personer, men medlemsstater kan vidta åtgärder i sin nationella lagstiftning som inskränker rörligheten. Åtgärderna ska dock vara proportionerliga med ändamålet med den begränsning som avses i nationell lagstiftning. Det brittiska målet C-446/03 Marks &

Spencer behandlade moderbolaget Marks & Spencer där bolaget ansökte om att få resultatutjämna inom koncernen. Ansökan avslogs från den brittiska staten med motiveringen att koncernavdrag enbart fick göras för koncernbolag inom landet.

Företaget ville få avdrag för sina förluster i dotterbolag i andra medlemsstater, varför frågan i EU-domstolen var om de nationella skattereglerna utgjorde en inskränkning i etableringsfriheten.

I domen uppgav EU-domstolen att de nationella reglerna om koncernavdrag utgjorde en skattelättnad för bolag bildade inom landet. Samtidigt kunde dotterbolag etablerade i andra medlemsstater inte tillgodogöra sig den brittiska skatteförmånen. Skattelagstiftningen utgjorde på så vis ett hinder för moderbolaget att utnyttja sin fria rörlighet att etablera dotterbolag i andra medlemsstater. EU-domstolen hävdade att trots det vägrade koncernavdraget vid gränsöverskridande resultatutjämning finns det anledning att tillåta inskränkningen om det är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. I målet kom EU-domstolen fram till att nationella åtgärder fick rättfärdigas ifall ändamålet med inskränkningen kunde uppnås. Nationella bestämmelser ska dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa ändamålen.

3.3.2 Utgör kravet på skattskyldighet i Sverige ett hinder mot etableringsfriheten?

Den 12 juli 2012 avgjorde EU-domstolen i mål C-378/10 Vale om gränsöverskridande omstrukturering av ett italienskt bolag till ett ungerskt bolag.

Bolaget bildades i Italien, avregistrerades och avsåg att driva verksamheten vidare i Ungern. Ärendet                                                                                                                

24 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 22.

25 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 27-28.

26 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 32-34 och 35.

27 Mål C-378/10 Vale p 1.

prövades i Ungern, som avslog ansökan om att registreras i bolagsregistret i landet då bolaget inte kunde flytta sitt säte till Ungern enligt ungerska regler.

Reglerna tillät ombildning av bolag som bildats enligt ungersk rätt, men tillät inte omorganisering av bolag som bildats enligt en annan medlemsstats rätt. Det medförde att inhemska och gränsöverskridande bolagsombildningar behandlades olika. Konsekvenserna av sådana regler var enligt EU-domstolen att bolag kunde förhindras och avskräckas från att bilda säte i en annan medlemsstat.

Liknande bestämmelser saknades i unionsrätten, men det utgjorde enligt EU-domstolen inte anledning till att medlemsstater får ha diskriminerande skattebestämmelser. Etableringsfriheten innebär att en verksamhet kan bedrivas genom ett fast driftställe i en värdmedlemsstat för obestämd tid. Den nationella lagstiftningen i målet avsåg att skydda borgenärer, minoritetsägare och att säkerställa en effektiv skattekontroll genom att omöjliggöra för gränsöverskridande omstruktureringar. Mot bakgrund av artiklarna 49 och 54 FEUF kunde de ungerska bestämmelserna inte vara av tvingade skäl av allmänintresse eftersom de gick utöver vad som var nödvändigt för att skydda borgenärer och för att säkerställa en effektiv skattekontroll.

I artikel 54 FEUF framkommer det att fördraget ska tillämpas på såväl fysiska som juridiska personer när bolag har bildats enligt en medlemsstats lagstiftning och som har säte inom unionen.

Med hänsyn till EU-domstolens synpunkter i Vale-domen kan enligt min mening kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § utgöra en diskriminerande åtgärd gentemot gränsöverskridande transaktioner. Det finns tre olika typer av diskriminering, direkt diskriminering, indirekt diskriminering och icke-diskriminerande restriktioner.

