Rapport från kommissionen om skattemässig

3.5.3.1 Inledning

Kommissionen kom 2006 ut med en rapport som var avsedd att ytterligare belysa proble- matiken på resultatutjämningsområdet.136 _{Inom EU medför avsaknaden av enhetliga be-}

stämmelser för gränsöverskridande resultatutjämning att konkurrensen minskar och de dominerande företagen drabbas på lång sikt då de får mindre tryck på sig att effektivisera sin verksamhet vilket leder till högre priser för samtliga aktörer på den inre marknaden.137 Vidare påverkar avsaknaden av gränsöverskridande resultatutjämning företagens beslut an- gående etablering på nya marknader. Det är de stora medlemsstaterna som gynnas för till- fället då möjligheterna för investering är större i dessa.138

I nuläget är det endast ett fåtal medlemsstater som tillåter gränsöverskridande resultatut- jämning. Danmark och Frankrike har tillämpat ett sådant system under en längre tid medan Italien och Österrike nyligen infört detta.139 Med anledning av att medlemsstaterna i vissa fall inte tillåter gränsöverskridande resultatutjämning och i andra fall använder sig av olika system har kommissionens varit mån om att införa gemensamma åtgärder mot problemati-

132 _{Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, (Rudingrapporten), s. 19-21.} 133 _{COM(90) 595 final, Proposal for a council directive concerning arrangements for the taking into account}

by enterprises of the losses of their permanent establishments and subsidiaries situated in other member states.

134 _{Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, (Rudingrapporten), s. 27-32.} 135 _{KOM(2003) 726 slutlig, En inre marknad utan företagsskattemässiga hinder – uppnådda resultat, pågående}

initiativ och uppgifter som återstår att lösa, s. 10.

136 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer.} 137 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 4.} 138 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 3.} 139 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 6, fotnot}

ken kring gränsöverskridande resultatutjämning. I denna rapport har kommissionen försökt att skapa riktade åtgärder för att få bukt med problemet i avvaktan på att ett förslag om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas läggs fram.140 _{De riktade åtgärderna skall vara lät-}

tare att utforma och genomföra men få en mindre räckvidd än en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. Någon harmonisering av skattebaser eller skattesystem skulle heller inte behöva genomföras. En riktad åtgärd kan i teorin dessutom införas av endast en medlems- stat, så kallat unilateralt. Kommissionen anser dock att det skulle var mest lämpligt om ur- sprungslandet och det land där den utländska investeringen genomförs samordnar sig.141

Tre alternativ har presenterats som möjliga åtgärder; slutlig förlustöverföring, temporär för- lustöverföring och beskattning innevarande period av dotterbolags resultat. Dessa metoder presenteras endast kort i kommissionens rapport och den diskussion som förs nedan är ba- serad på den kortfattade informationen.

3.5.3.2 Slutlig förlustöverföring

Slutlig förlustöverföring innebär en slutlig överföring av vinster och förluster utan återvin- ning, såvida balanserade motåtgärder inte införs.142 _{Exempel på sådana system är förlustut-}

jämning inom en koncern och koncernbidrag. För tillfället tillämpar sju medlemsstater så- dana system på den inhemska marknaden.143 Ett system med slutlig förlustöverföring skulle skapa en ojämn fördelning av inkomster mellan medlemsstater, främst skulle den medlems- staten dit förlusten överförs gå miste om skattemässiga inkomster. För att balansera detta föreslår kommissionen att ett avräkningssystem skulle införas som innebär att medlemssta- ten där det bolag som överför förlusten är etablerat kompenserar medlemsstaten där det övertagande bolaget har sitt säte. Ett sådant system skulle behöva ta hänsyn till skillnader i skattesatser och skatteredovisningsregler såväl som skatteplaneringsfrågor.144 _{Problem kan}

uppstå då det är staterna som kompenserar varandra för eventuella inkomstbortfall, på det sättet behöver koncerner aldrig beröras av sina skatteplaneringsbeslut eftersom medlems- staterna på egen hand tar hand om detta. Enligt etableringsfriheten och praxis från EG- domstolen skall det vara möjligt att utnyttja eventuella fördelaktiga skattebestämmelser som lagstiftningen i en medlemsstat erbjuder.145 _{I det fall medlemsstaterna kompenserar var-}

andra i efterhand är det lönlöst för en stat att ha ett fördelaktigt system för resultatutjäm- ning då detta innebär att den ändå måste dela med sig av skatteintäkten.

