DEL 1 PROBLEMOMRÅDE OCH FORSKNINGSFRÅGOR
2 REVISION AV POLITISKT ANSVAR I KOMMUNERNA
2.2 Revisionens kommunalrättsliga villkor
De kommunala revisorerna är det enda rent kommunalrättsligt reglerade kontrollorganet inom den kommunala organisationen. Den kommunalrättsliga regleringen för revisorernas granskning av kommunens räkenskaper och verksamhet har funnits sedan kommunerna bildades 1862.9 I kommunallagens
inledningskapitel framgår sedan 2002 att kommunernas verksamhet lokalt vilar på principen om demokrati. I följande avsnitt beskrivs vad som hänt däremellan i regleringen för revisionen, särskilt i förhållande till de reformer som påverkat det politiska ansvaret i den kommunala organisationens verksamhet till omfattning och innehåll.
Vad har då hänt med kommunrevisionen i den omfattande reformeringen av kommunerna sedan 1970-talet? Det visar sig att revisorernas betydelse uppmärksammades redan i förarbeten till 1953 års kommunallagstiftning, då lands- och stadskommuner fick samma lag. När den frivilliga övergången till införande av fullmäktige upphörde med 1953 års kommunallag, lagstiftades om utökning från två till tre revisorer. Eftersom kommunerna var så olika, fick de kommunala revisorernas regler stöd i en lagstiftningsteknik där rekvisiten har en karaktär av generell utformning som stöd för revisorerna. Revisorerna gavs rätt att närhelst under året granska räkenskaper och värdehandlingar
9 I Förordning om kommunalstyrelse på landet (SFS 1862:13,72§) framgår att
kommunalstämman utser revisorer att granska kommunalnämndens och andra styrelsers räkenskaper och förvaltning (Lundin 1999:21, 90f).
liksom skötseln av de statliga medel som kommunen förfogade över. Reglerna om revisionsberättelsen var mer detaljerade. Det infördes att revisionsberättelsen skulle innehålla specifika uttalanden om anmärkningar och ansvarsfrihet. Den generella utformningen av lagtexten ger här revisorerna ett kommunalrättsligt utrymme för egen tillämpning och möjlighet att svara för anpassning av aktiviteterna efter de lokala behoven och utvecklingen. Denna lagstiftningsteknik ger ett frihetsutrymme för revisorerna som senare kan kännas igen i vad som kallas för lagstiftning av ramlagskaraktär.
Vid den gemensamma kommunallagens införande 1977 fick revisorerna ett eget kapitel för att tydliggöra oberoendet och den självständiga ställningen. Förtroendeuppdragets omfattning utökas och tydliggörs genom att lagstiftaren benämner, att förvaltningsrevision av verksamheten utförs när revisorerna ser det behövligt. Revisorernas uppdrag förlängs så att det följer mandatperioden för fullmäktige i kommunerna med effektivitetsargument som framgår i lagens förarbeten.
Att granska all verksamhet med god revisionssed, oberoende och
självständighet
Den kommunala revisionen har därefter varit återkommande utredd de senaste femton åren. Flera offentliga utredningar har bidragit till stegvis förstärkt lagstiftning med väsentliga förändringar för att stärka den kommunala revisionens roll i granskning och prövning av det demokratiska ansvaret i kommuner och landsting.
Med 1991 års kommunallag följde omfattande förändringar som gav kommunerna ökade möjligheter att själva besluta om sin organisation. För de förtroendevalda revisorerna gällde, att de ska vara minst tre som var och en utför sitt uppdrag i en självständig ställning som egen juridisk person och de ska granska all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden enligt god revisionssed10. Begreppet god revisionssed är inte fastställt en gång
för alla, det förändras över tid med hänsyn till den kommunala sektorns särart (Prop. 1998/99:66, s 65f.). God revisionssed för kommunal verksamhet följer allmänt vägledande revisionsprinciper anpassade för den kommunala verksamheten. Där finns vägledning av etiska principer, successivt utvecklade över tid (SOU 1998:71, s 37, God revisionssed i kommunal verksamhet 2002:417 ff.). För dess referensgrupp och dokumentation svarar Sveriges Kommuner och Landsting. De har tagit på sig uppgiften att dokumentera seden och uppdaterat den 1995, 1999, 2002 och senast i november 2006 (SKYREV 2007:34).