Med direkt diskriminering avses diskriminering p.g.a. nationalitet då lika situationer behandlas olika och olika situationer behandlas lika. Jag anser inte att lydelsen i IL 23 kap. 16 § stadgar en direkt eller indirekt diskriminering av utländska juridiska personer.

Indirekt diskriminering förekommer bland fysiska personer när nationalitet inte direkt grundar diskriminerande åtgärder. Konsekvenserna av diskrimineringen är ändå som om nationalitet varit den bakomliggande orsaken till diskrimineringen. Vad gäller icke- diskriminerande restriktioner kan dessa rättfärdigas enligt rule of reason-doktrinen som jag tar upp i kapitel 4. Med icke-diskriminerande restriktioner menas att det varken föreligger direkt eller indirekt diskriminering, men nationella vidtagna åtgärder är ändå                                                                                                                

28 Mål C-378/10 Vale p 9 och 12.

29  Mål C-378/10 Vale p 33-34 och 36.  

30  Mål C-378/10 Vale p 38-40.  

31 Dahlberg, 2012 s. 340.

oförenliga med friheterna i FEUF.

Enligt min mening är det sannolikt att kravet på skattskyldighet i Sverige utgör en icke-diskriminerande restriktion. Villkoret på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § gör ingen åtskillnad på nationalitet, d.v.s.

både svenska och utländska bolag omfattas av bestämmelsen. Följden av att ha ett krav på skattskyldighet i Sverige blir däremot att gränsöverskridande transaktioner missgynnas i förhållande till inhemska. Det innebär att vid en objektiv jämförbar situation kommer de internationella överföringarna att särbehandlas när uppskov med beskattning enbart gäller för inhemska transaktioner. På så vis utgör kravet på skattskyldighet i Sverige en icke-diskriminerande restriktion, alternativt enbart ett hinder som inte är direkt eller indirekt diskriminerande.

Ett annat intressant fall som talar för att kravet på skattskyldighet i Sverige utgör ett hinder mot etableringsfriheten är mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal. I det målet var frågan om den portugisiska lagstiftningen om inkomstskatt för juridiska personer var oförenlig med artikel 49 FEUF. Bestämmelserna reglerade det fall när ett portugisiskt bolag flyttade sitt säte och sin verkliga ledning till en annan medlemsstat eller när en verksamhet som drivits vid ett fast driftställe förflyttades utomlands.

I det fallet väckte kommissionen talan mot den portugisiska staten mot bakgrund av att artikel 49 FEUF inte beaktades eftersom lagstiftningen stadgade att orealiserade värdeökningar skulle beskattas omedelbart efter det att ett bolag flyttar sitt säte till en annan medlemsstat.

Kommissionen hävdade att medlemsstaten åsidosatte etableringsfriheten i artikel 49 FEUF genom att ha sådana regler om beskattning av orealiserade värdeökningar. Den skatterättsliga särbehandlingen gällde mellan bolag som valde att flytta säte inom landet och bolag som valde etablering utanför landet.

Förfarandet stred enligt kommissionen mot fördraget eftersom bolag kan bildas genom nationell lagstiftning och sedan välja att utnyttja den unionsstadgade etableringsfriheten.

Kommissionen hävdade att när ett bolag väljer att ta del av sin rätt till fri etablering, d.v.s. att utöva sin verksamhet i ett annat land, ska det inte leda till en tidigare eller högre beskattning än vad som vore fallet om ett bolag stannade inom ursprungsmedlemsstaten.

Syftet med artikel 49 FEUF är att inskränkningar i etableringsfriheten förbjuds i ursprungsstaten, samtidigt ska det råda nationell

32 A a s. 345-347.

33 Mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 1.

34 Mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 7.

35 Mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 22.

likabehandling i mottagande medlemsstat.

I domen i mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal konstaterade EU-domstolen att Portugal åsidosatte sina förpliktelser gentemot artikel 49 FEUF. EU-domstolen fastställde att den diskriminerande bestämmelsen innebar att beskattning inte fick ske direkt på orealiserade värdeökningar vid transaktioner inom landet, men däremot vid utflyttning ur landet. Det utgjorde en begränsning i fri rörlighet som stadgas i artikel 49 FEUF.

