I
N T E R N A T I O N E L L AH
A N D E L S H Ö G S K O L A NHÖGSKO LAN I JÖNKÖPI NG
H a r m o n i s e r i n g a v b o l a g s b e
s k a t t n i n g e n i n o m E U m e d a v
-s e e n d e p å r e -s u l ta t u t j ä m n i n g
Magisteruppsats inom skatterätt
Författare: Karolina Rychtanek Annika Svanfeldt Handledare: Anna Gerson
J
Ö N K Ö P I N GI
N T E R N A T I O N A LB
U S I N E S SS
C H O O L Jönköping UniversityT h e h a r m o n i s a t i o n o f
c o r p o r a t e i n c o m e ta x e s
w i t h i n t h e E U f r o m a l o s s
c o m p e n s a t i o n p e r s p e c t i v e
Master’s thesis within Tax Law Author: Karolina Rychtanek
Annika Svanfeldt Tutor: Anna Gerson
Magisteruppsats inom skatterätt
Titel: Harmoniseringen av bolagsbeskattning inom EU med avseende på resultatutjämning
Författare: Karolina Rychtanek Annika Svanfeldt Handledare: Anna Gerson
Datum: 2008-01-16
Ämnesord EG-skatterätt, bolagsbeskattning, resultatutjämning, gemensam konsoliderad bolagsskattebas.
Sammanfattning
Harmoniseringen av bolagsbeskattningen inom EU har länge gått långsamt. Trots att eta-bleringsfriheten i artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget stadgar att företag har rätt att starta och driva verksamhet i andra medlemsstater finns det fortfarande skattemässiga hinder som avskräcker från sådana etableringar. Endast ett fåtal direktiv har utfärdats inom bolagsbe-skattningen för att underlätta för företag på den inre marknaden. Anledningen till avsakna-den av reglering är att artikel 94 i EG-fördraget föreskriver att rådet måste vara enigt vid utfärdandet av direktiv inom direkt skatt i vilket bolagsbeskattning inkluderas. Eftersom det saknas tillräcklig reglering har EG-domstolen kommit att spela en roll i harmoniseringsar-betet. Domstolens domar skapar en negativ harmonisering där nationell lagstiftning döms som oförenlig med EG-fördraget men ger samtidigt inget förslag på ny reglering. Det är även ett problem när de olika medlemsstaterna skall tolka domstolens domar och tillämpa dem i de egna rättssystemen. Resultatet blir en osäkerhet inom bolagsbeskattningen som inte främjar EU:s vision om en fungerande inre marknad.
Ett område där bristen på harmoniserade bestämmelser är ett problem är gränsöverskri-dande resultatutjämning. Inom ett företag tillåts oftast resultatutjämning och EG-domstolen har slagit fast att en medlemsstats lagstiftning inte får diskriminera ett fast drift-ställe baserat på var dess säte är etablerat. För företag som valt att organisera sin verksam-het i form av en koncern ser situationen dock annorlunda ut. Resultatutjämning mellan bo-lag i olika medlemsstater tillåts endast i vissa specifika fall. Kommissionen har dock bo-lagt fram olika förslag på hur problemet med gränsöverskridande resultatutjämning skulle kun-na lösas. I dagsläget arbetar kommissionen med ett förslag till direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas.
Den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen skulle innebära att företag och koncer-ner får konsolidera sitt resultat från verksamhet i de olika medlemsstaterna. Nettoresultatet delas sedan ut till de olika bolagen eller de fasta driftställena enligt en fördelningsmekanism och varje bolag betalar skatt till den egna staten på det tilldelade resultatet. Många med-lemsstater är kritiska till detta av rädsla för att förlora skatteintäkter medan företagen ser en möjlighet att minska sina fullgörandekostnader. Det har dock redan nu utkristalliserats vissa frågor som skulle kunna innebära problem med den gemensamma konsoliderade bolags-skattebasen. Två av de viktigaste är enhällighetskravet enligt artikel 94 i EG-fördraget och fördelningsmekanismen.
En alternativ lösning till en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, om inte enhällighets-kravet kan uppfyllas, är att ett mindre antal medlemsstater börjar tillämpa basen. På så sätt skulle övriga medlemsstater få en möjlighet att se hur den fungerar i praktiken. Kommis-sionens förhoppning är då att fler medlemsstater skall ansluta sig så som har skett med va-lutaunionen. Ett annat alternativ är att utfärda direktiv för mindre områden inom bolagsbe-skattningen. Ett sådant område skulle kunna vara gränsöverskridande resultatutjämning. Det torde vara lättare att nå enighet i rådet när ett beslut rör en mindre ingripande åtgärd än en gemensam konsoliderad bolagsskattebas.
I dagsläget hindrar bristen på harmoniserade regler på området många företag och koncer-ner att utöva verksamhet på den inre marknaden. Oberoende av vilken metod som väljs är det viktigt att en lösning hittas på problemen med gränsöverskridande resultatutjämning.
Master’s Thesis in Tax Law
Title: The harmonisation of corporate income taxes within the EU from a loss compensation perspective
Author: Karolina Rychtanek
Annika Svanfeldt
Tutor: Anna Gerson
Date: 2008-01-16
Subject terms: EC tax law, corporate taxation, loss compensation, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)
Abstract
The harmonisation of corporate income taxes within the EU has had a slow progression. Although the freedom of establishment, according to articles 43 and 48 EC, states that companies have a right to take up and pursue business in other Member States, there are still obstacles related to corporate taxation that makes companies reluctant to such establishments. The fact that the Council, according to article 94 EC, has to act unanimously when issuing directives within direct taxation means that few directives have been issued within the area of corporate taxation. This is one of the reasons why the harmonisation of corporate taxation has been slow. Since there is a lack of uniform regulations the rulings from the European Court of Justice (ECJ) has come to play an important role. This creates a negative harmonisation where national laws are considered to be incompatible with the EC Treaty but suggestions to new regulations are not offered. When the Member States interpret the rulings from the ECJ and apply them in their national courts the interpretations often differs between Member States which create uncertainty. This does not promote the vision of an internal free market within the EU. The cross-border loss compensation part of corporate taxation is one area being a problem due to the lack of harmonisation. Loss compensation between a company and its permanent establishment in another Member State is allowed since the ECJ has ruled that permanent establishment cannot be discriminated based on nationality. However, for groups of companies the situation is different. Loss compensation between group companies established in different Member States is only allowed under certain specific circumstances. The Commission is currently trying to find a solution and a proposal for a directive regarding a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) will be presented in the end of 2008.
Under the CCCTB companies would be allowed to consolidate the results from different establishments in the various Member States. The net result would then be distributed according to a sharing mechanism and each permanent establishment or subsidiary would pay tax in the Member State where it is established. Many Member States are hesitant towards the CCCTB out of fear of losing tax revenues while most companies see a possibility to reduce their compliance costs. It is however, already now obvious that there are some topics that can be identified as potential problems with the CCCTB, two of the major being the unanimity requirement in the Council and the design of the sharing mechanism.
One solution, if unanimity cannot be achieved in the Council, is that only a few Member States implement the CCCTB. In this way the other Member States will be given the opportunity to evaluate how the base works. This could encourage the other Member States to join, as has been the case with the European Monetary Union. Another alternative is to issue directives for limited areas within corporate taxation, such as loss compensation. Unanimity in the Council would be easier to achieve using this procedure.
The lack of harmonised regulations is presently making it difficult for companies to act in the internal market. Regardless which method is used, it is important to find a solution for the problems related to cross-border loss compensation.