Lokaldemokratikommittén betonar de förtroendevalda revisorernas oberoende och självständighet, dels som kollektiv i förhållande till dem de ska
granska och dels deras inbördes individuella och självständiga uppdrag som revisorer. I utrednigens betänkande inriktas reformeringen på att trygga de förtroendevalda revisorernas tillgång till expertis med hög kompetens med hänsyn till ökade krav på kvalitet och utökade uppgifter med laglighetsgranskning. De politiska partierna uppmanas att med större omsorg rekrytera erfarna förtroendevalda med god kännedom om den kommunala verksamheten. Kommittén förordar också att revisionens ekonomiska resurser prioriteras. Resurserna får inte utgöra ”en restriktion på revisorernas möjligheter att mera systematiskt och på djupet penetrera den kommunala verksamheten” (SOU 1993:90, s177, s 182f, citat 183).
Förnyelsekommittén betonar därefter att revisionen är en kontrollfunktion som ska bidra till medborgarnas tilltro, rättssäkerhet och demokrati. Revisionen ska bidra till att allmänheten garanteras en skattefinansierad verksamhet, som sker demokratiskt, effektivt, lagligt, offentligt och i övrigt i samklang med allmän moral och allmänt rättsmedvetande. De vill se utvecklingen av en kommunal revision som granskar i allmänhetens tjänst och som motverkar politisk maktkoncentration som leder till förluster i insyn och debatt (SOU 1996:169 s 130). Behovet av att förstärka skyddet mot oegentligheter påtalades i flera motioner (1996/97: K215, K526, K527) och av Justitiekanslern (Förstärkt skydd mot oegentligheter, rapport 1997). En parlamentarisk kommitté, Kommunrevisionsutredningen tillsattes våren 1997 för en översyn av lagstiftningen om den kommunala revisionen (Dir. 1997:56) och för att föreslå de lagändringar och andra åtgärder, som kan motiveras för att öka effektiviteten och kompetensen i revisionsarbetet samt för att stärka de förtroendevalda revisorernas självständiga ställning.
I förarbeten och ändringar i kommunallagen den 1 januari 2000 förtydligas revisorernas rättigheter och skyldigheter igen och mer omfattande lagtekniska justeringar görs för att säkerställa granskning av all verksamhet. Med krav på förstärkningen av revisionen (SOU 1998:71; Prop. 1998/99:66) infördes från år 2000, i kommunallagen (SFS 1999:621) garanterad rätt till sakkunniga biträden i den omfattning revisorerna själva bedömer sig behöva för att fullgöra granskningen enligt god revisionssed. De sakkunniga ska ha den insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet som erfordras. Omfattningen av granskningsuppdraget ökades samtidigt med krav på årlig granskning av alla styrelsers/nämnders verksamhet. I en särskild paragraf i lagen tydliggörs också varje revisors självständiga ställning.
Statligt detaljreglerad granskning av ekonomi och rättsäkerhet i
kommunal demokrati
Som en följd av betänkandet från Ekonomiförvaltningsutredningen (SOU 2001:76) och propositionen God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting
(Prop. 2003/04:105) utökas kommunrevisorernas uppgifter ytterligare år 2005 med kravet att även bedöma delårsrapporter.
Idag omfattar de kommunala revisorernas granskning ärenden, som avser myndighetsutövning mot någon enskild i särskilt angivna fall, vilket anges i kommunallagen (1991:900). För att möjliggöra en effektiv kontroll av att de allmänna förvaltningsdomstolarnas avgöranden inte åsidosätts har myndighetsutövningen också uppmärksammats i proposition (Prop. 2001/02:122, s. 15). De kommunala revisorerna har genom ändring i kommunallagen, sedan den 1 juli 2002, utökade möjligheter att granska ärenden som avser myndighetsutövning samt hur nämnderna verkställer avgöranden av allmänna förvaltningsdomstolar. Därefter har revisorerna motsvarande vidgade möjligheter att granska ärenden som avser myndighetsutövning. Det gäller dels sedan 1 juli 2006, när det gäller verkställighet av socialnämndernas egna gynnande beslut enligt Socialtjänstlagen (Lag 2001:453), dels sedan 1 juli 2008, när det gäller hur nämnderna verkställer egna gynnande beslut enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (Prop. 2007/08:43; Kommunallagen 1991:900, ändring införd SFS 2009:808).
