Reglering av gränsöverskridande resultatutjämning

En alternativ målsättning med det arbete som lagts ner på ett förslag till en gemensam kon- soliderad bolagsskattebas är att få medlemsstaterna att bli mer positiva till harmonisering på enskilda områden inom bolagsbeskattningen så som resultatutjämningsområdet. Större framgång skulle kunna nås om kommissionen i första hand försökte harmonisera enstaka områden på bolagsbeskattningens område genom riktade åtgärder. I en rapport har kom- missionen arbetat fram tre förslag som beskriver hur problemet med resultatutjämning kan lösas; slutlig förlustöverföring, temporär förlustöverföring och beskattning innevarande pe- riod av dotterbolags resultat.228 _{På liknande sätt som kommissionen har gått tillväga med}

arbetet mot en gemensam konsoliderad bolagsskattebas skulle den med hjälp av medlems- staterna och deras skatteexperter kunna ta fram den metod för resultatutjämning som är mest effektiv, enklast att genomföra och som stöds av flest antal medlemsstater.

Av de tre förslagen torde det mest fördelaktiga för såväl företag som medlemsstater vara den temporära förlustöverföringen. Enligt förslaget gynnas bolag i koncerner då de kan låna förluster inom koncernbolagen för att minska det beskattningsbara resultatet. Förlus- ten måste dock återlämnas inom en period av fem år. Ur ett företags synvinkel är detta mycket positivt då det för ett företag som redovisar en vinst kan minska beskattningen vä- sentligt vid en viss tidpunkt. För företag som går med förlust är det oväsentligt om de lånar ut förlusten det året de redovisar den. Det är först vid en framtida redovisad vinst som det utlånande företaget kan bli angelägna om att förlusten återlämnas. Den temporära förlust- överföringen medför att medlemsstaterna i samtliga fall får tillbaka de medel som de har rätt att beskatta samtidigt som det ger koncerner möjlighet att utnyttja andra företags resul- tat. Detta gynnar den inre marknaden samtidigt som det förhindrar skatteplanering då före- tag i slutändan måste föra tillbaka förlusten som de lånat. Det går med andra ord inte en- dast att driva förlustbolag för att minska den beskattningsbara vinsten då förlusten som lå- nats ut måste betalas tillbaka. En koncern tar förmodligen hänsyn till affärsmässiga syften i första hand varför ett sådant scenario ändå är osannolikt. Det stora problemet med tempo- rär förlustöverföring är att hålla ordning på de lånade förlusterna, särskilt vid gränsöver- skridande resultatutjämning. Medlemsstaternas skattemyndigheter måste ha möjlighet att kontrollera att förlusterna inte utnyttjas två gånger, så kallad ”double-dip”. För att ytterlig-

gare kontrollera de gränsöverskridande överföringarna bör ett system utarbetas där överfö- ringen av förluster inom unionen registreras och kontrolleras för att hindra eventuell olaglig skatteplanering.

För tillfället har kommissionen inte uttryckligen anfört att den planerar att lägga fram ett förslag till direktiv som skulle reglera enbart gränsöverskridande resultatutjämning. Anled- ningen torde vara att kommissionen för tillfället arbetar med den gemensamma konsolide- rade bolagsskattebasen som skulle lösa det problem som i nuläget finns vid gränsöverskri- dande resultatutjämning. I det fall skattebasen inte blir verklighet kan ett direktiv angående temporär förlustöverföring vara ett bra alternativ för att lösa ett av problemen på bolagsbe- skattningens område.

5.4.4 Sammanfattning

En gemensam konsoliderad bolagsskattebas skulle lösa problemet med resultatutjämning då företag och koncerners skattemässiga resultat konsolideras. Vid ett samarbete mellan ett litet antal medlemsstater skulle dock problemet i många hänseenden kvarstå. De företag och koncerner som skulle kunna konsolidera och därmed slippa resultatutjämningsproble- matiken är de där samtliga delar av gruppen omfattas av skattebasen. Det innebär i sin tur att de företag och koncerner som inte omfattas av fullständig konsolidering skulle behöva ta hänsyn till ett flertal olika regelverk vid beräkningen av sitt skattemässiga resultat. Då skattebasen skall vara frivillig för företagen och koncernerna kan de på egen hand välja att tillämpa denna om det gynnar dem eller välja att avstå om de anser att det endast medför högre kostnader och mer arbete.

I det fall en gemensam konsoliderad bolagsskattebas mellan ett mindre antal stater skulle misslyckas finns det en möjlighet att kommissionen genom riktade åtgärder kan få med- lemsstaterna att införa ett gemensamt system för gränsöverskridande resultatutjämning. Den metod som torde vara bäst lämpad för detta är temporär resultatutjämning där företag inom en koncern har möjlighet att låna förluster av varandra som måste betalas tillbaka inom en period av fem år. Metoden hindrar de nackdelar som kassaflödet annars kan upp- stå genom att medlemsstater går miste om skatteintäkter och gör det svårt för företag att ägna sig åt skadlig skatteplanering.