På så vis bekräftades kommissionens argument, eftersom bolag vid inhemska transaktioner hade rätt till andra alternativ än att utsättas för omedelbar uttagsbeskattning.

Enligt min uppfattning påminner de nationella bestämmelserna i mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal om den svenska regeln i IL 23 kap. 16 §. Det grundar jag på att båda bestämmelserna hävdar omedelbar uttagsbeskattning vid gränsöverskridande transaktioner. Med hänsyn till att EU-domstolen ansåg att den nationella lagstiftningen utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten lutar det mot att även kravet på skattskyldighet i Sverige i 16 § utgör ett hinder. Jag anser därför att stöd finns att hämta från EU-domstolens praxis som tyder på att det svenska kravet på skattskyldighet i Sverige i 16 § utgör ett hinder mot etableringsfriheten. EU-domstolen påpekade även i mål C-9/02 de Lasteyrie du Saillant att varken en snäv eller obetydlig begränsning av etableringsfriheten är tillåten.

Fastän det saknas ett uttryckligt förbud i den nationella lagstiftningen att en person inte får utöva sin rätt till fri etablering i en annan medlemsstat kan nationella åtgärder ändå verka avskräckande. Det innebär att nationella åtgärder som begränsar den enskildes önskan att utnyttja etableringsfriheten utgör en otillåten inskränkning i etableringsfriheten.

Avslutningsvis vill jag även nämna principerna om en effektiv och likvärdig lagstiftning. När det gäller harmoniserade regler på området inkomstskatt nämnde EU- domstolen i mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien att eftersom det saknas EU- rättsliga bestämmelser samt harmoniserade åtgärder har medlemsstater befogenhet att dela upp beskattningsrätten genom skatteavtal samt OECD:s modellavtal

. Samtidigt ska etableringsfriheten beaktas fastän frågor om direkt skatt omfattas av medlemsstaternas befogenhet.

När det saknas fördragsbestämmelser ska varje medlemsstat ha regler som skyddar enskildas rättigheter och som inte är mindre                                                                                                                

36 Mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 24-25.

37 Mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 35-36.

38 Mål C-9/02 de Lasteyrie du Saillant p 43.

39 Mål C-9/02 de Lasteyrie du Saillant p 45.

40 OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet.

41 Mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien p 47.

förmånliga (likvärdighetsprincipen) eller medför att rättigheter inte upprätthålls (effektivitetsprincipen).

I enlighet med effektivitetsprincipen ska värdmedlemsstaten beakta att bolaget uppfyllt villkoren i ursprungsmedlemsstaten. Uppgifterna om ett bolag som ansökt om ombildning får inte nekas med hänsyn till de två principerna.

Enligt min mening saknades effektiva och likvärdiga regler i nationell rätt i Vale-målet.

Följden blev att EU-domstolen ansåg att de nationella åtgärderna var diskriminerande och utgjorde restriktioner mot etableringsfriheten. Förutom vikten av en effektiv och likvärdig lagstiftning ska nationella domstolar vid osäkerhet om hur unionsrätten ska tolkas begära ett förhandsavgörande av EU-domstolen enligt artikel 267 FEUF.

Nationell domstol har en förpliktelse att begära ett förhandsavgörande eftersom bolag saknar rätten att överklaga ett nationellt beslut till EU-nivå. EU-domstolen tolkar fördragsartiklarna, men det är den nationella domstolen som slutligen avgör frågan i det individuella fallet. Om den nationella åtgärden som framkommer i IL 23 kap. 16 § skulle vara aktuell för prövning vid EU-domstolen finns det möjlighet att rättfärdiga den nationella åtgärden. Det är under förutsättningen att den svenska åtgärden skulle anses utgöra en restriktion i juridiska personers rätt att fritt etablera sig i andra medlemsstater.