I betänkande SOU 2004:107 Att granska och pröva ansvar betonas mer än tidigare kommunrevisionens betydelse sett ur aspekter för demokratisering och legitimiteten för folkstyret. Enligt förslag i betänkandet, med påföljande ändringar i kommunallagen från juli 2006, lagstiftas att antalet revisorer utökas från tre till fem och revisorsersättarna tas bort. Fullmäktiges medverkan efterfrågas av lagstiftaren för att öppet ge uttryck för hur den som enda direktvalda folkförsamling bedömer det ansvar som den överlåtit på revisionsansvariga beredningar, styrelser och nämnder åtminstone när det avviker från vad kommunrevisorerna värderar i sin prövning av deras ansvar. Fullmäktige måste själv motivera sitt beslut i ansvarsfrågan om det inte är uppenbart obehövligt. Återigen betonas vikten av sakkunnigt stöd också för lekmannarevisorer, betydelsen av samordnad revision för insyn i de alltfler förekommande samverkans- och associationsformerna samt att revisorernas valbarhet till andra politiska åtaganden begränsas ytterligare. I dessa förarbeten betonas också betydelsen av revisorernas kommunikation, självständiga ställning och förhållningssätt gentemot granskade partikamrater och andra politiska roller.
Remissvaren11 gav stöd för angreppssätt och förslag i betänkandet och det
var stor enighet i riksdagsbeslutet om ovan nämnda förändringar för att förstärka den kommunala revisionens ställning och oberoende i maj 2006, men det rådde oenighet i om det är tillräckligt.
11 Konstaterandet görs efter genomläsning av de 87 inkomna remissvaren. Betänkandet Att
Revisionen som en integrerad del i demokratisystems ansvars-
och uppgiftsfördelning
Statskontoret fick därför i december 2006 uppdraget att utreda och analysera tänkbara åtgärder för att ytterligare stärka den kommunala revisionens oberoende inom nuvarande system med förtroendevalda revisorer och med beaktandet av rättssäkerhet, kostnadseffektivitet och påverkan på den kommunala självstyrelsen och den kommunala demokratin.
I Statskontorets rapport 2008:4 redovisas fem tänkbara åtgärder för detta; begränsad valbarhet och stärkt jäv för revisorerna, oberoende beredning av budgeten för revision och att redovisningsrevisionen bekräftas med revisorsintyg samt att begränsningar i granskning av myndighetsutövning tas bort.12 Därutöver redovisar Statskontoret i sin utredning tre modeller med
externt organiserad yrkesrevision, som innebär ändrat huvudmannaskap, i privat, statlig eller kommunalförbunds regi. Statskontoret ser kommunrevisionen som en konsekvent integrerad del i systemet för ansvars- och uppgiftsfördelning som i stort finns mellan staten och de regionala och lokala självstyrelseorganen. I den svenska modellen ingår att det politiska ansvaret odelat ligger på de förtroendevalda samt ytterst på fullmäktige med villkor förankrade i kommunallagen. Sverige har konsekvent drivit linjen att självstyresleorganen, inom ramen för statlig reglering och tillgängliga ekonomiska resurser, har ett självständigt juridiskt, ekonomiskt och politiskt ansvar för den verksamheten de bedriver. Med en annan syn på organiseringen av samspelet mellan staten och kommunerna respektive den kommunala självstyrelsen och demokratin, så blir invändningarna mot alternativa modeller svagare. Statskontoret konstaterar också en hel del gjorts för att stärka den kommunala revisionens oberoende, varav vissa regelförändringar inte ens hunnit träda i kraft (Statskontoret 2008:4).