5.5

Sammanfattning

Harmoniseringen av bolagsbeskattningen har länge gått långsamt och en av de största an- ledningarna är det krav på enhällighet i rådet som ställs upp i artikel 94 i EG-fördraget vid antaganden av direktiv på den direkta beskattningens område. Antalet medlemsstater har under senare år ökat och denna enhällighet är därför ännu svårare att nå idag än för bara några år sedan. En bättre lösning ur harmoniseringssynpunkt, om än en teoretisk sådan, är att rådet kan anta direktiv inom bolagsbeskattningen med kvalificerad majoritet.

På grund av avsaknaden av direktiv på området har EG-domstolen kommit att spela en roll i harmoniseringsarbetet. Domstolen tolkar EG-fördraget efter förfrågan av medlemsstater- na. Den kan endast besvara en specifik fråga men ofta får dess domar en vidare tillämpning då även andra medlemsstater än den berörda tvingas ändra i sin nationella lagstiftning. Det- ta leder till att domstolens domar kan tolkas olika i de olika medlemsstaterna och osäkerhe- ten består därför för aktörerna på den inre marknaden.

Kommissionen har för avsikt att i slutet på 2008 lägga fram ett förslag om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas som skulle lösa de problem som idag finns på den inre mark- naden. Det är dock mindre troligt att ett sådant förslag skulle antas i rådet. De främsta an- ledningarna till detta är att det är tveksamt om medlemsstaterna kan komma överens om en fördelningsmekanism som samtliga stater kan acceptera. Fördelningen av beskattningen är en mycket känslig fråga eftersom skatteintäkterna ofta finansierar en stor del av statsfinan- serna. Om inte medlemsstaterna kan komma överens om en fördelningsmekanism kommer inte den enhällighet som krävs i rådet att uppnås. Utsikterna för att kommissionens förslag om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas skall gå igenom är därför små.

Istället för att försöka förmå alla medlemsstater att acceptera och komma överens om en gemensam bolagsskattebas är ett alternativ att låta de medlemsstater som är positiva till för- slaget börja tillämpa det. De medlemsstater som valt att stå utanför får då en möjlighet att se hur förslaget fungerar i praktiken och kan då välja att börja tillämpa den gemensamma bolagsskattebasen i framtiden. Ett annat alternativ är att reglera mindre områden inom bo- lagsbeskattningen, till exempel gränsöverskridande resultatutjämning. Det skulle förmodli- gen vara lättare att nå den enhällighet som krävs i rådet genom att reglera ett flertal smalare områden till skillnad från en bred gemensam bolagsskattebas.

Oavsett hur kommissionen och medlemsstaterna väljer att lösa problemet med gränsöver- skridande resultatutjämning är det viktigt att en enhetlig lösning utarbetas eftersom bristen av harmonisering idag innebär ett problem för företag och koncerner på den inre markna- den. En möjlighet till gränsöverskridande resultatutjämning skulle underlätta väsentligt och innebära ett problem mindre på bolagsbeskattningens område.

Referenslista

Fördrag

Fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen (EG-fördraget), Officiella tidning nr C 325 , 24 december 2002

Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen (EEG-fördraget), 1957

Lagstiftning

Income and Corporation Tax Act 1988 Inkomstskattelagen (1999:1229)

Laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986) (lag om koncernbidrag vid beskattning- en) av den 21 november 1986

Direktiv

Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyt av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater. EGT L 225, 20.08.1990 s. 1

Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. EGT L 225, 20.08.1990 s. 6

Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. EUT L 347, 11.12.2006 s. 1-118

Praxis

C-26/62 NV Algemene Transport- en Expeditie Ondermening van Gend & Loos v. Netherlands Inland Revenue Administration [1963] ECR 1 (Van Gend & Loos)

C-6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L [1964] ECR 585

C-270/83 Commission of the European Communities v. French Republic [1986] ECR 273 (Avoir fiscal)

C-204/90 Hanns-Martin Bachmann v. Belgian State [1992] ECR I-249

C-330/91 The Queen v. Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG [1993] ECR I-4017

C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, REG 1995, s. I-225

C-55/94 Reinhard Gebhard mot Consiglio dell’Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, REG 1995, s. I-4165

C-80/94 G.H.E.J. Wielockx mot Inspecteur der directe belastingen, REG 1995, s. I- 2493

C-107/94 P.H. Asscher mot Staatsecretaris van Financiën, REG 1996, s. I-3089

C-250/95 Futura Participations SA och Singer mot Administration des contributions, REG 1997, s. I-2471