42  Mål C-378/10 Vale p 48.  

43  Mål C-378/10 Vale p 61-62.  

4 Fyra rättfärdigandegrunder

4.1 Introduktion

Mot bakgrund av att i kapitel 3 ha fastställt att villkoret på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § med sannolikhet utgör ett hinder mot etableringsfriheten kommer kapitel 4 att behandla rättfärdigandegrunderna. I avsnitt 4.2 förklaras rule of reason-doktrinen, eftersom nationella åtgärder kan rättfärdigas om fyra förutsättningar är uppfyllda. Av de fyra rättfärdigandegrunderna ska jag börja redogöra för fördelningsargumentet, d.v.s.

fördelning av beskattningsrätten i samband med den skatterättsliga territorialitetsprincipen. I avsnitt 4.3 behandlas därför fördelning av beskattningsrätten som rättfärdigandegrund med uttalande från generaladvokat Kokott. Därefter behandlas skatteflykt som rättfärdigandegrund i avsnitt 4.4 med rättspraxis från EU-domstolen.

Nästa rättfärdigandegrund, upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang, behandlas i avsnitt 4.5. I det efterföljande avsnittet 4.6 redogörs för säkerställandet av en effektiv skattekontroll.

4.2 Rule of reason-doktrinen

Ett hinder mot etableringsfriheten är enligt artikel 49 FEUF otillåtet, om den inte kan rättfärdigas under rule of reason-doktrinen. Rule of reason-doktrinen är av vikt för att avgöra om kravet på skattskyldighet i Sverige utgör ett hinder mot etableringsfriheten som kan rättfärdigas.

Nationella bestämmelser som är oförenliga med den fria rörligheten kan vara rättfärdigade om det finns undantag i FEUF eller genom rule of reason-doktrin som grundas på rättspraxis

från EU-domstolen. Vad gäller FEUF kan artikel 52 tillämpas för att begränsa etableringsfriheten om nationell lagstiftning kan motiveras med hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Rule of reason, som enligt Dahlberg kallas förnuftsdoktrinen utvecklades i rättspraxis avseende den fria

44 Holme, SvSkT 2012:67 s. 547.

45 Rule of reason-doktrinen utvecklades i mål 8/74 Dassonville, mål 120/78 Cassis de Dijon och mål C 55/94 Gebhard.

rörligheten för varor.

Denna doktrin hävdar att fyra förutsättningar ska vara uppfyllda för att nationella åtgärder ska kunna rättfärdigas om det finns hinder mot etableringsfriheten. För det första ska de nationella reglerna vara tillämpliga på ett icke- diskriminerande sätt, för det andra ska reglerna framstå som motiverade med hänsyn till tvingande allmänintresse. Sedan ska de vara ägnade att säkerställa det ändamål som eftersträvas genom reglerna och de ska inte heller gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå den målsättningen.

Enligt första rekvisitet rättfärdigar rule of reason- doktrinen enbart icke-diskriminerade nationella åtgärder. På så vis kan direkt diskriminerande åtgärder i nationell skattelagstiftning inte falla in under rule of reason- doktrinen, utan är oförenliga med lydelsen i artikel 49 FEUF. Det andra rekvisitet innebär att nationella åtgärder kan rättfärdigas om de är motiverade av tvingande allmänintresse med hänsyn till fyra olika rättfärdigandegrunder. I medlemsstaters skattelagstiftning kan nationella bestämmelser rättfärdigas om de avser att säkerställa det ändamål som eftersträvas genom reglerna (tredje rekvisitet). Dessutom ska de nationella åtgärderna enligt en proportionalitetsbedömning inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet (fjärde rekvisitet). De fyra rättfärdigandegrunder som redogörs för i detta kapitel är för det första att avse att förhindra skatteflykt (skatteundandragande), för det andra att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang (skattekongruens). För det tredje kan nationella åtgärder vara avsedda att uppnå effektiv skattekontroll och för det fjärde åsyftas att skydda territorialitetsprincipen (fördelningsargumentet).

Den sistnämnda rättfärdigandegrunden har utvecklats genom praxis, t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer. Principen avser säkerställande av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater.  