I promemorian (Finansdepartementet, Ds2009:11) som presenterades med stöd av Statskontorets översyn, föreslås en förändring i kommunallagen, att gälla från och med 2011. Förslaget innebär att den som är ledamot eller ersättare i fullmäktige inte ska vara valbar som revisor i samma kommun. Enligt beräkningar som promemorian hänvisar hänvisas till, finns det totalt 2001
12 I Statskontorets rapport En mer oberoende kommunal revision – analys av tänkbara åtgärder
(2008:4) framgår att (1)Valbarheten till revisorer begränsas så att en revisor inte samtidigt kan vara ledamot i fullmäktige då rollerna kan vara svårförenliga, dels eftersom det förutsätts att revisorer arbetar partipolitiskt obundet och fullmäktigearbetet innebär deltagande i det inre partiarbetet med personer som granskas, dels att fullmäktige är revisorernas uppdragsgivare. (2) Krav på granskningsintyg från sakkunniga revisorer om räkenskaperna är rättvisande bifogas revisionsberättelsen.(3) Revisorernas granskningsmandat utökas till att även omfatta myndighetsutövning mot enskild. (4) Revisorernas budget ska handläggas av en instans som själv inte är föremål för granskning. (5) Särskilda jävsregler införs för revisorer så att de inte hamnar i situationer där jävsfrågan blir svårbedömd.
förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting, varav 360 i uppdrag som ledamot i fullmäktige. Det innebär att 360 förtroendevalda behöver rekryteras i kommuner och landsting inför den nya mandatperioden. Några andra förändringar föreslås inte i promemorian. Motivet till att inte ändra huvudmannaskapet är att bevara den starka kopplingen mellan revisionen och fullmäktige. Genom att revisionen även fortsatt är ett kommunalt ansvar säkerställs en stark politisk och medborgerlig förankring som säkrar revisionens ställning. I promemorian uttrycks att det är positivt med de diskussioner som pågår om förstärkt samverkan mellan de förtroendevalda revisorerna i kommuner och landsting samt om vikten av revisorernas oberoende och självständighet i utvecklingen av god revisionssed. Ökade kontakter och tydligare strukturer för samverkan och inflytande kan bidra till att den kommunala revisionen stärks och att det i samtliga kommuner och landsting finns tillräckliga resurser för revisionen. STAREV är drivande i den diskussionen. STAREV uttrycker, som organisation och samarbetsorgan för förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting som har egna revisionskontor, i en skrivelse till Finansdepartementet (STAREV 2007-12-05), behovet av ett nationellt forum. Ett sådant forum skulle ha till uppgift att säkerställa uppbyggandet av en jämn och god kvalitet i den kommunala revisionen, fungera som en kontaktyta, arbeta för att öka kunskapen om den kommunala revisionen samt företräda den kommunala revisionen i frågor som har med dess uppgifter att göra. STAREV verkar därför för bildandet av ett sådant forum som kan ägna sig åt det, vid sidan av det arbetet som SKL sedan länge bedriver för att stödja och utveckla revisionsarbetet samt normera god revisionssed i kommunerna.
Revisionsinformations återspegling av politiska ansvarsprocesser i
kommunen
Kommunrevisionen har i kommunalrätten givits en särskild oberoende ställning med möjlighet till insyn och kritisk granskning och prövning av ansvaret i den kommunala verksamheten. Den rättsliga regleringen av förtroendevalda revisorers granskningsuppdrag skiljer sig från vad som gäller andra förtroendeuppdrag i kommunen (Riberdahl och Björkman 1997:117ff). Lagstiftaren har fortlöpande justerat lagtexten så att kommunrevisor kan få tillgång till den information de behöver för revisionen och prövningen av de revisionsansvarigas ansvarstagande. Revisionsinformationen ska ge underlag för beslut i frågor om ansvaret och fullmäktiges möjlighet att utkräva ansvar. För sitt åtagande har kommunrevisorerna särskilda rättsliga möjligheter till full insyn i de revisionsansvarigas skötsel av kommunala verksamheter, något som andra förtroendevalda och anställda saknar (Björkman och Riberdahl 1997: Lundin 1999). Förtroendevalda revisorer kan därmed i teoretisk bemärkelse ha insyn och informationsutbyte i de kommunalpolitiska arbetets ansvarsprocesser
som helhet. De kan som medlemmar i politiska partier ha tillgång till informationsutbyte i det idéellt baserade partipolitiska arbetet i kommunen och fullmäktiges öppna sammanträden. Genom åtagandet som förtroendevalda revisorer har de dessutom beretts insyn i rättsligt reglerade politiska beslutsprocesser i fullmäktiges beredningar, exekutiva styrelser och nämnder.