Innehåll
1
Inledning... 4
1.1 Bakgrund ... 4 1.2 Syfte ... 5 1.3 Metod ... 5 1.4 Disposition ... 62
Utvecklingen på bolagsbeskattningens område ... 7
2.1 Inledning ... 7
2.2 EG-fördraget... 7
2.3 Direktiv... 8
2.4 Negativ harmonisering genom EG-domstolens avgöranden ... 10
2.5 Rättfärdigandegrunder och diskriminering ... 10
2.6 Skattepolicyn inom EG ... 13
2.7 Sammanfattning ... 15
3
Resultatutjämning ur ett EG-perspektiv... 16
3.1 Inledning ... 16
3.2 Inom ett företag- fast driftställe ... 16
3.2.1 Inledning ... 16
3.2.2 AMID ... 17
3.2.3 Sammanfattning... 18
3.3 Inom en koncern- dotterbolag... 18
3.3.1 Inledning ... 18
3.3.2 Marks & Spencer ... 19
3.3.3 Oy AA... 22
3.3.4 Sammanfattning... 25
3.4 Analys av rättsläget ... 26
3.4.1 Inledning ... 26
3.4.2 För företag med fasta driftställen ... 26
3.4.3 För företag inom koncerner... 26
3.4.4 Sammanfattning... 27
3.5 Utvecklingen på området ... 28
3.5.1 Förslag om direktiv angående resultatutjämning 1990... 28
3.5.2 Rudingrapporten ... 29
3.5.3 Rapport från kommissionen om skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer... 30
3.6 Sammanfattning ... 33
4
Resultatutjämning med en gemensam konsoliderad
bolagsskattebas ... 34
4.1 Inledning ... 34
4.2 Förslaget ur arbetsgruppens synvinkel ... 34
4.2.1 Inledning ... 34
4.2.2 Tekniska lösningar ... 35
4.2.3 Konsolidering ... 36
4.2.4 Sammanfattning... 38
4.4 Ur medlemsstaternas synvinkel... 39 4.5 Ur företagens synvinkel ... 40 4.6 Problemområden ... 41 4.6.1 Inledning ... 41 4.6.2 Fördelningsmekanismen ... 42 4.6.3 Konsolideringsgränsen... 43 4.6.4 Redovisning för skatteändamål... 44 4.6.5 Skatteparadis ... 45 4.6.6 Skatteupplägg ... 46
4.6.7 Enhällighet och implementering ... 46
4.6.8 Sammanfattning... 48
4.7 Sammanfattning ... 48
5
Avslutande analys ... 50
5.1 Vad står i vägen för harmonisering på bolagsbeskattningens område?... 50
5.2 Vilken är EG-domstolens roll i harmoniseringsarbetet? ... 51
5.3 Kommer den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen att antas? ... 51
5.4 Alternativ till den gemensamma konsoliderade bolagsskattebasen ... 52
5.4.1 Inledning ... 52
5.4.2 Ett mindre antal medlemsstater påbörjar harmoniseringen... 52
5.4.3 Reglering av gränsöverskridande resultatutjämning ... 53
5.4.4 Sammanfattning... 54
5.5 Sammanfattning ... 54
Förkortningar
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
CCCTB WG Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group EEG-fördraget Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska
ge-menskapen
EG Europeiska gemenskapen
EG-domstolen Europeiska gemenskapernas domstol
EG-fördraget Fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen
EU Europeiska unionen
IAS International Accounting Standards
ICTA Income and Corporation Tax Act 1988
IFRS International Finance Reporting Standards
Kommissionen Kommissionen för de Europeiska gemenskaperna
1
Inledning
1.1
Bakgrund
Sedan 1990-talet har den direkta beskattningen harmoniserats genom två utvecklingslinjer, direktiv och EG-domstolens tolkningar av de grundläggande fyra friheterna.1
Harmonise-ringen av den direkta skatten är något som kanske inte var självklart för medlemsstater vid inträdet till EU och som ett flertal stater än idag motsätter sig.2 Domstolens uppgift är att
tolka EG-fördraget3 utifrån specifika frågeställningar och den har därför inte möjlighet att
ställa upp enhetliga lösningar för samtliga medlemsstater. Tolkningarna av fördraget har medfört att vissa nationella föreskrifter inte ansetts vara förenliga med de fyra friheterna och till följd av detta har medlemsstaterna rekommenderats att ändra sin nationella lagstift-ning.4 Bristen på harmonisering har medfört att det är EG-domstolens praxis som har
kommit att leda utvecklingen på området. Detta skapar en negativ integration där regler tas bort utan att ersättas av nya.5 Därför pågår ett omfattande arbete för att harmonisera de
na-tionella skattesystemen på den direkta beskattningens område. Ett flertal utredningar6 har under senare tid behandlat den direkta beskattningen och flera reformförslag7 diskuteras
för närvarande för att bland annat skapa ett enhetligt bolagsskattesystem inom EG.
Enligt EG-fördraget tillerkänns gemenskapsmedborgare etableringsfrihet vilket innebär en rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som medborgare i etableringsstaten.8 Vidare har bolag som har bildats i
enlighet med en medlemsstats lagstiftning och har sin huvudsakliga verksamhet inom ge-menskapen rätt att utöva sin verksamhet i en annan medlemsstat genom till exempel dot-terbolag.9 I de flesta medlemsstater förekommer resultatutjämning som innebär en
möjlig-het för företag och koncerner att tillgodoräkna sig underskott i ett fast driftsställe eller ett annat koncernbolag för att minska den beskattningsbara vinsten inom hela organisationen. Denna möjlighet finns för att uppnå neutralitet mellan att organisera verksamheten anting-en i ett bolag eller i flera närståanting-ende bolag. I exempelvis Sverige och Finland använder man koncernbidrag för att utjämna förluster och vinster inom koncerner.10 Storbritannien
1 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 214-215. 2 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 214.
3 Fördraget om upprättande av Europeiska Gemenskapen.
4 Bland annat Frankrike efter rättsfallet C-270/83 Avoir Fiscal och Storbritannien efter rättsfallet C-446/03 Marks & Spencer.
5 Ståhl Kristina, EU-samarbetes betydelse på den direkta beskattningens område – gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s. 392.
6 Se till exempel Report of the Committee of independent experts on company taxation. March 1992. (Rudingrapporten) och Company taxation in the internal market. SEC(2001) 1681.
7 Bland annat Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). 8 Artikel 43 EG-fördraget.
9 Artiklarna 43-48 EG-fördraget.
10 35 kap. Inkomstskattelagen (1999:1229) och 3 § Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986) (lag om koncernbidrag vid beskattningen).
vänder sig av en metod där bolag inom samma koncern får avräkna en förlust i ett bolag mot en vinst i ett annat.11 Resultatutjämning är ett område där de flesta medlemsstater
inom EU har regler som behandlar företag olika beroende på nationalitet. Detta har varit omdiskuterat under senare år, främst genom EG-domstolens dom i Marks & Spencer12 och
nu senast domen i målet Oy AA13. De flesta medlemsstaters lagstiftning förbjuder eller
be-gränsar gränsöverskridande resultatutjämning för att skydda sin nationella skattebas. Detta medför att internationella koncerner och företag i många fall behandlas mindre fördelaktigt då de inte har samma möjligheter att resultatutjämna som nationella koncerner. För att för-hindra olikbehandling vid resultatutjämning och andra gränsöverskridande transaktioner pågår harmonisering på företagsbeskattningens område genom bland annat direktiv och ett arbete mot en gemensam konsoliderad bolagsskattebas.
1.2
Syfte
Uppsatsen behandlar problematiken kring bristen på enhetlig europeisk lagstiftning på bo-lagsbeskattningens område. Syftet är att belysa den Europeiska gemenskapens väg mot en harmonisering av bolagsbeskattningen genom att analysera EG-domstolens domar, direktiv och en eventuell framtida gemensam konsoliderad bolagsskattebas med fokus på gräns-överskridande resultatutjämning.
1.3
Metod
Som rättskällor kommer EG-fördraget, praxis från EG-domstolen och rapporter från EU:s olika organ, rådet och kommissionen att användas. För att komplettera dessa kommer även doktrin och artiklar som behandlar ämnet att beröras.
Eftersom det på området resultatutjämning inte finns några klara bestämmelser ur ett perspektiv i form av fördrag eller direktiv har stor vikt lagts vid källor som praxis från EG-domstolen och rapporter från kommissionen. Kommissionsrapporter är dock politiska do-kument och måste tolkas med viss försiktighet. Då de trots detta ger en god överblick över det EG-rättsliga arbetet kommer de att användas i uppsatsen i kombination med andra rättskällor.