3.5.3.3 Temporär förlustöverföring

En temporär förlustöverföring innebär, som namnet antyder, att ett dotterbolags förlust dras av från ett moderbolags vinst temporärt. När dotterbolaget sedan blir vinstdrivande förs förlusten tillbaka och moderbolaget beskattas för motsvarande belopp. Detta är sam- ma metod som användes i förslaget från kommissionen 1990.146 _{Det är tveksamt om med-}

140 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 8.} 141 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 8.} 142 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 9.} 143 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 7.} 144 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 9.} 145 _{Se till exempel C-212/97 Centros.}

lemsstaterna är villiga att använda sig av en sådan metod då de inte tidigare kunnat enas om detta. Ett sådant förslag kan missgynna medlemsstaterna i de fall då koncerner systematiskt väljer att driva förlustbringande dotterbolag för att minska det beskattningsbara resultatet i moderbolaget. Ur skattemässig synpunkt skulle detta kunna vara en oroväckande tanke, det skall dock hållas i åtanke att företag och koncerner är måna om att uppvisa positiva resultat ur en affärsmässig synvinkel. I det förslag som presenterades 1990147 _{fanns en bestämmelse}

som motverkade detta genom att förlusten återfördes senast fem år efter avdraget eller i det fall då dotterbolaget försatts i konkurs, omvandlats eller sålts. Förslag angående temporär förlustöverföring tycks vara den bästa lösningen på resultatutjämningsproblematiken då fö- retagen endast lånar förluster av varandra. Metoden undanröjer de nackdelar för kassaflö- det som annars skulle uppstå. Det innebär i teorin att varje bolag slutligen får stå för sin egen vinst eller förlust och att den medlemsstat som innehar beskattningsrätten i slutändan får beskatta den inkomst som den har rätt till. Kommissionen menar att den temporära för- lustöverföringen är relativt enkel att använda.148 _{Vissa svårigheter med metoden bör dock}

uppmärksammas. En av dessa är att det kan bli svårt att hålla reda på vilka förluster som lånas mellan bolag vilket ökar risken för att förluster faktiskt utnyttjas två gånger, så kallad ”double-dip”. Framförallt kan det vara svårt för myndigheter i olika medlemsstater att kon- trollera huruvida en förlust redan använts.

3.5.3.4 Beskattning innevarande period av dotterbolags resultat

Enligt detta system beaktas samtliga vinster och förluster inom hela koncernen (ett allom- fattande system) eller utvalda koncernföretag (ett selektivt system) under en bestämd tids- period på moderbolagets nivå. För att undanröja dubbelbeskattning skulle avräkningsmeto- den användas. Nackdelen med det selektiva systemet är att företagen förmodligen skulle ägna sig åt aggressiv skatteplanering medan nackdelen med det allomfattande systemet främst är de ökade kostnader som det skulle medföra att göra en ny beräkning av koncern- företagets inkomster enligt reglerna i moderbolagets hemviststat.149 Lösningen med be- skattning av innevarande period av dotterbolagets resultat är ett förslag som liknar det för- lag som lagts fram för en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. En koncern kan utnyttja förluster och kvitta dessa mot de vinster som koncernbolagen uppvisar. På så sätt behand- las koncernen som en ekonomisk enhet och beskattas för det sammanlagda resultatet som den uppvisar. Av det allomfattande och det selektiva systemet skulle ett allomfattande sy- stem vara att föredra då företag inte får möjlighet att på egen hand bestämma vilka bolag inom en koncern som skall konsolideras. Istället skulle hela koncernens vinster och förlus- ter beaktas och beskattas.

3.5.3.5 Sammanfattning

Kommissionen har i sin rapport från 2006 pekat på att resultatutjämning är en viktig fråga inom gemenskapen och den bör därför harmoniseras mellan medlemsstaterna. Ett förbud mot gränsöverskridande förlustavdrag undergräver konkurrenskraften hos företag och koncerner inom EU i jämförelse med världsmarknaden. Av denna anledning har kommis- sionen lagt fram tre förslag för att möjliggöra en sådan harmonisering; slutlig förlustöverfö-

147 _{COM(90) 595 final, Proposal for a Council Directive concerning arrangements for the taking into account} by enterprises of the losses of their permanent establishment and subsidiaries situated in other Member States.