Revision av verksamhetens ändamål och medel
Den kommunala revisionen har en tydlig koppling till fullmäktiges delegering till de revisionsansvariga i beredningar, styrelser och nämnder. Beträffande uppgiften att granska verksamheternas överensstämmelse med gällande regelverk och specialförfattningar sedda ur laglighetsaspekter, så framgår i förarbeten, att detta är en icke obligatorisk uppgift för kommunrevisionen. Det är som för revisorernas uppgifter i övrigt en möjlighet och inte en skyldighet (SOU1993/109:78; SOU 1998/71:108; Björkman och Riberdahl 1997:118; Lundin 1999:195).
I kommunallagen framgår revisorernas övergripande revisionsuppgift (KL 9:9). Uppgiften är att granska och pröva om revisionsansvariga, styrelser, nämnder, att enskilda förtroendevalda tar ansvar för genomförandet av en ändamålsenlig och ekonomiskt tillfredsställande verksamhet, om räkenskaperna är rättvisande redovisade och om det finns en tillräcklig intern kontroll. Detta ska göras enligt lagstiftningen och därutöver med stöd i God revisionssed i kommunal verksamhet. Seden dokumenterades första gången 1995 och den formas successivt genom de förändringar som sker i lagstiftning och av revisorerna själva i deras praktik.
Sveriges kommuner och landsting (SKL) har tagit på sig uppgiften att dokumentera seden tillsammans med en samrådsgrupp med förtroendevalda revisorer och en referensgrupp för kommunala revisionsfrågor där sakkunniga biträden till de kommunala revisorerna deltar. Seden har uppdaterats år 1999, 2002 och senast 2006 (SKL 2006; SKYREV 2006:37 ff.)
Dokumentationen i skriften utgörs av faktisk god sed i betydelsen, ”de föredömliga och goda principer och tillvägagångssätt i revisionen som tillämpas i en kvalitativt representativ krets av revisorer” (Landstingsförbundet och Svenska Kommunförbundet 2002 i Normer i den offentliga sektorn 2003, FAR 2003:414).
Utgångspunkter för revision i kommunerna tas i kommunerna, som politiskt styrda organisationer med ett demokratiskt beslutsfattande som genomför och ansvarar för en omfattande verksamhet.
Verksamheten och des effekter är själva målet , med det innehåll, den kvalitet och den kvantitet som är beslutad. Skatter, avgifter oh bidrag är medel som ger förutsättningar att genomföra verksamheten. Organisation och former för att genomföra verksmaehten varierar, vilket återverkar på såväl styrformer som
granskning.(Landstingsförbundet och Svenska Kommunförbundet 2002 i Normer i den offentliga sektorn 2003, FAR 2003:415).13
Skriften God revisionssed i kommunal verksamhet hänvisar till vad som står i kommunallagen (KL 9:9) om revisionsobjekt och inriktningar. I seden används uttrycket ’styrelse och nämnder’ som ett ”sammanfattande uttryck för de objekt som revisorerna granskar; styrelse, nämnd, fullmäktigeberedning, enskilda förtroendevalda i dessa organ, företagsstyrelse” (Landstingsförbundet och Svenska Kommunförbundet 2002 i FAR 2003:413; SKL 2006 i Skyrev 2007:37).
I seden klargörs att revisorerna årligen, i den omfattning som följer enligt god revisionssed, ska granska all den verksamhet som bedrivs inom varje styrelses, nämnds och fullmäktigeberednings verksamhetsområde och för var och en av dessa ska revisorerna bedöma ändamålsenlighet, ekonomi, räkenskaper och intern kontroll. Granskning av myndighetsutövning kan ske, där uttrycks inte något ska-krav. Myndighetsutövning kan granskas utifrån allmänna synpunkter, om den vållat kommunen ekonomisk skada eller för att granska styrelsers och nämnders verkställande av avgöranden i förvaltningsdomstol.
I skriften God revisionssed i kommunal verksamhet (FAR 2003, SKL 2006, Skyrev 2007) framgår inriktningen på revisorernas granskning och bedömning av vad som i kommunallagen föreskrivs vara centralt. I seden för mandatperioden 2003-2006 respektive för mandatperioden 2007-2010 förklaras de centrala begreppens betydelser i ansvaret för verksamheten på följande sätt14:
Ändamålsenlighet: om verksamheten efterlever och lever upp till fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer samt de föreskrifter som gäller för verksamheten – det handlar om god ekonomisk hushållning utifrån verksamhetens effektivitet och kvalitet.