För att kunna behandla och analysera ett eventuellt förslag angående en gemensam konso-liderad bolagsskattebas kommer rapporter från den arbetsgrupp14 som utrett frågan åt
kommissionen att användas som vägledning. Då arbetsgruppen är tillsatt av kommissionen är även dessa rapporter politiska dokument som skall tillämpas med viss försiktighet. I nu-läget är dessa rapporter de dokument som belyser arbetet mot en gemensam konsoliderad bolagsskattebas. I den mån det varit möjligt har även andra källor använts för att komplet-tera arbetsgruppens rapporter.
11 Artikel 402 Income and Corporation Tax Act 1988. 12 Mål C-446/03 Marks & Spencer.
13 Mål C-231/05 Oy AA.
1.4
Disposition
Kapitel 2 behandlar utvecklingen på bolagsbeskattningens område ur ett EG-perspektiv. Kapitlet ger en inblick i utvecklingen på området genom att EG-fördraget och direktiv be-handlas. Även EG-domstolens domar och kommissionens synvinkel berörs.
Kapitel 3 går specifikt in på området resultatutjämning ur såväl ett enskilt företags- som ett koncernperspektiv. Vidare ges en överblick över utvecklingen på området resultatutjäm-ning, även framtida planer behandlas.
Kapitel 4 behandlar den rapport som arbetsgruppen gav ut i slutet av september 2007. Ka-pitlet beskriver hur en bolagsskattebas skulle påverka den Europeiska unionen, medlems-staterna och företagen. Vidare belyses de svagheter som uppmärksammats efter att arbets-gruppens rapport behandlats.
2
Utvecklingen på bolagsbeskattningens område
2.1
Inledning
Den Europeiska gemenskapen innebär en ny rättsordning inom folkrätten där medlemssta-terna inskränker sin suveränitet inom vissa begränsade områden.15 Medlemsstaterna har
dock kvar sin suveränitet på den direkta beskattningens område, och därmed även inom bolagsbeskattningen, genom att artikel 94 i EG-fördraget kräver enhällighet i rådet innan direktiv kan antas. Varje medlemsstat kan skydda sitt skattesystem genom att avslå ett för-slag till direktiv och därmed omöjliggöra att enhällighet uppnås. EG-domstolen har dock fastslagit att även om frågor på det direkta beskattningsområdet omfattas av medlemssta-ternas behörighet måste de respektera gemenskapsrätten när de utövar sina befogenheter och motverka all sorts diskriminering grundad på nationalitet.16 Medlemsstaterna har
suve-ränitet på den direkta beskattningens område, vilket enhällighetskravet är ett tecken på, dock måste de samtidigt respektera EG-fördraget och de nationella domstolarna måste rät-ta sig efter förhandsavgöranden från EG-domstolen.17 Detta sätter medlemsstaterna i en svår situation då de ständigt måste ta hänsyn till EG-fördraget när de fattar beslut som rör den direkta beskattningens område eftersom medlemsstaternas suveränitet är underordnad EG-domstolens praxis.
Utvecklingen på den direkta beskattningens område har länge gått långsamt. Inom den in-direkta skatten har arbetet gått lättare och harmoniseringen inom detta område är långt framskriden. Flera direktiv har implementerats vilket innebär att medlemsstaterna har kommit överens om gemensamma regelverk inom vissa områden, bland annat mervärdes-skatten.18 Försök till åtgärder som skulle öka harmoniseringen inom den direkta skatten har
lagts fram men ofta blivit motarbetade av medlemsstater och den enhällighet som krävs i rådet har inte uppnåtts.19
2.2
EG-fördraget
Etableringsfriheten som beskrivs i artikel 43-48 i EG-fördraget är väsentlig för företag som vill etablera sig i en annan medlemsstat. Artikel 43 anger följande:
“Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta in-skränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.”
15 C-26/62 Van Gend & Loos, stycke 18.
16 C-311/97 Royal Bank of Scotland, p. 19 (se även C-279/93 Schumacker, p. 21 och 26, C-80/94 Wielockx, p. 16, C-107/94 Asscher, p. 36 och C-250/95 Futura Participations, p.19).
17 Dahlberg, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, s. 46.
18 2006/112/EEG och Terra & Wattel, European Tax Law, s. 8-9.
19 Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemssta-ternas intressen, s. 385-386.
Etableringsfriheten har medfört att koncerner och företag enklare kan utvidga sin verk-samhet och bli internationella eftersom att de, enligt artikel 43, skall behandlas på samma sätt som nationella företag oavsett var det har sitt säte. Vid beskattningen av gränsöverskri-dande företag och koncerner uppstår ett problem eftersom fördraget inte reglerar den di-rekta beskattningens område. Den artikel som dock tillåter harmonisering av den didi-rekta beskattningen är artikel 94 i EG-fördraget. Enligt denna artikel krävs det att rådet enhälligt, på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala rådet, utfärdar direktiv.20 Det är med stöd av denna artikel som EG har utfärdat de
direktiv som finns på området, till exempel fusionsdirektivet21 och
mo-der/dotterbolagsdirektivet22. Att uppnå enighet i rådet är ofta tidskrävande och svårt.
Kommissionen kan därför även utfärda rekommendationer med stöd av artikel 249 i EG-fördraget, dessa är dock inte bindande för medlemsstaterna. Även artikel 293 berör den di-rekta beskattningens område genom att stadga att ”medlemsstaterna skall i den utsträck-ning det är nödvändigt, inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmån för sina medborgare säkerställa… avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen”. Dock har EG-domstolen fastställt att denna bestämmelse inte har direkt effekt och därför inte kan åberopas av invånare i medlemsstaterna. Domstolen menar att artikel 293 endast defi-nierar ett antal områden där medlemsstaterna skall förhandla men bara då det anses nöd-vändigt.23 Då det är upp till medlemsstaterna att bedöma när sådan förhandling skall ske har denna artikel mindre betydelse för harmoniseringsarbetet. Det beror troligtvis på att medlemsstaterna av naturliga skäl i första hand ser till sina egna intressen och är ovilliga att med andra stater förhandla om att ge upp sin beskattningsrätt.
2.3
Direktiv
Direktiv utfärdas av rådet som en del av gemenskapsrätten. Dessa skall implementeras i medlemsstaternas lagstiftning och följas av de nationella domstolarna.24 Vid en konflikt mellan gemenskapsrätt och nationell lagstiftning har gemenskapsrätten företräde vilket EG-domstolen fastställde redan 1964.25 Eftersom enhällighet krävs i rådet vid utfärdande av
di-rektiv, i kombination med att de flesta medlemsstater är måna om sin nationella skattebas, är det förståeligt att endast fem direktiv hittills utfärdats på området direkt skatt. Det skall hållas i åtanke att artikelns syfte är att skydda den enskilda statens intressen genom att det finns möjlighet att lägga in sitt veto mot beslut som missgynnar staten. Trots detta är enhäl-ligheten uppenbarligen ett problem och den låter indirekt minoriteten bestämma i frågor rörande den direkta beskattningen eftersom det räcker att en medlemsstat motsätter sig ett förslag för att detta inte skall antas i rådet. Med andra ord kan en medlemsstat som anser sig missgynnas av ett förslag motsätta sig detta trots att övriga 26 medlemsstater är positiva. Konsekvensen blir att en enstaka medlemsstat på egen hand omintetgör en möjlighet till harmonisering. För att driva den skatterättsliga utvecklingen vidare inom gemenskapen bör
20 Dahlberg, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, s. 44.
21 90/434/EEG. 22 90/435/EEG.
23 C-336/96 Gilly, p. 15-16.
24 Artiklarna 10 och 94 EG-fördraget. 25 C-6/64 Costa v. ENEL.
medlemsstaterna inse att kravet på enhällighet i rådet inte främjar harmoniseringsarbetet. Ett system med enkel eller kvalificerad majoritet vid antagande av direktiv hade varit att fö-redra för att främja utvecklingen på den direkta beskattningens område.
Två direktiv som trots kravet på enhällighet har utfärdats på bolagsbeskattningens område är fusionsdirektivet och moder-/dotterbolagsdirektivet. Tillämpningsområdet för dessa di-rektiv är relativt smalt vilket kan vara en bidragande faktor till att medlemsstaterna lyckades uppnå enhällighet i rådet. Direktiven har påbörjat harmoniseringsarbetet på bolagsbeskatt-ningens område och de syftar till att upprätthålla en fungerande inre marknad utan skatte-mässiga hinder. Nedan redogörs kort innehållet i direktiven.