46 Dahlberg, 2012 s. 350.

47 Mål C-55/94 Gebhard p 37.

48 Dahlberg, 2012 s. 353.

4.3 Fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater

4.3.1 Fördelning av beskattningsrätten vid resultatutjämning i utländska koncernen

Denna rättfärdigandegrund har redogjorts för av EU-domstolen i ett flertal fall, som t.ex. i mål C-337/08 X Holding där det nederländska bolaget X Holding ägde aktier i ett belgiskt bolag. Fallet behandlade resultatutjämning i en utländsk koncern som saknade lagstöd i nederländsk rätt.

Målet liknar Marks & Spencer och EU-domstolen har i båda fallen funnit att de nationella reglerna utgjort hinder mot etableringsfriheten, men som kunnat rättfärdigas genom principen om fördelning av beskattningsrätten. I X Holding-domen hävdade EU-domstolen att om bolag gavs möjligheten att välja om uppkomna förluster skulle beaktas i hemviststaten eller ursprungsmedlemsstaten skulle förfarandet få beskattningskonsekvenser. Ett sådant förfarande skulle riskera den fördelade beskattningsrätten mellan staterna eftersom beskattningsunderlaget skulle ökas i den ena staten och minskas i den andra med ett belopp som motsvarar överförda förluster.

Även mål C-414/06 Lidl Belgium behandlade omstrukturering i koncerner, där verksamhet skulle etableras i Luxemburg. Vid förlust avsåg Lidl Belgium att få göra avdrag i Tyskland eftersom bolaget utgjorde ett kommanditbolag i det landet. Den nationella myndigheten avslog ansökan för att bolaget inte beskattades i Luxemburg p.g.a. skatteavtalet mellan länderna. Däremot skulle bolaget fått avdrag för förlusten om det hade varit etablerat i Tyskland.

EU-domstolen kom fram till att den sorts särbehandling var tillåten med hänvisning till Marks & Spencer-domen om fördelning av beskattningsrätten. Motiveringen var att Lidl Belgium inte kunde tilldelas rätten att yrka avdrag i en annan medlemsstat när inkomster i Luxemburg inte togs upp till beskattning, utan var undantagna från beskattning. Dessutom hävdade EU-domstolen att hinder mot etableringsfriheten kunde rättfärdigas för att motverka risken att förluster utnyttjades två gånger i olika stater.

EU-domstolen beaktade rättfärdigandegrunderna i Marks & Spencer-fallet och godkände två av tre rättfärdigandegrunder i Lidl Belgium,

49 A a s. 373.

50 Mål C-337/08 X Holding p 29.

51 Dahlberg, 2012 s. 384.

52 Mål C-414/06 Lidl Belgium p 32 och 35.

dels fördelning av beskattningsrätten, dels behovet av att förhindra skatteflykt.

De tre rättfärdigandegrunderna i Marks & Spencer-fallet var för det första att vinster och förluster skulle behandlas i ett skattesystem för att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan berörda stater.

Den andra rättfärdigandegrunden var att förhindra att samma förluster beaktades två gånger och den tredje berättigandegrunden gällde risken för skatteundandragande. Med risk för skatteundandragande avses att organisera förluster inom koncernen i den medlemsstat med högst skattesats när värdet på förluster ökas.

EU-domstolen beslutade den 6 september 2012 för tredje gången huruvida de brittiska koncernavdragsreglerna stämde överens med etableringsfriheten. De två tidigare fallen är Marks & Spencer-målet och ICI-målet. Till skillnad från Marks &

Spencer som behandlade gränsöverskridande förlustutjämning så rörde mål C-18/11 Philips Electronics UK  förlustutjämning mellan ett brittiskt bolag och ett bolag med fast driftställe i Storbritannien, men som saknade hemvist i det landet.

