Statsstöd via skatterättsliga förhandsbesked

4.2.1 Internprissättning och förhandsbesked

Internprissättning går ut på att fastställa ett pris för koncerninterna transaktioner. Internprissättningsregler är en typ av skatteflyktsregler då de syftar till att förhindra prissättningar som leder till konstruerat låga intäkter eller höga utgifter för bolag i olika beskattningsjurisdiktioner.¹⁵⁷ En utgångspunkt inom internprissättning är att transaktioner inom koncerner ska prissättas på ett sätt som motsvarar marknadspris, vad som brukar kallas armlängdspris eller att transaktionerna sker på armlängds avstånd. Denna princip kallas armlängdsprincipen.¹⁵⁸

157 Honoré s. 142.

35

Internprissättning kan illustreras med följande exempel: ett företag överlåter en nyttjanderätt till vissa immaterialrätter till ett systerföretag och erhåller royalties för detta. I och med koncernstrukturen finns en uppenbar risk att royaltyn beloppsmässigt bestäms till en som inte hade förhandlats fram av två oberoende parter. Koncernen kan genom att höja priset minska beskattningsunderlaget i köparens hemvistsstat och höja beskattningsunderlaget i säljarens hemvistsstat, eller genom att sänka priset uppnå motsatt resultat, och på detta sätt allokera vinster och förluster till stater där de kan utnyttjas för att minska skattebördan eller till och med undgå beskattning. Vid tillämpning av internprissättningsregler och armlängdsprincipen är utgångspunkten istället att dessa royalties beloppsmässigt ska bestämmas till ett pris som hade förhandlats fram av oberoende företag.

Armlängdspris är emellertid ofta svårt att fastställa och för att beräkna detta finns ett antal metoder att tillgå, som kan variera i lämplighet beroende på förevarande situation.¹⁵⁹ OECD ger ut riktlinjer¹⁶⁰ för hur armlängdspris ska beräknas och de flesta av EU:s medlemsstaters nationella internprissättningsregler baseras på dessa riktlinjer.161 En metod för att fastställa ett armlängdspris är att jämföra transaktionen med liknande transaktioner som företas mellan oberoende företag. Denna metod kan dock inte användas om det inte finns några liknande transaktioner mellan oberoende företag, vilket inte sällan är fallet vid jämförelse med koncerninterna transaktioner. I så fall kan det till exempel vara lämpligare att utgå från återförsäljningspriset justerat med återförsäljarens kostnader samt skälig vinst.162

På grund av svårigheterna att säkert fastställa ett armlängdspris och risken att skattemyndigheter i efterhand ska finna att de företagna beräkningarna och använda metoderna är felaktiga erbjuder många stater skattskyldiga företag förhandsbesked rörande internprissättning och beräkning av armlängdspris.¹⁶³ På detta sätt kan den skattskyldige i förväg få fastställt att skattemyndigheterna kommer att godkänna den metod och beräkning som används, vilket är positivt för förutsebarheten och den skattskyldiges rättssäkerhet.164

159 Kavanagh & Robins s. 362.

160 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

161 Honoré s. 142.

162 Kavanagh & Robins s. 362.

163 Honoré s. 142.

36

Dessa förhandsbesked måste givetvis vara förenliga med fördragsbestämmelserna rörande statsstöd. Kommissionen har uttalat att ett förhandsbesked som resulterar i vad som inte avspeglar en normal tillämpning av skattesystemet kan ge mottagaren en selektiv fördel i den mån som denna behandling reducerar mottagarens skattskyldighet jämfört med företag som är jämförbara i faktiskt och rättsligt hänseende.165

När bestämmelser om beskattning lämnar till skattemyndigheterna att avgöra hur en regel ska tillämpas från fall till fall – det vill säga där regeln ger skattemyndigheten fritt skön och där myndigheten kan tillämpa regeln godtyckligt – finns det en stor risk att regeln är selektiv.¹⁶⁶ Skatteregler bör som utgångspunkt inte lämna något utrymme för godtyckliga bedömningar då detta kan leda till diskriminering mellan företag i jämförbara situationer.¹⁶⁷ Endast fritt skön och en bedömningsmarginal hos de beslutande myndigheterna räcker emellertid inte för att selektivitet ska kunna konstateras. I