Fusionsdirektivet26 antogs av rådet den 23 juli 1990. Enligt det övergripande syftet i
ingres-sen skall direktivet skapa förutsättningar inom gemenskapen för fusioner, fissioner och överföringar av tillgångar och utbyte av aktier och andelar som berör bolag i olika med-lemsstater liknande de som råder på en inre marknad och sålunda säkerställa att den ge-mensamma marknaden upprätthålls och fungerar väl. Rådet nämner vidare att det är viktigt att införa skatteregler som är neutrala ur konkurrenssynpunkt för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, öka sin produktivitet och förbättra sin internationella konkurrensförmåga.
Moder-/dotterbolagsdirektivet27 antogs även det den 23 juli 1990 och gäller ett gemensamt
beskattningssystem för moder- och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Di-rektivet behandlar främst vinstutdelning mellan ett dotterbolag och dess moderbolag. I in-gressen till direktivet anger rådet att de gällande skattebestämmelserna avseende förhållan-det moderbolag och dotterbolag varierade väsentligt från medlemsstat till medlemsstat. Därigenom missgynnades koncerner vars bolag är belägna i olika medlemsstater. För att eliminera denna nackdel infördes ett gemensamt system genom detta direktiv.
De nackdelar som beskrevs av rådet i ingressen till fusionsdirektivet och moder-/dotterbolagsdirektivet är liknande de nackdelar som kommissionen ser i resultatutjäm-ningsproblematiken.28 Det vill säga att lagstiftning för nationella koncerner generellt är mer förmånlig än för internationella. För att få en konkurrenskraftig inre marknad måste såväl nationella som internationella koncerner tillåtas att tillämpa samma regler. Enligt etable-ringsfriheten skall valet av etableringsstat inte påverka den skattemässiga behandlingen av företag och koncerner. Kommissionen har därför länge arbetat med att införa enhetliga be-stämmelser på området resultatutjämning vilket kan vara nästa steg för att minska diskrimi-neringen av internationella koncerner.
Avsaknaden av direktiv har lett till att EG-domstolens domar kommit att spela en roll vad gäller utvecklingen på bolagsbeskattningens område vilket kommer behandlas i nästa av-snitt. Kommissionen har även lagt fram förslag till direktiv29 rörande resultatutjämning
vil-ket inte godtogs av rådet, förslaget kommer att behandlas nedan under avsnitt 3.5.1.
26 90/434/EEG. 27 90/435/EEG.
28 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande förluster, s. 10.
29 COM(90) 595 final, Proposal for a Council Directive concerning arrangements for the taking into account by enterprises of the losses of their permanent establishment and subsidiaries situated in other Member States.
2.4
Negativ harmonisering genom EG-domstolens
avgöran-den
Svårigheterna med att utfärda direktiv har lett till att EG-domstolen i stor utsträckning in-direkt kommit att leda harmoniseringen på bolagsbeskattningens område.30 De nationella
domstolarna skall enligt artikel 234 i EG-fördraget under vissa omständigheter begära för-handsavgöranden från EG-domstolen angående tolkningen av EG-fördraget och de fyra friheterna. Enligt kommissionen kan EG-domstolens avgöranden i vissa fall leda till oöns-kade och asymmetriska effekter då den endast besvarar en specifik tolkningsfråga från en medlemsstat vid varje behandlat fall.31 Trots att domstolens beslut endast rör en begränsad
frågeställning sänder avgörandet signaler som inte alltid är tydliga till övriga medlemsstater. Detta leder till att medlemsstaterna tenderar att se över sina nationella lagstiftningar på oli-ka sätt vilket inte nödvändigtvis främjar målsättningarna med den inre marknaden.32 Det
kan även medföra att skattemyndigheter i de olika medlemsstaterna i brist på nationell praxis tolkar avgöranden från EG-domstolen efter eget huvud. Risken för olikbehandling av företag och koncerner ökar när 27 skattemyndigheter gör sin tolkning av rättsläget och osäkerheten för berörda parter kvarstår därmed. Denna negativa harmonisering kan leda till att utvecklingen går åt ett håll som inte gagnar gemenskapen.
Kommissionen har ansett att det kan vara svårt för skattebetalare, skattemyndigheter och nationella domstolar att förstå de principer som kommit ur praxis på bolagsbeskattningens område och fullt ut tillämpa dem med hänsyn till övrig lagstiftning. På grund av detta be-hövs det enligt kommissionen vägledning och riktlinjer om hur de bör användas för att bland annat främja rättssäkerheten för enskilda, myndigheter och domstolar.33 Alternativa
lösningar för att få bukt med problemet att medlemsstaternas domstolar, myndigheter, fö-retag och privatpersoner tolkar praxis på olika sätt kan enligt kommissionen vara en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, detta kommer att behandlas närmare i kapitel 4.34 Domstolen har, trots den osäkerhet som råder på området, klargjort i vilka fall en nationell regel kan rättfärdigas från medlemsstaternas sida även då den i sig strider mot EG-fördraget och diskriminerar företag baserat på nationalitet.
2.5
Rättfärdigandegrunder och diskriminering
En medlemsstat kan rättfärdiga en diskriminerande bestämmelse genom att åberopa an-tingen de rättfärdigandegrunder som återfinns i EG-fördraget eller de som domstolen ge-nom sin praxis har klargjort. Enligt artikel 46 i EG-fördraget får utländska medborgare be-handlas annorlunda än medborgare i den egna staten endast i de fall det grundas på hänsyn
30 Se till exempel C-141/99 AMID och C-446/03 Marks & Spencer. Se även Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s. 389.
31 KOM(2003) 726 slutlig, En inre marknad utan företagsskattemässiga hinder- uppnådda resultat, pågående initiativ och uppgifter som återstår att lösa, s. 7.
32 KOM(2003) 726 slutlig, En inre marknad utan företagsskattemässiga hinder- uppnådda resultat, pågående initiativ och uppgifter som återstår att lösa, s. 7.
33 KOM(2006) 823 slutlig, Samordning av medlemsstaternas direkta skattesystem på den inre marknaden, s. 5. 34 KOM(2006) 823 slutlig, Samordning av medlemsstaternas direkta skattesystem på den inre marknaden, s. 3
till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Tillämpningen av denna artikel är dock begränsad och det har ännu inte varit aktuellt för EG-domstolen att beakta dessa rättfärdigandegrun-der i samband med avgöranden på bolagsbeskattningens område.35 Det torde heller inte bli
aktuellt i framtiden då skatteregler sällan berör allmän ordning, säkerhet eller hälsa.
EG-domstolen har genom sina domar fastställt att en skatteregel som strider mot de fyra friheterna kan rättfärdigas om den tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt och att den motiveras av ett tungt vägande allmänintresse, att regeln är ägnad att uppnå det syfte som eftersträvas och att den är proportionell.36 Rättfärdigandegrunder som traditionellt
accepte-ras inom avgöranden på bolagsbeskattningens område är att regeln avser att förhindra skat-teflykt, upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, uppnå effektiv skattekontroll och skydda den skatterättsliga territorialitetsprincipen.37 Även i de fall dessa kriterier är
uppfyll-da måste den nationella regeln ändå uppfylla kraven på änuppfyll-damålsenlighet och proportionali-tet. Enligt Dahlberg är proportionalitetskravet det verkliga nålsögat för om en regel kan rättfärdigas.38 I senare rättsfall som berör gränsöverskridande resultatutjämning (se nedan
3.3.2 och 3.3.3) har domstolen ytterligare förtydligat och breddat vissa rättfärdigandegrun-der genom att acceptera att en regel kan rättfärdigas om den avser att säkerställa en välav-vägd fördelning av beskattningsrätten mellan de berörda medlemsstaterna och förhindra att en förlust behandlas två gånger i kombination med att förhindra skatteundandragande.39
Domstolen har slagit fast att medlemsstaternas vilja att skydda sin skattebas och att upp-rätthålla nivån på sina skatteintäkter inte är ett tungt vägande allmänintresse.40 Andra
rätt-färdigandegrunder som inte har accepterats av domstolen är att domstolen inte skulle vara behörig på den direkta beskattningens område, att en person som är föremål för en hind-rande åtgärd samtidigt är föremål för en kompensehind-rande fördel och att en annan form av etablering skulle medföra likabehandling.41
Domstolen har avgjort ett flertal mål på bolagsbeskattningens område. Nedan behandlas två rättsfall, Avoir fiscal42 och Futura Participations43 som exemplifierar diskriminering såväl
35 Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemssta-ternas intressen, s. 389-390.