148 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 9.} 149 _{KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 10.}

ring, temporär förlustöverföring och beskattning innevarande period av dotterbolags resul- tat. Då kommissionens rapport endast beskriver förslagen kortfattat är det svårt att analyse- ra konsekvenserna av dessa.

3.6

Sammanfattning

Resultatutjämning på EU-nivå har utvecklats de senaste åren. Inom ett företag tillåts resul- tatutjämning mellan fasta driftställen och dess säte. EG-domstolen har uttalat att ett fast driftsställe inte får diskrimineras beroende på var dess säte är etablerat, något som bland annat AMID slog fast. Inom koncerner har dock inte samma utveckling skett. EG- domstolen är fortfarande tveksam till att tillåta resultatutjämning mellan dotter- och mo- derbolag som är etablerade i olika stater. Domstolen har i flera domar, bland andra Marks & Spencer och OY AA, anfört att även då de nationella reglerna i sig strider mot EG- fördragets artikel 43 om etableringsfrihet kan de ändå rättfärdigas ur ett tungt vägande all- mänintresse hos den berörda medlemsstaten. I Marks & Spencer, som behandlade Storbri- tanniens lagstiftning, förlorade medlemsstaten målet beroende på att dess lagar var opro- portionerliga till det syfte de var ägnade att uppnå. Vad som kan utläsas ur denna dom är att gränsöverskridande resultatutjämning för koncerner endast är tillåtet när förlusten är slutgiltig och alla möjligheter att beakta förlusten i den medlemsstat där dotterbolaget är etablerat uttömts. Resultatet blir att koncerner avskräcks från att etablera sig utomlands ef- tersom möjligheterna till gränsöverskridande resultatutjämning är begränsade.

Många försök har gjorts att reglera gränsöverskridande resultatutjämning och redan 1990 lade kommissionen fram ett förslag till direktiv på området. När konsensus inte kunde nås i rådet på över tio år drogs förslaget tillbaka i början av 2000-talet. Olika alternativ till hur problematiken med gränsöverskridande resultatutjämning skulle kunna lösas har diskute- rats. Bland annat har kommissionen i olika rapporter berört huruvida slutlig förlustöverfö- ring, temporär förlustöverföring eller beskattning innevarande period av dotterbolags resul- tat skulle vara bra lösningar. Inget av dessa förslag har dock genomförts och kommissionen har därför uttryckt sin avsikt att lägga fram ett nytt förslag till direktiv som skulle ge en hel- hetslösning på de skattmässiga problem som nu existerar på den inre marknaden. Man har därför satt samman en arbetsgrupp som arbetar med att utforma en gemensam konsolide- rad bolagsskattebas som ska presenteras i slutet av 2008. Arbetsgruppens rapport kommer att behandlas ingående i nästa kapitel.

4

Resultatutjämning med en gemensam konsolide-

rad bolagsskattebas

4.1

Inledning

Etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget ger företag en rätt att fritt etablera sig inom gemenskapen. Detta har medfört att EU har kommit att bli deras hemmarknad, till skillnad från individuella medlemsstater. För tillfället finns 27 medlemsstater som har olika och ofta överlappande bolagsskattesystem inom EU och detta kan i många fall skapa skattemässiga svårigheter för såväl medlemsstater som företag när det gäller resultatutjäm- ning. Kommissionen har därför länge arbetat med att samordna bolagsbeskattningen inom EU. Huvudprinciperna för samordning har enligt kommissionen varit;

undanröjande av diskriminering och dubbelbeskattning,

förebyggande åtgärder för att motverka utebliven beskattning eller skattefusk och
minskade efterlevnadskostnader för enskilda eller företag som omfattas av mer än

ett skattesystem.150

Ett förslag som länge diskuterats är möjligheten till en gemensam konsoliderad bolagsskat- tebas (Common Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB). Ett lagförslag angående detta förväntas läggas fram i slutet av 2008.151 _{För att nå detta mål har det inrättats en arbets-}

grupp (CCCTB WG) som består av experter från medlemsstaternas förvaltningar, närings- livet och akademiska kretsar. Arbetsgruppen har arbetat fram ett antal rapporter där den senaste detaljerat anger hur skattebasen kommer att fungera. Nedan kommer arbetsgrup- pens rapport att beskrivas utförligt ur ett resultatutjämningsperspektiv från såväl ett företag som en koncerns synvinkel.