Kommissionen mot MOL uttalade EU-domstolen att endast en myndighets fria skön inte

räcker för selektivitet och att det faktum att särskilda avgifter bestämdes efter förhandlingar mellan myndigheterna och det skattskyldiga företaget inte i sig innebar att den aktuella skattebestämmelsen var selektiv, då det inte var visat att myndighetens fria skön hade använts på ett diskriminerande sätt.168 För att en åtgärd som bestäms av en myndighet som har utrymme att göra en skönsmässig bedömning ska klassificeras som selektiv måste det alltså visas att detta fria skön har använts på ett diskriminerande sätt.

4.2.2 Kommissionspraxis rörande förhandsbesked om internprissättning

Kommissionen har i en rad uppmärksammade beslut funnit att medlemsstater genom den typ av förhandsbesked rörande internprissättning som beskrivits ovan givit mottagarna av förhandsbeskeden otillåtet statligt stöd som ska återbetalas.169 Fallen skiljer sig i detaljer men är lika avseende kommissionens metod och bedömningar. Jag kommer i min genomgång av praxis och den därpå följande diskussionen av fallen inte beskriva omständigheterna i fallen i någon vidare utsträckning utan kommer i huvudsak fokusera

165 Kommissionens tillkännagivande p. 170.

166 Se t.ex. mål C-241/94, Kimberly Clark, EU:C:1996:353.

167 Honoré s. 141.

168 Mål C-15/14 P, Kommissionen mot MOL, EU:C:2015:362 p. 62–69.

169 Se Commission decision 21.10.2015 on state aid SA.38374 implemented by the Netherlands to

Starbucks (nedan Starbucks), Commission decision 21.10.2015 on state aid SA.38375 which Luxembourg granted to Fiat (nedan Fiat), Commission decision of 11.1.2016 on the excess profit exemption state aid scheme SA.37667 implemented by Belgium (nedan Excess profit exemption), Commission decision 30.8.2016 on state aid SA.38373 implemented by Ireland to Apple (nedan Apple), och Commission decision 4.10.2017 on state aid SA.38944 implemented by Luxembourg to Amazon (nedan Amazon).

37

på kommissionens bedömningar och principiella ståndpunkter. Besluten kommer att diskuteras vidare i följande avsnitt var också särskilda delar av kommissionens analys kommer att belysas.

Kommissionen har i fallen funnit att de berörda medlemsstaterna genom förhandsbesked accepterat en felaktig internprissättning av koncerninterna transaktioner, och att företaget som mottagit förhandsbeskeden därigenom kunnat allokera en konstruerat låg vinst till de berörda medlemsstaternas skattejurisdiktioner vilket lett till en reducerad skattebörda. Som exempel utgjordes de koncerninterna transaktionerna i fallet Starbucks av försäljning av bönor och royalties för nyttjande av know-how mellan företag inom samma koncern. Denna felaktiga internprissättning är enligt kommissionen selektiv och uppfyller kriterierna för att den ska utgöra statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF.

För att landa i denna slutsats använder sig kommissionen av den trestegsanalys som redogjorts för ovan.¹⁷⁰ Inom ramen för analysens första steg anser kommissionen att det allmänna bolagsskattesystemet i respektive medlemsstat ska utgöra det referenssystem mot vilket de aktuella förhandsbeskeden om internprissättning ska bedömas mot.171

Kommissionen anser således att både företag som ingår i koncernstrukturer och företag som inte ingår i någon koncernstruktur ska ingå i referenssystemet och att dessa två grupper av företag är jämförbara i rättsligt och faktiskt hänseende.172