13 Empiriskt material i denna avhandling kan vara kopplat till endera av två versioner av skriften
God revisionssed i kommunal verksamhet. Under mandatperioden 2003-2006 gäller skriften som dokumenterats december 2002. En ny version dokumenterades november 2006 för mandatperioden 2007-2010. När forskningsmaterialets data analyserats, med kopplingar till God revisionssed i kommunal verksamhet, har jag använt mig av den sed som då varit aktuell för vad som uttrycks. Vad gäller seden dokumenterad december 2002, är den utgåva jag använt mig av dokumenterad av Landstingsförbundet och Svenska Kommunförbundet, i Normer i den offentliga sektorn (2003), FAR FÖRLAG, Stockholm. Vad gäller seden dokumenterad november 2006, att gälla för mandatperioden 2007-2010, har jag använt utgåvan av Sveriges kommuner och landsting, SKL (2006), som också innehåller bilder och illustrationer samt utgåvan publicerad av SKYREV 2007.
14 Dessa, för granskningars inriktning centrala begrepp, förklaras i God revisionssed i kommunal
verksamhet 2002, Landstingsförbundet och Svenska Kommunförbundet i Normer i den offentliga
sektorn 2003, FAR FÖRLAG 2003:417 samt SKL 2006 i Skyrev 2007:55f. Vad gäller förklaringar av gransknings inriktning och bedömning av ändamålsenlighet respektive ekonomi är skrivningarna identiska i 2002 och 2006 års sed. För granskning och bedömning av räkenskaper respektive intern kontroll har justeringar gjorts och dessa justeringar beaktas vid kopplingar mellan empiriska och teoretiska beskrivningar i materialet.
Ekonomi: om verksamhetens resultat och resurser står i ett rimligt15
(tillfredsställande) förhållande till varandra – det handlar om god ekonomisk hushållning utifrån verksamhetens produktivitet.
Räkenskaper: om verksamhetens redovisning upprättats i enlighet med lagstiftning och god kommunal redovisningssed så att räkenskaperna ger en rättvisande bild av resultat och ställning. Vad gäller räkenskaperna, förtydligas i 2006 års sed att revisorerna granskar ”om bokföringen och årsredovisningen, inklusive den sammanställda redovisningen, upprättas i enlighet med lagen om kommunal redovisning samt god redovisningssed”. Där förtydligas också att revisorerna ”granskar om upplysningar finns om eventuella avvikelser, från lagstiftningen samt god redovisningssed, och att skälen till avvikelserna har kommenterats (SKL 2006 i Skyrev 2007:56).
Intern kontroll: om den kontroll som görs inom styrelser och nämnder är tillräcklig, dvs. om ledning och styrning, uppföljning och kontroll är tillräckliga.”.
Skrivningarna kring intern kontroll, kompletteras i 2006 års sed med ett förtydligande, ”om att i granskningen av den interna kontrollen ingår för revisorerna att uppmärksamma styrelsers och nämnders kontroll av kommunala angelägenheter som uppdragits åt annan att utföra” (SKL 2006 i Skyrev 2007:56).
Karaktärsdrag för demokratiskt idéburen och rättsreglerad
kommunal revision
I uttolkningen av god revisionssed i praxis framgår i skriften, att utgångspunkterna för gransknings uppdrag och inriktning i revisionsprocesser tas i det kommunala ansvarssystemet från kommuners förutsättningar och förhållanden.
Den kommunala revisionen är ett lokalt demokratiskt kontrollinstrument med uppdrag att granska den verksamhet som bedrivs i kommunen och pröva ansvarstagandet. Med sin granskning bidrar revisorerna till att värna och utveckla demokrati, rättssäkerhet och effektivitet. Den kommunala revisionen är oberoende och granskar på fullmäktiges uppdrag och därigenom indirekt också för medborgarna” (Sveriges kommuner och landsting 2006:6).
För revisionen ansvarar förtroendevalda revisorer som står under offentlig