36 C-55/94 Gebhard, p. 37. Se även Ståhl och Persson Österman, EG-skatterätt, s. 144 och Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas in-tressen, s. 390.
37 C-264/96 ICI, C-324/00 Lankhorst-Hohorst om att förhindra skatteflykt, C-204/90 Bachmann om skatte-systemets inre sammanhang och C-250/95 Futura Participations om effektiv skattekontroll och territoriali-tetsprincipen. Se även Dahlberg, Internationell beskattning, s. 238-250 och Ståhl och Persson Österman, EG-skatterätt s. 147-161.
38 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 239.
39 C-446/03 Marks & Spencer, p. 44-49. Se även Dahlberg, Internationell beskattning, s. 254.
40 Till exempel C-264/96 ICI, C-136/00 Danner och C-324/00 Lankhorst-Hohorst. Se även Ståhl, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas in-tressen s. 390 och Dahlberg, Internationell beskattning, s. 259-260.
41 270/83 Avoir fiscal om behörigheten, 330/91 Commerzbank om kompenserande fördel och C-270/83 om annan form av etablering. Se även Dahlberg, Internationell beskattning, s. 256-258.
42 C-270/83 Avoir fiscal.
som icke-diskriminering. Det är viktigt att visa på denna skillnad eftersom de är avgörande när rättfärdigandegrunder kan bli aktuella.
I rättsfallet Avoir fiscal hänsköt kommissionen frågan till EG-domstolen huruvida Frankrike underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 43 och 48 i EG-fördraget44 genom att
inte ge fasta driftställen i Frankrike till försäkringsbolag etablerade i en annan medlemsstat rätt till skattekredit, avoir fiscal, vid akututdelning på samma villkor som franska bolag.45
Kommissionen anförde att Frankrikes system diskriminerade företag med säte i en annan medlemsstat och att detta utgjorde en indirekt inskränkning av rätten att upprätta ett andra driftsställe.46 Den franska regeringen ansåg att skillnaden i behandling var berättigad
efter-som det för det första var fråga om objektivt olika situationer och för det andra att det var en följd av särdragen i medlemsstaternas olika skattesystem och av dubbelbeskattningsavta-len.47 Domstolen fann dock att den franska lagstiftningen diskriminerade försäkringsbolag
med säte i en annan medlemsstat och att detta utgjorde en inskränkning i företagets etable-ringsfrihet och därmed stred bestämmelsen mot artikel 43 första och andra styckena i EG-fördraget.48 Fallet är betydelsefullt för utvecklingen på bolagsbeskattningens område då det
var ett av de första rättsfall som behandlade diskriminering. Domstolen klargjorde att det strider mot artikel 48 i EG-fördraget att behandla filialer eller kontor med säte i ett annat land som ”utländskt” bara på den grund att sätet är beläget i en annan medlemsstat.49
I rättsfallet Futura Participations50 behandlades Luxemburgs lagstiftning angående företags-förluster och dess överensstämmelse med etableringsfriheten. Singer var en filial, belägen i Luxemburg, till det franska bolaget Futura Participations SA. Huvudfrågan i målet var hu-ruvida följande kriterier som uppställdes i lagstiftningen stämde överens med artikel 43 i EG-fördraget. För det första skulle förlusterna ha ekonomisk koppling till den inkomst som skattebetalaren intjänat i filialens hemviststat, i detta fall Luxemburg. Detta ansågs inte utgöra en förbjuden olikhet i behandling, utan detta krav ansågs överensstämma med terri-torialitetsprincipen.51 För det andra var skattebetalaren skyldig att ha sin bokföring som
överensstämde med de nationella bestämmelserna i hemviststaten. För detta krav var dom-stolen inte lika förstående eftersom kravet i praktiken betydde att bolaget, förutom att ha bokföring i Frankrike, var tvunget att även ha bokföring i den medlemsstaten där filialen var belägen.52 Domstolen ansåg att kravet stred mot etableringsfriheten men att det måste
anses som en icke-diskriminerande restriktion då bokföringskravet inte var beroende av fö-retagens nationalitet.53
44 Före detta artikel 52 och 58 i EEG-fördraget. 45 C-270/83 Avoir fiscal, p. 1. 46 C-270/83 Avoir fiscal, p. 7. 47 C-270/83 Avoir fiscal, p. 12. 48 C-270/83 Avoir fiscal, p. 27. 49 C-270/83 Avoir fiscal, p. 18. 50 C-250/95 Futura Participations. 51 C-250/95 Futura Participations, p. 22. 52 C-250/95 Futura Participations, p. 25. 53 C-250/95 Futura Participations, p. 26.
På senare tid har EG-domstolen undvikit att uttala sig om huruvida de aktuella frågorna va-rit diskriminerande eller inte.54 Dahlberg kallar detta tillvägagångssätt för
”restriktionsmo-dellen” eftersom domstolarna i sina domar endast anför att den nationella lagstiftningen strider mot de grundläggande friheterna utan att göra en diskrimineringsanalys. En anled-ning till det kan vara att det ofta är svårt att skilja mellan diskriminerande och icke-diskriminerande restriktioner.55 Det är trots detta viktigt att domstolen gör en sådan analys
för att tydliggöra på vilket sätt lagstiftningen skall förstås och att ge avgöranden allmän be-tydelse när det gäller diskriminering.
Avoir fiscal och Futura Participations berör såväl diskriminering som icke-diskriminering. I båda rättsfallen har företagen använt sin rätt att etablera sig i en annan medlemsstat enligt etableringsfriheten i artikel 43 i EG-fördraget. Domstolen har i domarna fastställt att de na-tionella bestämmelserna strider mot etableringsfriheten och att företag, oavsett nationalitet, skall behandlas lika och inte diskrimineras på grund av detta. I rättsfallet Avoir fiscal behand-lade den nationella lagstiftningen företag olika beroende på var de hade sitt säte. Diskrimi-nering baserat på nationalitet anses utgöra direkt diskrimiDiskrimi-nering. Vid direkt diskrimiDiskrimi-nering kan rättfärdigandegrunder som är baserade på praxis inte aktualiseras. Med andra ord finns det i detta hänseende aldrig någon ursäkt för nationell lagstiftning som behandlar företag och koncerner olika beroende på nationalitet. I rättsfallet Futura Participations ansåg domsto-len att den nationella bestämmelsen förvisso stred mot EG-fördraget men att den inte kunde anses vara diskriminerande. Det berodde på att den nationella lagstiftningen diskri-minerade företag och koncerner oberoende av var de hade sitt säte. I ett sådant fall kan rättfärdigandegrunder bli aktuella vilket medför att en sådan bestämmelse kan rättfärdigas. Då etableringsfriheten är en grundläggande frihet är det viktigt att förebygga all diskrimine-ring som baseras på i vilken stat ett företag är etablerat. De rättsgrundsatser som domstolen kommer fram till i dessa fall är viktiga att ha i åtanke vid en vidare diskussion om resultatut-jämning.
2.6
Skattepolicyn inom EG
I Lissabon i mars 2000 satte rådet upp som mål att EU senast år 2010 skall ”bli världens mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomi, med möjlighet till hållbar ekonomisk till-växt med fler och bättre arbetstillfällen och en högre grad av social sammanhållning” (Lissabonmålen).56
En viktig del i att uppfylla dessa mål är att undanröja så många hinder för den inre markna-den som möjligt. Då alla medlemsstater har olika skattesystem har bolagsbeskattningen länge utgjort ett problem inom gemenskapen för bland annat internationella koncerner som måste anpassa sig till skattesystemen i samtliga stater de är etablerade i. Som ett första steg för att motverka detta kom kommissionen ut med en rapport 2001 där man förklarade sin skattepolicy och vilka områden som skulle prioriteras de kommande åren.57
Den Europeiska gemenskapens skattepolicy är ägnad åt att underlätta för personer och fö-retag som vill använda de fyra grundläggande friheterna på den inre marknaden. Tre
54 Se generaladvokatens Jacobs förslag till avgörande i mål C-136/00 Danner, p. 36-41. 55 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 234.