I enlighet med analysmetodens andra steg bedömer kommissionen sedan huruvida de aktuella förhandsbeskeden utgör en avvikelse från detta referenssystem som leder till en olikbehandling av jämförbara företag. I kommissionens beslut flyter selektivitets- och fördelsbedömningarna ihop. Kommissionen anför att om en skatteåtgärd resulterar i en icke-rättfärdigad reducering av skattebördan för ett företag som normalt hade haft en större skattebörda under referenssystemet, så är den reduktionen av skattebördan både den ekonomiska fördelen och den selektiva avvikelsen från referenssystemet.¹⁷³ Kommissionen hänvisar härvid till att EU-domstolen uttalat att det i fall av individuellt stöd – till skillnad från vad som gäller för generella stödåtgärder – så är identifikationen

170 Starbucks p. 231 f, Fiat p. 193, Excess profit exemption p. 119, Apple p. 226, Amazon p. 585.

171 Starbucks p. 244, Fiat p. 194, Excess profit exemption p. 121, Apple p. 228, Amazon p. 587.

172 Starbucks p. 232 och 251, Fiat p. 209, Excess profit exemption p. 136, Apple p. 229 och 230,

Amazon p. 588 och 589.

38

av en ekonomisk fördel i princip tillräckligt för att en åtgärd ska presumeras vara selektiv.174

Med undantag för fallet Excess profit exemption har kommissionen i samtliga beslut behandlat förhandsbesked om internprissättning som utgörandes individuellt stöd till mottagaren av beskedet.175 Excess profit exemption rörde en i Belgien speciellt inrättad skattereglering enligt vilken koncernföretag som uppfyllde vissa kriterier kunde ansöka om ett förhandsbesked varigenom en så kallad ”excess profit” eller överskottsvinst undantogs från beskattning. Överskottsvinsten utgjordes av mellanskillnaden mellan en uppskattad genomsnittlig vinst för ett fristående företag utförandes liknande ekonomisk aktivitet och koncernföretagets faktiska vinst.¹⁷⁶ Kommissionen bedömde att den belgiska lagstiftningen rörande undantag för överskottsvinster utgjorde en generell stödordning.¹⁷⁷

Avseende bedömningen huruvida de aktuella förhandsbeskeden ger mottagarna en ekonomisk fördel och därmed uppfyller selektivitetskriteriet uttalar kommissionen med hänvisning till Forum 187178 att en skatteåtgärd som leder till en internprissättning som inte reflekterar marknadspriser utgör en ekonomisk fördel för den ifrågavarande koncernen såtillvida att åtgärden leder till en minskning av koncernens skattebörda inom ramen för det vanliga bolagsskattesystemet.¹⁷⁹

Kommissionen anser härvid att om ett förhandsbesked avviker från armlängdsprincipen så ger förhandsbeskedet det aktuella företaget en sådan ekonomisk fördel som resulterar i att selektivitetskriteriet är uppfyllt.¹⁸⁰ Enligt kommissionen utgör vidare armlängdsprincipen en del av statsstödsbedömningen, oavsett om denna princip inkorporerats i den aktuella medlemsstatens nationella skattelagstiftning.¹⁸¹

I prövningen av de aktuella förhandsbeskedens förenlighet med armlängdsprincipen har kommissionen i samtliga nu behandlade fall funnit att den internprissättning som accepterats av medlemsstaterna inte överensstämmer med principen, och att de berörda företagen därmed fått en selektiv fördel genom beskeden.182 Därmed utgör den

174 Se mål C-15/14 P, Kommissionen mot MOL, EU:C:2015:362 p. 60.

175 Starbucks p. 254, Fiat p. 218, Apple p. 224, Amazon p. 583.

176 Excess profit exemption p. 135.

177 Excess profit exemption p. 94.

178 Förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187, EU:C:2006:416.

179 Starbucks p. 260, Fiat p. 222–224, Excess profit exemption p. 146 och 147, Apple p. 250 och 251.

180 Starbucks p. 255, Fiat p. 219, Excess profit exemption p. 144, Apple p. 254, Amazon p. 599.

181 Starbucks p. 264, Fiat p. 228, Excess profit exemption p. 150, Apple p. 254–256.

182 Starbucks p. 360 f och 415, Fiat p. 339, Excess profit exemption p. 134 och 144, Apple p. 258,

39

ekonomiska fördel som kommit företagen tillgodo otillåtet statsstöd som ska återbetalas.183