Part i målet var Philips Electronics UK som hade skatterättsligt hemvist i Storbritannien och ingick i en koncern där moderbolaget hade säte i Nederländerna. Moderbolaget ingick i en joint venture och filialen LG.PD Netherlands hade ett fast driftställe i Storbritannien. Philips Electronics UK ansökte om ett koncernavdrag från sitt överskott till underskottet i LG.PD Netherlands. Skattemyndigheten å andra sidan avslog avdragsyrkandet då underskottsföretaget fick dra av överskott genererade i Nederländerna.

Enligt den brittiska staten kunde inte den nederländska filialen överlåta sin förlust till Philips Electronics UK som hade huvudkontor i landet och som gick med vinst.

Den brittiska lagstiftningen motiverades mot bakgrund av att förhindra dubbla underskottsavdrag i både Storbritannien och Nederländerna, att bevara en fördelning av beskattningsrätt mellan medlemsstaterna, alternativt en kombination av båda alternativen. EU-domstolen prövade ifall sådana diskriminerande skattebestämmelser medförde att artikel 49 FEUF begränsades. Restriktionen mot etableringsfriheten innebar att bolag utan hemvist i en medlemsstat förhindrades från att etablera sig i en annan medlemsstat.

En jämförelsesituation skulle vara om filialens underskott kunde ha överlåtits till Philips                                                                                                                

53 Mål C-414/06 Lidl Belgium p 41.

54 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 43.

55 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 47 och 49.

56  Cejie & Hilling, SN 2012 s. 882.  

57 Mål C-18/11 Philips Electronics UK  p 6-8.

58 Brokelind, SvSkT 2012:2 s. 103.

59 Mål C-18/11 Philips Electronics UK  p 20-21.

Electronics UK om förlusten hade genererats i ett bolag med hemvist i Storbritannien.

Visserligen kunde lagstiftningen förhindra dubbla underskottsavdrag, men vad gäller fördelning av beskattningsrätten ansåg EU-domstolen att det inte kunde åberopas som rättfärdigandegrund. Anledningen var att Storbritanniens beskattningsrätt inte skulle påverkas av om det var tillåtet att ett bolag med hemvist i landet överförde underskott till ett annat bolag med endast fast driftställe i landet.

Sammanfattningsvis kunde lagstiftningen inte rättfärdigas enbart för att det var fråga om ett brittiskt skatteavdrag.

Därmed innebar de aktuella bestämmelserna ett hinder mot etableringsfriheten som inte kunde motiveras av allmänintresset att behålla en avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan länderna.

Dessutom påpekade EU-domstolen att etableringsfriheten ska vara effektiv, därför måste det finnas en möjlighet för bolaget utan hemvist i staten, att utnyttja koncernavdrag från överskottet.

4.3.2 Fördelning av beskattningsrätten p.g.a. skatteavtal

Skatteavtal ingås mellan två stater för att fördela beskattningsrätten mellan de två avtalsslutande stater. EU-domstolen har accepterat att medlemsstater har behörighet att ingå skatteavtal för att fördela beskattningsrätten.

Skatteavtal innehåller fördelningsartiklar

, som anger att värden som har genererats i en stat ska beskattas där.

Det ger både hemviststaten och källstaten rätt att beskatta inkomster som har anknytning till den staten. På samma sätt stadgar IL 23 kap. 16 § att inkomster uppkomna inom svenskt territorium omfattas av svensk skattskyldighet.

Det innebär att direkt uttagsbeskattning tillämpas när utländska rättssubjekt är förvärvare av en tillgång som de inte är skattskyldiga för i Sverige.

Enligt min mening skulle kravet på skattskyldighet i Sverige kunna accepteras som fördelningsargument precis som skatteavtal fördelar beskattningsrätten mellan två stater.

60 Mål C-18/11 Philips Electronics UK  p 25 och 27.

61 Brokelind, SvSkT 2012:2 s. 103.

62 Mål C-18/11 Philips Electronics UK  p 35.

63 Mål C-18/11 Philips Electronics UK  p 39.

64 Mål C-470/04 N p 44.

65 I OECD:s modellavtal utgör artiklarna 6-22 fördelningsartiklar.

66 SOU 2005:99 s. 82.

67 SOU 1998:1 s. 182.