56 Punkt 5 i ordförandeskapets slutsatser från Europeiska rådets möte i Lissabon den 23-24 mars 2000. 57 KOM(2001) 260 slutlig, Skattepolitiken i Europeiska unionen- Prioriteringar för de kommande åren.
sättningar sattes upp i rapporten från kommissionen från 2001. För det första skall alla skattehinder för utövandet av de fyra friheterna undanröjas. Skattesystemet måste därför göras klarare och mer transparent så att skattekonsekvenserna av en transaktion står klara för individer och företag innan de företar transaktionen. För det andra måste EG arbeta för att skattesystemen bidrar till att effektivisera varu-, tjänste- och kapitalmarknaderna och för att förbättra förutsättningarna på arbetsmarknaden. För att uppnå detta måste man avlägs-na skattehinder och skattemässiga snedvridningar och göra de olika medlemsstateravlägs-nas skat-tesystem mer tillgängliga för skattebetalarna. Som sista målsättning ansåg kommissionen att EG:s skattepolitik även i fortsättningen skall underlätta för medlemsstaterna att sänka skat-tesatserna och bredda skattebasen för att minska den ekonomiska snedvridning som de oli-ka soli-kattesystemen i medlemsstaterna medför.58
För att komma närmare en harmonisering på bolagsbeskattningens område måste främst frågan om enhällighet i rådet lösas. För närvarande kan alla medlemsstater lägga in sitt veto i rådet mot en åtgärd som skulle främja utvecklingen mot en harmoniserad bolagsbeskatt-ning.59 Detta innebär att minoriteten kan stoppa ett direktiv från att godtas av rådet.
Veto-rätten är i grunden en bra bestämmelse eftersom medlemsstaterna är suveräna på bolagsbe-skattningens område. Dock är tillämpningen av artikeln idag ofta ett hinder för harmonise-ringsarbetet. Ett system med en kvalificerad majoritet skulle främja harmoniseringsarbetet på bolagsbeskattningens område och antagandet av direktiv skulle underlättas betydligt. Kommissionen menade i rapporten från 2001 att ett viktigt mål är att säkerställa att skatte-systemet inom EG uppmuntrar den ökande gränsöverskridande handeln. Man ansåg också att gränsöverskridande handel i många fall medför diskriminering, dubbelbeskattning, stora administrativa kostnader och försenade återbetalningar av skatt.60
I en rapport om beskattning av bolag från samma år kom kommissionen fram till några områden där förekomsten av olika bolagskattesystem innebär hinder för gränsöverskridan-de hangränsöverskridan-del, etableringar och investeringar.61 Bland dessa finns internprissättning,
resultatut-jämning och gränsöverskridande omstruktureringar. De extra kostnaderna det innebär att följa alla skattelagar, konventioner och praxis när ett företag bedrev sin verksamhet i mer än en medlemsstat undergräver europeiska företags internationella konkurrenskraft och slösar med resurser.62 Kommissionen föreslår i rapporten en tvådelad strategi för att
kom-ma tillrätta med de skattehinder som står i vägen för uppfyllandet av en inre kom-marknad och Lissabonmålen. De akuta problemen skulle hanteras genom riktade åtgärder och på lång sikt skulle en mer övergripande lösning utarbetas där bolag kan använda en konsoliderad bolagsskattebas med gränsöverskridande handel inom EU.63
58 KOM(2001) 260 slutlig, Skattepolitiken i Europeiska unionen- Prioriteringar för de kommande åren, s. 7. 59 Artikel 94 EG-fördraget.
60 KOM(2001) 260 slutlig, Skattepolitiken i Europeiska unionen- Prioriteringar för de kommande åren, s. 16. 61 KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad- En strategi för fastställande av en konsoliderad
bolagsskat-tebas för företagens verksamhet i EU.
62 KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad- En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskat-tebas för företagens verksamhet i EU, s. 10.
63 KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad- En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskat-tebas för företagens verksamhet i EU, s. 11-12.
På resultatutjämningens område har de riktade åtgärderna främst bestått av avgöranden från EG-domstolen där domstolen har tolkat artikel 43 i EG-fördraget och bedömt om den nationella lagstiftningen strider mot tolkningen. De riktade åtgärderna kommer att be-handlas i kapitel 3.
2.7
Sammanfattning
Etableringsfriheten i artikel 43 utgör en av grunderna i EG-fördraget och det är den artikel som tillåter företag och koncerner att etablera sig i andra medlemsstater. På bolagsbeskatt-ningens område har medlemsstaterna fortfarande kvar sin suveränitet. Den artikel som re-glerar detta är artikel 94 som anger när och hur direktiv kan utfärdas på området. Då det krävs enhällighet i rådet för att utfärda direktiv finns idag endast ett fåtal på den direkta be-skattningens område. EG-fördraget och EG-domstolen anger de rättfärdigandegrunder som kan åberopas mot de fyra friheterna. Genom rättsfallen Avoir fiscal och Futura Participa-tions fastslog domstolen att lagstiftning som behandlade nationella företag annorlunda än internationella ansågs diskriminerande och inte förenlig med etableringsfriheten. När lag-stiftning anses vara diskriminerande kan endast de rättfärdigandegrunder som anges i arti-kel 46 i EG-fördraget bli aktuella. Då domstolens domar är den enda ledningen som finns på området har dessa oavsiktligt skapat en negativ harmonisering på bolagsbeskattningens område. Risken med att domstolen är det enda organ som utfärdar riktlinjer är att utveck-lingen blir osäker och inte alltid går åt det håll som kommissionen tänkt sig.
Enligt Lissabonmålen som sattes upp i mars 2000 skall EU vara den mest konkurrenskraf-tiga ekonomin senast år 2010. För att uppfylla dessa mål måste man avlägsna skattehinder och skattemässiga snedvridningar och göra de olika skattesystemen mer tillgängliga för skattebetalarna. Ett tydligt skattehinder är gränsöverskridande resultatutjämning som kommer att diskuteras mer utförligt i nästa kapitel. En mer långsiktig lösning för ett enhet-ligt skattesystem kommer att behandlas i kapitel 4.
3
Resultatutjämning ur ett EG-perspektiv
3.1
Inledning
En av de stora frågorna inom bolagsbeskattningen är möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning. EG-domstolens uppmärksammade avgöranden i fallen Marks & Spencer och Oy AA har ytterligare belyst denna fråga. Inom EU har det även diskuterats kring möj-ligheten att införa ett direktiv på området men i dagsläget finns inget aktuellt förslag.64
Enligt etableringsfriheten har ett företag rätt att etablera kontor, filialer eller dotterbolag i en annan medlemsstat och de skall behandlas på samma sätt som inhemska företag i etable-ringsstaten.65 Detta innebär också att ett företag har rätt att välja den etableringsform som
är mest lämplig. EG-domstolen har slagit fast att denna rättighet inte får inskränkas av skat-teåtgärder från en medlemsstat.66 Vinster och förluster inom ett företag som befinner sig i
en medlemsstat kvittas automatiskt och i de flesta medlemsstater finns ett liknande system som möjliggör för koncerner att beakta förluster i bolag som är etablerade i samma stat. När resultatutjämning sker inom ett företag är det oftast uppkomna förluster i fasta drift-ställen som till exempel filialer, fabriker eller försäljningsdrift-ställen som sedan räknas av mot det resterande företagets resultat. Koncerner tillåts att resultatutjämna antingen mellan dot-terbolag (horisontellt) eller mellan moderbolag och dotdot-terbolag (vertikalt) genom att konso-lidera sin vinst, göra avdrag för förluster i andra koncernbolag eller att genom bidrag täcka förluster i moder- eller dotterbolag.67 Problem uppstår dock för koncerner som vill
resul-tatutjämna när bolagen befinner sig i olika medlemsstater. Det finns ännu inget enhetligt system inom EU för hur sådana situationer skall hanteras.