C-264/96 Imperial Chemical Industries plc (ICI) mot Kenneth Hall Colmer (Her Majesty’s Inspector of Taxes), REG 1998, s. I-4695

C-336/96 Epoux Robert Gilly mot Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, REG 1998, s. I-2793

C-212/97 Centros Ltd mot Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, REG 1999, s. I-1459

C-294/97 Eurowings Luftverkhers AG mot Finanzamt Dortmund-Unna, REG 1999, s. I-4809

C-311/97 Royal Bank of Scotland plc v. Elliniko Dimosio (grekiska staten), REG 1999, s. I-2651

C-141/99 Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID) mot Belgiska staten, REG 2000, s. I-11619

C-136/00 Rolf Dieter Danner, REG 2002, s. I-8147

C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH mot Finanzamt Steinfurt, REG 2002, s. I-11819 C-446/03 Marks & Spencer mot David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), REG

2005, s. I-10837

C-231/05 Oy AA, REG 2007, s. I-0 Förslag till avgörande av generaladvokat

C-136/00 Rolf Dieter Danner, REG 2002, s. I-08147 Rapporter från kommissionen

COM(90) 595 final, Proposal for a Council directive concerning arrangements for the taking into account by enterprises of the losses of their permanent establishments and subsidiaries situated in other Member States, 24 January 1991, Brussels

KOM(2001) 260 slutlig, Skattepolitiken i Europeiska unionen- Prioriteringar för de kommande åren, 23 maj 2001, Bryssel

KOM(2001) 582 slutlig, Mot en inre marknad- En strategi för fastställande av en konsoliderad bolags- skattebas för företagens verksamhet i EU, 23 oktober 2001, Bryssel

KOM(2003) 726 slutlig, En inre marknad utan företagsskattemässiga hinder – uppnådda resultat, på- gående initiativ och uppgifter som återstår att lösa, 24 november 2003, Bryssel

KOM(2006) 157 slutlig, Genomförande av gemenskapens Lissabonprogram: Framstegen hittills och de nästa stegen på vägen mot en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, 5 maj 2006, Brys- sel

KOM(2006) 823 slutlig, Samordning av medlemsstaternas direkta skattesystem på den inre markna- den, 19 december 2006, Bryssel

KOM(2006) 824 slutlig, Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer, 19 de- cember 2006, Bryssel

KOM(2007) 223 slutlig, Framstegen hittills och de kommande stegen på vägen mot ett förslag till en gemensam konsoliderad bolagsskattebas, 2 maj 2007, Bryssel

Övriga rapporter

Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group, CCCTB: possible elements of technical outline, (CCCTB/WP057\doc\en), 26 July 2007, Brussels

Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group, The mechanism for sharing the CCCTB, (CCCTB\WP\047\doc\en), 17 November 2006, Brussels

Council Decision of 28 June 1999 laying down the procedures for the exercise of implementing powers conferred on the Commission (1999/468/EC, OJ 2006 C255/4)

Ordförandeskapets slutsatser från Europeiska rådets möte i Lissabon den 23-24 mars 2000 Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Commission of

the European Communities, March 1992, Office for Official Publications of the European Communities, Luxembourg, 1992 (Rudingrapporten)

SEC(2001) 1681 Company taxation in the internal market, 23 October 2001, Brussels Artiklar och doktrin

Andersson Krister, En frivillig konsoliderad bolagsskattebas (CCCTB) i EU, Svensk Skattetid- ning, häfte 6/7, 2007, s. 369-394

Barenfeld Jesper, Marks & Spencer – rätten till gränsöverskridande resultatutjämning inom EU, Svensk Skattetidning, häfte 1, 2006, s. 27-40

Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning – en lärobok, Studentlitteratur Lund 2007

Dahlberg Mattias, Finländska koncernbidragsregler förenliga med etableringsfriheten – mål C-231/05 OyAA, Skattenytt nr 10, 2007, s. 626-628

Dahlberg, Mattias, Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, Kluwer Law International 2005

Gerson, Anna, EG-domstolens avgörande i Marks & Spencermålet- en kort kommentar, IUR- information nr 2-2006, s. 4-7

International Fiscal Association, Volume 89b Group Taxation, Sdu Fiscale & Finannciële Uitgevers Amersfoort, The Netherlands 2004

Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, elfte upplagan, Studentlitteratur 2007

Ståhl, Kristina och Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, andra upplagan, Iustus Förlag AB 2006

Ståhl Kristina, EU-samarbetets betydelse på den direkta beskattningens område- gemenskapens kontra medlemsstaternas intressen, s. 385-396, Referat till Nordiska Juristmötet i Reykjavik 2005

Terra, Ben J.M. & Peter J. Wattel, European Tax Law, 4th _{edition Kluwer Law International}