Detta kapitel kommer att behandla rättsläget för resultatutjämning inom företag och dess fasta driftställe och företag organiserade som en koncern genom rättsfallsanalyser. För att belysa att resultatutjämningsproblematiken ständigt är aktuell kommer utvecklingen på om-rådet att illustreras genom det förslag till direktiv som lagts fram och sedan dragits tillbaka och rapporter från kommissionen med lösningar på problemet.
3.2
Inom ett företag- fast driftställe
3.2.1 Inledning
Ett företag kan etablera sig i andra medlemsstater genom att öppna ett fast driftställe i den andra staten. Ett fast driftställe kan vara ett kontor eller en fabrik som är beroende av före-taget i fråga. Om ett företag etablerar ett fast driftställe inom sin hemstat som uppvisar en förlust beviljas automatiskt resultatutjämning och företaget blir då beskattat på nettoresulta-tet av all inhemsk verksamhet.68
64 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 108. 65 Artiklarna 43 och 48 EG-fördraget.
66 Se bland annat C-270/83 Avoir Fiscal, p. 22.
67 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 5 och 7. 68 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 5.
Är situationen den att ett företag etablerar ett fast driftställe i en annan medlemsstat utgör normalt det fasta driftställets vinst en del av företagets sammanlagda resultat i den med-lemsstat där huvudkontoret ligger. Enligt dubbelbeskattningsavtal får vanligtvis det fasta driftställets värdland rätt att beskatta den del av vinsten som härrör sig från det fasta drift-stället. För att undvika dubbelbeskattning hos företaget finns två metoder i artikel 23 i OECD:s modellavtal. Beroende på vilken metod medlemsstaterna väljer får företaget an-tingen avräkna den skatt som betalats i den andra medlemsstaten mot skatten som betalas i hemstaten (credit-metoden) eller undanta den vinst som hänför sig till det fasta driftsstället vid beräkning av skatten i hemlandet (exempt-metoden).69 I det fall ett fast driftställe i en
annan medlemsstat går med förlust uppkommer ingen beskattningsbar vinst som värdsta-ten kan basera sin källskatt på. Detta innebär att företaget får tillgodoräkna sig förlusvärdsta-ten vid beräkning av resultatet men behöver inte betala någon källskatt till värdstaten. De metoder som används i OECD:s modellavtal är därför endast tillämpliga när fasta driftställen går med vinst. Resultatutjämning mellan ett säte och dess fasta driftställen sker automatiskt ef-tersom driftstället anses vara en del av företaget, något som EG-domstolen har bekräftat i domen AMID70.
3.2.2 AMID
En dom från EG-domstolen som berör gränsöverskridande resultatutjämning mellan fasta driftställen i en medlemsstat och bolagets huvudsäte i en annan medlemsstat är AMID. Detta mål är vägledande inom resultatutjämningsområdet när det gäller hur företag med fasta driftställen skall behandlas inom EU.
AMID var ett belgiskt företag med säte i Belgien och ett fast driftställe i Luxemburg. Enligt ett dubbelbeskattningsavtal staterna emellan var inkomsterna i Luxemburg befriade från skatt i Belgien.71 Då företaget i Belgien gick med förlust under 1981 kunde denna därför
inte avräknas mot den vinst som det fasta driftsstället i Luxemburg hade redovisat. AMID ville därför att den belgiska förlusten skulle dras av mot den vinst som företaget uppvisat året därefter.72 Detta avvisades av den belgiska skatteförvaltningen för direkt skatt med
mo-tiveringen att förlusten skulle ha avräknats mot vinsten i Luxemburg året dessförinnan.73
Den belgiska lagstiftningen begränsade möjligheten att föra förluster framåt under samma period då ett företag hade inkomster från ett annat land genom ett fast driftställe. Det hade varit möjligt att avräkna förlusten från ett fast driftställe om det hade etablerats i samma medlemsstat som sätet var beläget.74 Den belgiska staten anförde att bestämmelsen inte
stred mot artikel 43 i EG-fördraget endast för att AMID i det här fallet missgynnades av bestämmelsen. De hävdade istället att bestämmelsen kunde innebära att ett belgiskt företag med ett fast driftställe i en annan medlemsstat kunde beskattas mer förmånligt än ett natio-nellt företag.75 Vidare anförde den belgiska staten att belgiska företag inte kunde jämställas
69 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 5. 70 C-141/99 AMID. 71 C-141/99 AMID, p. 9. 72 C-141/99 AMID, p. 11. 73 C-141/99 AMID, p. 12. 74 C-141/99 AMID, p. 29. 75 C-141/99 AMID, p. 24.
med företag som även hade ett fast driftställe i utlandet.76 EG-domstolen accepterade inget
av Belgiens argument utan anförde att trots att ett belgiskt företag med ett fast driftställe kunde beskattas mer förmånligt i vissa fall kunde det i andra fall missgynnas av bestämmel-sen. Så länge det fanns en situation som kunde vara missgynnande för företaget utgjorde detta ett hinder mot etableringsfriheten.77
AMID behandlar ett fast driftställe i en medlemsstat med säte i en annan. Företaget har an-vänt sin rätt att etablera ett fast driftsställe i en annan medlemsstat än där sätet är beläget enligt artikel 43 i EG-fördraget. Domstolen fastställde att den nationella lagstiftningen be-handlade fasta driftställen olika beroende på var de var etablerade, det kunde dock vara så-väl fördelaktigt som missgynnande. domstolen anförde att detta stred mot fördraget oavsett om det medförde att resultatet blev mer förmånligt för företaget. Ur EG-domstolens dom kan man utläsa att det är oförenligt med EG-rätten att fasta driftställen behandlas olika beroende på var sätet är beläget. I rättsfallet Futura Participations78
behandla-des företag med fasta driftställen i Luxemburg annorlunda än företag med utländska fasta driftställen. Även i detta fall ansåg domstolen att den nationella lagstiftningen var oförenlig med dess tolkning av etableringsfriheten. Dessa är två av de rättsfall som bekräftar att re-sultatutjämning mellan företag och fasta driftställen i nuläget inte torde vara ett problem inom EU. Av denna anledning kommer problematiken endast att beröras ytligt under arbe-tets gång.
3.2.3 Sammanfattning
Resultatutjämning mellan ett företag och dess fasta driftställe torde i dagsläget inte vara ett problem. Tack vare att dubbelbeskattningsavtalen innehåller artiklar som eliminerar dub-belbeskattning påverkas inte företagen av att betala skatt i såväl staten där det fasta driftstäl-let är etablerat som hemviststaten. AMID är ett av många rättsfall som slagit fast att företag med fasta driftställen inte får behandlas annorlunda beroende av var det fasta driftstället är etablerat. Detta gäller oavsett om behandlingen av det fasta driftstället blir mer förmånlig.
3.3
Inom en koncern- dotterbolag
3.3.1 Inledning
Koncerner ses inte som en separat juridisk enhet ur ett associationsrättsligt perspektiv och kan därför oftast inte beskattas för nettoresultatet av de olika koncernbolagens resultat.79 Det krävs någon form av resultatutjämningssystem för att möjliggöra för koncerner att be-räkna en skatt på det totala resultatet i de olika bolagen. De olika medlemsstaterna har löst detta problem på olika sätt i sin inhemska lagstiftning för nationella koncerner. Vissa har ett system för överföring av förluster inom en koncern, andra tillåter en sammanslagning av skatteutfallen inom en koncern medan en medlemsstat tillämpar en fullständig skattekonso-lidering.80 Dessa metoder ger resultatutjämning både mellan moderbolag och dotterbolag
76 C-141/99 AMID, p. 25. 77 C-141/99 AMID, p. 21. 78 C-250/95 Futura Participations.
79 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 6. 80 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 7.
(vertikalt) och dotterbolag emellan (horisontellt). Om en koncern då gör en nettoförlust be-skattas inte enskilda koncernbolags vinst utan avräknas mot andra koncernbolags förlus-ter.81
Ur en ekonomisk synvinkel kan en koncern behandlas som en separat ekonomisk enhet. Vissa medlemsstater har gått ett steg till och infört ett inhemskt system för att kunna be-handla koncerner som separata ekonomiska enheter och beskatta dem därefter.82 Dock är
det endast ett fåtal medlemsstater, till exempel Danmark, Frankrike, Italien och Österrike, som även har ett system för gränsöverskridande situationer.83 Samtliga medlemsstater som
har ett system för gränsöverskridande resultatutjämning tillämpar dock olika regelverk vad gäller inhemska och gränsöverskridande situationer.84 Problematiken kring
gränsöverskri-dande resultatutjämning inom koncerner har EG-domstolen tagit ställning till i två fall som rönt stor uppmärksamhet inom EU. Dessa kommer att behandlas ingående nedan för att ge en bild av det nuvarande rättsläget.
3.3.2 Marks & Spencer 3.3.2.1 Omständigheter
Rättsfallet Marks & Spencer85 avgjordes av EG-domstolen i december 2005 och var redan
innan domen föll mycket omdiskuterat. Marks & Spencer är ett brittiskt företag verksamt inom detaljhandeln. År 2001 beslutade bolaget att verksamheten i dotterbolagen i Belgien, Frankrike och Tyskland skulle upphöra. Dotterbolagen hade gjort förluster under åren 1998 till 2001 och moderbolaget ville därför göra ett koncernavdrag och kvitta förlusterna i dotterbolagen mot vinsten i moderbolaget och på så sätt minska koncernens totala skatte-belastning. Det brittiska skatteverket avslog Marks & Spencers begäran med motiveringen att koncernavdrag endast kan beviljas för förluster som uppkommit i Storbritannien.86
Marks & Spencer överklagade detta beslut till High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division som förklarade målet vilande och bad EG-domstolen att tolka de brit-tiska bestämmelsernas överensstämmelse med EG-fördraget.87
3.3.2.2 Etableringsfriheten
Frågan som ställdes till EG-domstolen var huruvida en lagstiftning som förbjuder bolag att minska sin skattepliktiga vinst genom avdrag för förluster som uppkommit i ett utländskt dotterbolag trots att sådana avdrag medges om förlusterna uppkommit i ett inhemskt dot-terbolag är förenlig med artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget. Frågan var alltså om den
81 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 7. 82 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 6.
83 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 6, fotnot 15.
84 KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, s. 7. 85 C-446/03 Marks & Spencer.
86 C-446/03 Marks & Spencer p. 21-24. 87 C-446/03 Marks & Spencer p. 26.
tiska lagstiftningen gällande koncernavdrag utgör en inskränkning av den fria etableringsrät-ten.88
EG-domstolen menade att även om bestämmelserna angående etableringsfrihet syftar till att säkerställa nationell behandling i värdstaten utgör de samtidigt ett förbud mot att ur-sprungsstaten hindrar ett bolag att etablera sig i en annan medlemsstat.89 Den brittiska
sär-behandlingen av förluster som uppkommer i utländska bolag kan innebära att moderbolag avskräcks från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater och därmed strider den mot eta-bleringsfriheten. En sådan inskränkning kan endast godtas om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Tillämpningen av bestämmelsen måste vara ägnad att säkerställa att det ef-tersträvande syftet uppnås och att bestämmelsen inte går utöver vad som är nödvändigt90
3.3.2.3 Rättfärdigandegrunder
Storbritannien och andra medlemsstater som uttalade sig i målet gjorde gällande att dotter-bolag med hemvist i moderdotter-bolagets hemviststat och dotterdotter-bolag med hemvist i andra med-lemsstater inte befinner sig i jämförbara situationer ur skattesynpunkt. Detta eftersom den stat där moderbolaget är etablerat inte har någon beskattningsrätt för dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater enligt territorialitetsprincipen. Beskattningsrätten för sådana bolag tillkommer den medlemsstat där dotterbolaget är etablerat.91
Domstolen erkände att hemvist i vissa fall kan motivera nationella bestämmelser där bolag behandlas olika. Dock får inte hemvisten alltid motivera sådana bestämmelser eftersom ar-tikel 43 i EG-fördraget då skulle vara verkningslös.92 Varje enskild situation måste undersö-kas huruvida en bestämmelse som innebär att en skatteförmån endast tillämpas på skatt-skyldiga med hemvist i den berörda medlemsstaten kan motiveras med hänsyn till relevanta sakliga omständigheter.93 Även då en medlemsstat beskattar den globala vinsten för ett
moderbolag med hemvist i den staten medan ett bolag med hemvist i en annan stat endast beskattas för den vinst som är hänförlig till verksamheten i den första medlems-staten kan denna omständighet i sig inte motivera att koncernavdraget begränsas till att bara gälla förluster i samma medlemsstat som moderbolaget är etablerat i.94
Storbritannien och övriga medlemsstater menade att bestämmelsen att bara medge kon-cernavdrag för bolag med hemvist i Storbritannien kunde rättfärdigas eftersom den hade till syfte att upprätthålla skattesystemets inre symmetri och därmed fördela beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, att motverka att förluster utnyttjades två gånger och att förhindra skatteundandragande.95
88 C-446/03 Marks & Spencer p. 27-28. 89 C-446/03 Marks & Spencer p. 31. 90 C-446/03 Marks & Spencer p. 33-35. 91 C-446/03 Marks & Spencer p. 36. 92 C-446/03 Marks & Spencer p. 37. 93 C-446/03 Marks & Spencer p. 38. 94 C-446/03 Marks & Spencer p. 39-40. 95 C-446/03 Marks & Spencer p. 42-43.
Domstolen höll med om att fördelningen av beskattningsrätten kan innebära att vissa skat-teregler endast kan tillämpas på bolag som har hemvist i en viss medlemsstat. Om bolagen hade getts en valmöjlighet angående var en förlust skulle beaktas hade detta kunna leda till att fördelningen av beskattningsrätten äventyras och att en medlemsstats beskattningsun-derlag ökar medan den andra medlemsstaten skulle få sitt beskattningsunbeskattningsun-derlag minskat.96
Vad gäller risken att en förlust beaktas två gånger ansåg domstolen att det föreligger en risk att bolag utnyttjar rätten att beakta förluster i dotterbolag utomlands två gånger och att medlemsstaterna måste kunna förhindra att så sker genom att inte medge avdrag för sådana förluster.97 Domstolen menar även att det finns en risk att koncerner organiserar sin
resul-tatutjämning på så sätt att förlusterna flyttas till det bolag som är etablerat i den stat med högst skattesats och där värdet av förlusterna därmed är högst ur skattesynpunkt. Genom att inte tillåta koncernavdrag för dotterbolag som har sin hemvist utomlands skulle detta förfarande hindras.98
Domstolen godtog Storbritannien och de andra medlemsstaternas rättfärdigandegrunder eftersom den inskränkande regleringen för det första var ägnad att uppfylla ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och som kan motiveras av tvingande hänsyn till all-mänintresset och för det andra är avsedd att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås.99
3.3.2.4 Proportionalitetsprincipen
Domstolen gick vidare och utredde huruvida den inskränkande bestämmelsen gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvades. Marks & Spencer me-nade att det var möjligt med mindre inskränkande åtgärder än ett generellt undantag från möjligheten till koncernavdrag och fick medhåll av domstolen. Bestämmelserna i den brit-tiska lagstiftningen ansågs gå utöver vad som var nödvändigt i de situationer då dotterbola-gen har uttömt de möjligheter som erbjuds att beakta förlusten i dess hemviststat och då det inte finns någon möjlighet att förlusterna i det utländska bolaget skulle kunna utnyttjas i framtiden av bolaget eller utomstående.100 Förlusten måste med andra ord vara slutlig hos dotterbolaget dels ur ett tidsperspektiv, inte kunna utnyttjas i förhållande till tidigare eller kommande års vinster, och dels ur ett personperspektiv, inte kunna överföras till en utom-stående person.101
3.3.2.5 Slutsats
Domstolen kom fram till att artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget inte utgör ett hinder mot förbud att göra avdrag för förluster som uppkommit i utländska dotterbolag trots att såda-na avdrag medges för förluster som uppkommit i dotterbolag som är etablerade i samma stat som moderbolaget. Dock strider det mot artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att inte tillåta sådana avdrag om det utländska dotterbolaget har uttömt alla möjligheter som
96 C-446/03 Marks & Spencer p. 45-46. 97 C-446/03 Marks & Spencer p. 47-48. 98 C-446/03 Marks & Spencer p. 49-50. 99 C-446/03 Marks & Spencer p. 51. 100 C-446/03 Marks & Spencer p. 53-55.
